ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 вересня 2019 року

Київ

справа №806/1537/16

адміністративні провадження №К/9901/26935/18, К/9901/26934/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скаргиТовариства з обмеженою відповідальністю "Житомирбуррозвідка", Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській областіна постановуЖитомирського окружного адміністративного суду від 04.10.2016 (суддя О.В.Капинос )та ухвалуЖитомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 (колегія у складі суддів: Є.М.Мацький, В.В. Євпак, В.Б.Шидловський)у справі №806/1537/16 за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "Житомирбуррозвідка"доКоростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській областіпровизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Житомирбуррозвідка" звернулося до суду з позовом, в якому просить взнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00044441300 від 18.05.2016, прийняте Володарсько-Волинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, правонаступником якої є Коростенська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області.

Позивач вважає висновки викладені в акті перевірки такими, що не відповідають дійсності. Зазначає, що у 2014 році підприємство знаходилося у скрутному матеріальному становищі, у зв`язку з чим не вистачало коштів на виплату заробітної плати. Заробітна плата та податки сплачувалися невчасно, оскільки в першу чергу проводилися стягнення по виконавчих листах. Проте, вони все ж сплачувалися. Вважає, що до них неправомірно застосували ст.127 ПКУ, оскільки заробітну плату підприємство хоч своєчасно і не сплачувало, проте вона була нарахована.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 04.10.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0004441300 від 18.05.2016 в частині застосування штрафної санкції на суму 3678,97 грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позов частково, суди виходили з того, що штрафні санкції і пеня з податку на доходи фізичних осіб за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням нараховані з правильним застосуванням пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, окрім безпідставного застосування штрафу за повторність порушення в межах 1095 днів починаючи з 50-ти відсотків.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач та відповідач подали касаційні скарги, в яких не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, прийнятими не на їх користь, просять їх скасувати та відповідно прийняти позитивне рішення щодо кожного з них, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирбуррозвідка" з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2012 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт від 22.04.2016 № 6/1701-30737100 про порушення (що стосується спірного податкового повідомлення-рішення): пп.14.1.39, 14.1.175,14.1.180, п.14.1 ст.14, пп.15.1.4, п.16.1, ст.16, п.31.1. ст.31, ст.36, пп.54.2 ст.54, п.57.1 ст.57, пп.129.1.1 п.129.4 ст.129, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп."а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями податок на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті до бюджету, у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду, що перераховувався до бюджету у періоді з 01.12.2013 по 30.06.2015 не в повному обсязі та несвоєчасно, в результаті чого нарахована пеня.

30.05.2016 на підставі акта № 6/1701- 30737100 від 22.04.2016 винесене податкове повідомлення-рішення № 0004441300 від 18.05.2016.

Вказаним податковим повідомленням-рішенням визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб: сума грошового зобов`язання за штрафними санкціями 180907,21грн.,сума пені -27392,88грн.на загальну суму 208 300,09 грн.

Перевіркою встановлено, що станом на 01.12.2013 кредитове сальдо з податку на доходи фізичних осіб ТОВ "Житомирбуррозвідка" становить 69186,35 грн., нараховано податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період в сумі 273245,1 грн., перераховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 179800 грн.

Станом на 30.06.2015 кредитове сальдо з податку на доходи фізичних осіб ТОВ "Житомирбуррозвідка" становить 162631,45 грн.

Заборгованість по податку з доходів фізичних осіб, по якій настав термін сплати становить 144654,34 грн. (період виникнення червень 2014 та січень-травень 2015).

Перевіркою банківських виписок, прибуткових касових ордерів встановлено, що фактично на підприємстві заробітна плата виплачувалася несвоєчасно, з порушенням встановлених термінів. Заробітна плата працівникам виплачувалася при наявності грошових коштів.

Перевіркою встановлено, що підприємством доходи виплачувалися в готівковій формі через касу підприємства з одночасним перерахуванням через банк заборгованості по податку на доходи фізичних осіб за період та в розмірах за який виплачувалася заборгованість по заробітній платі.

Згідно, реєстру платіжних документів на виплату заробітної плати та лікарняних за період з 01.12.2013 по 30.06.2015, за судовими рішеннями заборгованість виплачена в повному обсязі.

Представники позивача не заперечують, що заробітна плата працівникам та ПДФО не сплачувалися вчасно.

Судами також встановлено, що згідно розрахунку штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб ТОВ "Житомирбуррозвідка" за період з 01.12.2013 по 30.06.2015, за несвоєчасну сплату ПДФО (сплата 10.12.2013 по 23.04.2014) підприємству нарахована штрафна санкція за ст.126 ПКУ у розмірі 20% на суму 9170,93 грн. За несвоєчасну сплату ПДФО 05.06.2014 (дата перерахування ПДФО) підприємству нарахована штрафна санкція за ст.127 ПКУ у розмірі 50%, та в подальшому, штрафна санкція нараховувалась у розмірі 75%.

Таким чином, позивача притягнуто до відповідальності в порядку статті 127 Податкового кодексу України за порушення граничних термінів сплати податку на доходи фізичних осіб із нарахованої та виплаченої заробітної плати. А в порядку статті 126 Податкового кодексу України також притягнуто до відповідальності за порушення граничних термінів сплати податку на доходи фізичних осіб із нарахованої заробітної плати, однак невиплаченої.

Так, відповідно до п. 15.1. ст. 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 38.2. ст. 38 Податкового кодексу України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (п. 54.2. ст. 54 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пп. 163.1.2. п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є: доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно з пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пп. 164.2.1. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1. пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (пп. 168.4.7. п. 168.4. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 126.1. ст. 126 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, є правові підстави для висновку, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Відтак положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Водночас, положення статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце факт сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання, але несвоєчасно, тобто з порушенням строків. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 22.03.2016 у справі № 813/6774/13-а.

Таким чином, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку статті 127 Податкового кодексу України і розмір такого штрафу залежить кількості разів допущених таких порушень.

Між тим, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція передбачена статтею 126 Податкового кодексу України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Враховуючи вищенаведене, касаційний суд погоджується з висновками судів, не спростованими доводами касаційних скарг, про те, що спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафу в порядку пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України є таким, що ґрунтується на нормах закону.

Є підстави також погодитись з висновками судів про неправомірність нарахування штрафу позивачу за правопорушення, передбачене ст. 127 ПК України, починаючи з 50%, у той час, коли при першому порушенні повинна застосовуватись з 25%, оскільки в ході судового розгляду даної справи, а також у касаційній скарзі, податковий орган в підтвердження факту повторності вчинення правопорушення позивачем посилається лише на наявність попереднього акта перевірки. Жодної інформації або доказів про притягнення на підставі цього акта позивача до відповідальності матеріали справи не містять.

Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції та суд першої інстанції в частині, залишеній без змін апеляційним судом, не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирбуррозвідка" та Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 04.10.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 - без змін.

2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду