ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2019 року

Київ

справа №808/3982/15

адміністративне провадження №К/9901/19350/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2016 (суддя Шара І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 (судді: Чередниченко В.Є. (головуючий), Коршун А.О., Панченко О.М.) у справі № 808/3982/15 за позовом Приватного підприємства "Нікс-С" до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне підприємство "Нікс-С" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення - рішення №0000811702 від 20.01.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, за основним платежем в розмірі 4 824,61 грн та за штрафними санкціями в розмірі 2 082,19 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на відсутність у позивача обов`язку застосовувати індексацію у розмірі 1,756 згідно постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 № 1185, яка набрала чинності 01.01.2012, при сплаті орендної плати фізичним особам, в яких Підприємство орендувало земельні ділянки.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення №0000811702 від 20.01.2015.

4. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, який є єдиною визначеною законодавством підставою для нарахування орендної плати, іншої форми встановлення розміру орендної плати ніж договір оренди законодавством не визначено.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив про безпідставність посилання контролюючого органу на правову позицію Верховного суду України викладену у постанові від 02.12.2014 у справі за позовом ПАТ «Сумська фірма «Усе для дому» до Державної податкової інспекції у м. Суми про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, оскільки обставини у зазначеній справі щодо визначення річної суми платежу, що підлягає перерахуванню до бюджету суб`єктами господарювання, які орендують земельні ділянки державної та комунальної власності не є аналогічними тим, що встановлені судом у цій справі та стосуються виконання умов договору оренди земельної ділянки приватної власності.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.

6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства "Нікс-С" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходу за оренду земельних ділянок у період з 01.01.2011 по 30.09.2014. За результатами перевірки складено акт №102/1720/34868768 від 25.11.2014 у висновках якого вказано про порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема пп.164.2.5 п.164.2 ст. 164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп.170.1.1. п.170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, внаслідок недотримання вимог Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» в частині розміру орендної плати не менше 3 відсотків, не застосування коефіцієнту 1,756 відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 13.10.2011 №1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів», ПП «Нікс - С», що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті до бюджету.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що з 2012 року для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 01.07.1995 (без урахування індексації), застосовується коефіцієнт 1,756, проте позивачем при визначенні розміру орендної плати вказаний коефіцієнт не застосовувався, що і призвело до заниження нарахованої орендної плати, яка є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 22891,42 грн. Вказаний висновок зроблений відповідачем відповідно до інформації Управління Держземагенства у Бердянському районі Запорізької області щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які в період з 01.01.2011 по 30.09.2014 знаходилися у користуванні ПП «Нікс - С» на підставі договорів оренди (з урахуванням коефіцієнту 1,756) укладених з громадянами.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Також судами встановлено, що ПП «Нікс-С» (орендатор) на підставі договорів оренди із фізичними особами (орендодавцями) використовувало 20 земельних ділянок загальною площею 184,1704 га (рілля) розташованих на території Миколаївської сільської ради (землі колишнього КСП «Україна»), та 1 земельну ділянку площею 4,8180 га (рілля), розташовану на території Осипенківської сільської ради (землі колишнього КСП ім. Чапаєва).

Відповідно до умов договорів, орендна плата вноситься орендарем до 01 грудня кожного року оренди (п.11 договорів), розмір орендної плати складає 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням індексу інфляції.

Розмір орендної плати, згідно пункту 13 зазначених договорів, переглядається один раз на два роки у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором; зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря що підтверджено документально; в інших випадках передбачених законом.

Передача продукції та надання послуг в рахунок орендної плати, відповідно до п.12 договорів оренди землі, укладених підприємством з власниками земельних ділянок, оформлюється відповідними актами.

За змістом договорів зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (пункти 36 та 37 Договорів).

Атом перевірки було встановлено, що на підставі вищезазначених договорів оренди земельних ділянок, у період з 01.01.2011 по 30.09.2014, ПП «Нікс-С» було нараховано до виплати фізичним особам орендної плати всього на суму 194 389,57 грн, залишається не виплаченою станом на 30.09.2014 сума у розмірі 36349,00 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, посилається на те, що позивач був зобов`язаний починаючи з 2012 році при нарахуванні та виплаті орендної плати громадянам застосовувати коефіцієнт індексації на рівні 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 № 1185, що призвело до заниження ним як податковим агентом податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 21681,50 грн.

Касаційна скарга інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі, контролюючим органом не вказано.

9. Позивач надав заперечення на касаційну скаргу контролюючого органу в якому, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін, з посиланням на її необґрунтованість, зважаючи на те, що збільшення розміру орендної плати за рішенням податкового органу не передбачено законодавством, оскільки розмір орендної плати за землю встановлюється сторонами відповідно до умов договору.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України

10.1 Стаття 14.

10.1.1 Підпункту 14.1.73 пункту 14.1.

Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

10.1.2 Підпункту 14.1.136 пункту 14.1.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).

10.1.3. Підпункту 14.1.147 пункту 14.1.

Плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

10.2. Пункт 164.1 статті 164.

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

10.3. Підпункт 164.2.5 пункту 164.2 статті 164.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

10.4. Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

10.5. Підпункт 170.1.1 пункту 170.1 статті 170.

Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

10.6. Підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271.

Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

10.7. Пункту 288.1 статті 288.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

10.8. Пункту 288.2 статті 288.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

10.9. Пункту 289.1 статті 289.

Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

11. Цивільний кодекс України.

11.1. Стаття 204.

Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

11.2. Частина перша статті 627.

Відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

11.3. Стаття 792.

За договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов`язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату.

Земельна ділянка може передаватись у найм разом з насадженнями, будівлями, спорудами, водоймами, які знаходяться на ній, або без них.

Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.

12. Закону України «Про оренду землі».

12.1. Стаття 13.

Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

12.2. Стаття 15.

Істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату; умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду; умови збереження стану об`єкта оренди; умови і строки передачі земельної ділянки орендарю; умови повернення земельної ділянки орендодавцеві; існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки; визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об`єкта оренди чи його частини; відповідальність сторін; умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки.

12.3. Стаття 21.

Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.

12.4. Стаття 21.

Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності

фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

13. Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена Постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року № 213, зі змінами внесеними Постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2011 року № 1185.

13.1. Абзац другий пункту 5.

Для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 р. (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756.

13.2. Пункт 19-1.

Показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 р., застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики."

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Законодавством з питань оренди землі встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати орендну плату власнику земельної ділянки та у відповідності до норм Податкового кодексу України утримувати податок з такої плати як податковий агент.

15. Правила нарахування орендної плати за землю, як різновид земельного податку, що встановлений Податковим кодексом України, стосуються оренди земельних ділянок державної та комунальної власності.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 19.02.2019 (справа № 825/3698/13-а), 13.02.2019 (справа 357/18135/15-ц).

16. У спірних правовідносинах земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності, укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.

Зміна розміру орендної плати повинна здійснюватись шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі сторонами цих договорів.

Розмір орендної плати за землю приватної власності встановлюється у договорі оренди, з врахуванням приписів законодавства з питань оренди землі, який, згідно норм Податкового кодексу України, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

18. З урахування вищезазначеного колегія суддів Верховного Суду погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій, що розмір орендної плати встановлюється саме в договорі оренди, який і підставою для нарахування орендної плати з якої позивач, як податковий агент, і повинен утримувати податок з доходів фізичних осіб та перераховувати такий до бюджету.

Доводи контролюючого органу відносно того, що позивач починаючи з 2012 року при визначенні розміру орендної плати мав би застосовувати коефіцієнт 1,756, згідно відповідної постанови Кабінету Міністрів України, не заслуговують на увагу, з огляду на те, що вказаного договорами оренди передбачено не було, відповідних змін не вносилось, доказів протилежного контролюючим органом не надано. Крім того, контролюючий орган не наділений правом самостійно розраховувати орендну плату за землі приватної власності, які здані в оренду.

Згідно пункту 1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

За змістом пункту 18 вказаної Методики нормативна грошова оцінка окремої земельної ділянки (території сільськогосподарських угідь, що знаходяться у власності або користуванні юридичних та фізичних осіб, в тому числі земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби) визначається на основі шкал нормативної грошової оцінки агровиробничих груп грунтів.

Показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01 липня 1995 року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики (пункт 19-1 Методики).

З урахуванням викладеного, коефіцієнт 1,756 починаючи з 01.01.2012 застосовується до показників нормативної грошової оцінки ріллі, тобто для розрахунку самого значення нормативної грошової оцінки землі.

Контролюючим органом в акті перевірки (т.1 а.с. 16) встановлено, що згідно умов договорів оренди землі, укладених між позивачем та фізичними особами, орендна плата вноситься орендарем в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка визначена в договорах.

Статтею 204 Цивільного кодексу України встановлено презумпцію дійсності правочину, суть якої полягає в тому, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Контролюючим органом не надано доказів того, що фізичні особи оспорювали договори оренди землі з тих підстав, що значення нормативної грошової оцінки розраховано без урахування коефіцієнту 1,756, а тому позивач цілком правомірно нараховував та сплачував орендну плату згідно з умовами договорів, у зв`язку з чим не допустив заниження сплати податку з доходів фізичних осіб, як податковий агент на виплачений орендодавцем дохід.

Крім того, колегія суддів також звертає увагу на те, що посилання контролюючого органу в акті перевірки, в запереченнях на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах на інформацію надану Управлінням Держкомагентства у Бердянському районі Запорізької області щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які в період з 01.01.2011 по 30.09.2014 знаходились у користуванні позивача на підставі договорів оренди не підтверджено належними доказами, матеріали справи не містять будь - якої довідки чи листа з відповідною інформацією. Натомість матеріали справи по деяким фізичним особам, які надали такі земельні ділянки в оренду позивачу, містять витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що надана у власність, в яких вказана грошова оцінка відповідної земельної ділянки, і така оцінка відповідає нормативній грошовій оцінці, що зазначена у договорі оренди, та з якої позивач і здійснював нарахування та сплату орендної плати.

19. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду попередньої інстанції.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи вимоги законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, судом апеляційної інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 у справі 808/3982/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду