ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2019 року

Луцьк

Справа № 140/206/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого – судді Волдінера Ф. А.,

при секретарі судового засідання Журомській І.М.,

за участю представників позивача ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 ,

представників відповідача Грицишиної І.О., Кривицького П.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Луцьку адміністративну справу за позовом Державного комунального підприємства «Луцьктепло» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державне комунальне підприємство «Луцьктепло» (далі – позивач, ДКП «Луцьктепло») звернулось з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.10.2018 №0011461401 та №0011511401, які винесені на підставі Акта перевірки від 26.09.2018 №20921/30391925 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ДКП «Луцьктепло» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, валютного законодавства – за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2017 по 31.03.2017, та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи за період з 01.01.2017 по 31.03.2018».

Ухвалою судді від 22.02.2019 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження в адміністративній справі. Ухвалою від 12.03.2019 постановлено розгляд даної справи проводити за правилами загального позовного провадження.

Протокольною ухвалою суду від 22.04.2019 було закрито підготовче провадження та призначено справу для розгляду по суті.

Позовні вимоги обґрунтовано наступним.

ГУ ДФС у Волинській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДКП «Луцьктепло» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, валютного законодавства – за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2017 по 31.03.2017, та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, про що складено акт перевірки від 26.09.2018 №20921/30391925.

Перевіркою встановлено порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/4248, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України) внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 52 797 521,00 грн., в тому числі за І квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.; пункту 198.5 статті 198 ПК України внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість (далі – ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, в загальній суму 36 848,00 грн., в тому числі за січень 2017 року в сумі 22 386 грн., за вересень 2017 року на 14 462,00 грн.

16.10.2018, на підставі вказаного акту перевірки від 26.09.2018 №20921/30391925, ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення №0011461401, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму у розмірі 55 272,00 грн. з яких за податковими зобов`язаннями на суму у розмірі 36 848,00 грн., а також за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму у розмірі 18 424,00 грн. та №0011511401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 52 797 521,00 грн., та які були оскаржені до ДФС України.

Рішенням ДФС України від 19.12.2018 податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 16.10.2018 №0011461401 та №0011511401 залишені без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Позивач вважає дані рішення відповідача, як суб`єкта владних повноважень, протиправним та таким, що підлягає скасуванню в судовому порядку, виходячи з наступного.

Позивач вважає, що ГУ ДФС у Волинській області загальне перевищення собівартості реалізованих послуг (рядок 2050 звіту про фінансові результати) над доходами від реалізації послуг (рядок 2000 звіту про фінансові результати) безпідставно визнано як завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки обмежень стосовно формування собівартості реалізованих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації за ціною нижче собівартості чинним законодавством не передбачено. Собівартість наданих послуг підприємством визначена відповідно до вимог пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318. Перевищення собівартості над обсягом доходів свідчить, що підприємством отримані збитки від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними чинниками, зокрема державним регулювання тарифів на теплопостачання та гарячу воду.

Позивач наголошує, що жодних фактів, щодо несвоєчасного відображення або відображення в бухгалтерському обліку витрат, які не підтверджені первинними документами, під час проведення планової виїзної перевірки виявлено не було, жодних порушень у акті від 26.09.2018 р. №20921/14-01/30391925 не зафіксовано.

Також вказує, що ні чинними нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку, ні ПК України не визначено обмежень та будь-яких спеціальних норм стосовно розмірів складових витрат, що формують собівартість реалізації товарів (робіт, послуг). У період 2017 року – І квартал 2018 року нарахування доходів за реалізовані послуги проводилося у встановленому чинним законодавством порядку, відповідно до встановлених тарифів. Ця норма передбачена Постановою НКРЕКП «Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері теплопостачання» від 22.03.2017 №308 та іншими актами законодавства.

Таким чином, нарахований та відображений у бухгалтерському обліку дохід, відповідає як основним умовам визнання доходу відповідно до Положення (стандарту) 15 та інших нормативно-правових актів з питань бухгалтерського обліку, так і вимогам законодавства, яким регулюються відносини, що виникають у процесі надання комунальних послуг у сфері теплопостачання та щодо провадження ліцензованих видів діяльності у сфері теплопостачання.

Крім того, позивач вказує, що доходи підприємства формуються залежно, від обсягу наданих послуг та діючих тарифів на них. Відповідно до загальних положень «Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 № 869 «Про забезпечення єдиного підходу до формування тарифів на житлово-комунальні послуги» розрахунковий період для формування тарифу є період 12 місяців. Відповідно, тарифи не затверджуються з розбивкою по окремих місяцях року. Також зазначає, що загальновиробничі норми питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів та нормативні втрати теплової енергії в теплових мережах для ДКП «Луцьктепло» є річними. Відтак, вважає, що відповідачем безпідставно обрано окремі місяці, в яких виникли понаднормативні втрати в теплових мережах, при цьому ж не враховано місяці, втрати в яких були меншими за нормативні, оскільки об`єктивну оцінку діяльності підприємства можливо здійснити лише за підсумками року.

Позивач вказує, що аналіз наявності понаднормативних втрат теплової енергії здійснюється за річними даними, які наведено у звіті форма 2-НКП-тепло за грудень 2017 року. За підсумками 2017 року вищевказані втрати у ДКП «Луцьктепло» відсутні (- 3480 Гкал). В зв`язку з цим, показники понаднормативних втрат в помісячних формах звітності №2НКП-тепло є проміжними даними. Отже, наднормативні виробничі витрати по-перше, не можуть вважатися об`єктом оподаткування ПДВ для визначення бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, а по-друге, за результатами 2017 року вони взагалі відсутні. Відтак, висновок перевірки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ є помилковим.

Таким чином, вищезазначеними доводами в сукупності підтверджуються правомірність формування бази оподаткування податком на прибуток та ПДВ, що, в свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача.

11.03.2019 відповідачем було надано суду відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач з позовом не погоджується, обґрунтовуючи свою позицію тим, що перевіркою встановлено Перевіркою встановлено, що в 2017 році ДКП «Луцьктепло» формувало частину собівартості наданих послуг постачання тепла та гарячої води без отримання доходів від їх надання. Постановами Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 №332 та від 14.02.2018 №110 затверджено порядок та умови надання у 2017 та 2018 роках субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01.01.2016 і не погашена на дату укладання договору про організацію взаєморозрахунків. Відповідно відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік не передбачено.

Згідно з даними поданих до Волинської обласної державної адміністрації (форма звіту затверджена згідно з листом ВОДА (вх №1489 від 20.09.2017)) сума неузгодженої різниці в тарифах за 2017 рік становить 40799,801 тис грн.

Таким чином, витрати в сумі 11996760 грн, які включені ДКП «Луцьктепло» до складу собівартості не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями) передбачено наступне:

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Оскільки витрати (різниця в тарифах) в сумі 52 797 521,00 грн. не будуть компенсовані ДКП «Луцьктепло» з державного та/або місцевого бюджету, то дані витрати не можуть бути визнані витратами господарської діяльності.

Відтак, в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248), підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України ДКП «Луцьктепло» занижено фінансовий результат до оподаткування на 52 797 521,00 грн (в т.ч.: за 2017 рік – 52 745 522,00 грн, за 1 квартал 2018 – 51 999,00 грн), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.

Також, в ході проведення перевірки встановлено, що ДКП «Луцьктепло» включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, які пов`язані з понаднормовими втратами теплової енергії в теплових мережах: в січні 2017 року - 113 Гкал, в травні 2017 року - 35 Гкал, в червні 2017 року - 25 Гкал, в вересні 2017 року - 13 Гкал. Розрахункова сума понаднормових втрат у 2017 році склала 186 Гкал вартістю 184 239 грн.

Дані про понаднормові втрати отримано при аналізі звітності (звітів про транспортування теплової енергії магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами), яку ДКП «Луцьктепло» подавало до НКРЕ/НКРЕКП.

Загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2017 рік на ДКП «Луцьктепло» затверджено директором ДКП «Луцьктепло» та погоджено заступником голови Волинської обласної державної адміністрації.

Норми розроблені відповідно до таких галузевих (регіональних) методик нормування: Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні КТМ 204 Україна 246-99; Порядок розрахунку нормативних витрат електроенергії підприємствами теплоенергетики при виробництві, транспортуванні та постачанні (розподілі) теплової енергії, затверджений наказом Мінжитлокомунгоспу України від 02.02.2009 №12.

Згідно додатку 1 до Постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 09.06.2016 №924 затверджено структуру тарифу на теплову енергію ДКП «Луцьктепло», згідно якого витрати, що включаються до тарифу, які оподатковуються ПДВ, становлять 990,53 грн. на 1 Гкал.

Внаслідок не відображення в складі податкових зобов`язань з ПДВ невиробничого використання прямих матеріальних витрат (понаднормових витрат) на загальну суму 184 239,00 грн., позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму в розмірі 36 848,00 грн.

Враховуючи вищезазначене, ДКП «Луцьктепло» включено до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які сформовані по понаднормовим витратам, які не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно п. 198.5 ст. 198 ПКУ.

Позивачем було надано суду заперечення (відповідь) на відзив на позовну заяву, а представником відповідача заперечення, у яких сторони підтвердили власну правову позицію у справі, не погодившись із позицією протилежної сторони

В судовому засіданні учасники справи підтвердили свої позиції, посилаючись на доводи викладені ними у заявах по суті справи.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає до задоволення з таких підстав та мотивів.

Судом встановлено наступні фактичні обставини справи.

В період з 20.06.2018 по 19.09.2018 працівниками ГУ ДФС у Волинській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ДКП «Луцьктепло» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, валютного законодавства - за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, за результатами, якої було складено акт від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/4248, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України) внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 52 797 521,00 грн., в тому числі за І квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.; пункту 198.5 статті 198 ПК України внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість (далі – ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, в загальній суму 36 848,00 грн., в тому числі за січень 2017 року в сумі 22 386 грн., за вересень 2017 року на 14 462,00 грн.

03.10.2018 за вих.№3553/05 позивачем подано заперечення на акт від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925, які листом ГУ ДФС у Волинській області від 12.10.2018 №17873/10/03-20-14-04-11 залишені без задоволення.

16.10.2018, на підставі вказаного акту перевірки від 26.09.2018 №20921/30391925, ГУ ДФС у Волинській області було прийнято податкові повідомлення-рішення №0011461401, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму у розмірі 55 272,00 грн. з яких за податковими зобов`язаннями на суму у розмірі 36 848,00 грн., а також за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму у розмірі 18 424,00 грн. та №0011511401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 52 797 521,00 грн.

Позивачем оскаржено такі податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання відповідних скарг до ДФС України. За наслідками розгляду скарг ДФС України 19.12.2018 прийняла рішення №41016/6/99-99-11-04-01-25, яким податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 16.10.2018 №0011561401, №0011411401 було залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, звернувся з даним позовом до суду.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), відповідно до яких завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно з частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оскільки підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки акту перевірки від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925, для вирішення позовних вимог суд вважає необхідним дослідити обґрунтованість таких висновків контролюючого органу.

З матеріалів адміністративної справи судом встановлено, що завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 52 797 521 грн. обґрунтовується в акті податкової перевірки наступним.

Перевіркою задекларованих у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» показників за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 у загальній сумі 12 575 595,00 грн.

Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 встановлено його заниження на загальну суму 52 797 521,00 грн., в т.ч.: за 2017 рік в сумі 52 745 521,00 грн., за 1 квартал 2018 в сумі 51 999,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 52 797 521 грн., в т.ч. за 1 квартал 2018 в сумі 52 797 521,00 грн. внаслідок того, що в 2017 році ДКП «Луцьктепло» формувало частину собівартості наданих послуг постачання тепла та гарячої води без отримання доходів від їх надання.

Постановами Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 №332 та від 14.02.2018 №110 затверджено порядок та умови надання у 2017 та 2018 роках субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2016 і не погашена на дату укладання договору про організацію взаєморозрахунків.

Відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік станом на день підписання матеріалів перевірки не передбачено. Згідно даних поданих до Волинської обласної державної адміністрації (форма звіту затверджена згідно листа ВОДА (вх. №1489 від 20.09.2017)) сума неузгодженої різниці в тарифах за 2017 рік становить 40799,801 тис грн.

Таким чином, витрати в сумі 11 996 760,00 грн., які включені ДКП «Луцьктепло» до складу собівартості не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат.

На підставі наведеного, перевіркою зроблено висновок про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 52 797 521 грн., в т. ч. за 1 квартал 2018 в сумі 52 797 521,00 грн.

Суд зазначає, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі – ПК України).

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено: витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати та доходи підприємства та їх розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», яке затверджене наказом Міністерством фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248) (далі - П(С)БO 16) та Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі - П(С)БO 15).

Згідно із пунктом 6 П(С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення- зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до пункту 7 П(С)БO 16 Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 П(С)БO 16).

Відповідно до пункту 9 П(С)БO 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

За правилами пункту 11 П(С)БO 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка входить до складу витрат, складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. В свою чергу, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загально-виробничі витрати.

Так, позивачем стверджено, а відповідачем не спростовано, що КП «Луцьктепло» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначало за правилами пункту 11 П(С)БO 16.

За правилами пункту 5 П(С)БO 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 7 П(С)БO 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Пунктом 8 П(С)БO 15 передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Визначення термінів економічна вигода, дохід, витрати подано в статті 1 розділу І Закону №996-XIV, де вказано: економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів»; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активі або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення- капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активій або зменшення- зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Із змісту частини першої статті 9 Закону №996-XIV вбачається, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

З матеріалів справи слідує, що визначення ДКП «Луцьктепло» доходів та витрат, відображення їх у бухгалтерському обліку підприємства, формування собівартості наданих послуг та фінансового результату до оподаткування за періоди 2017 року та 1 квартал 2018 року здійснено у відповідності до вищенаведених норм.

Постановами Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 №332 та від 14.02.2018 №110 затверджено «Порядок та умови надання у 2017 році (у 2018 році відповідно) субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та

Водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування» (надалі - Порядок та умови).

Ці Порядок та умови визначають механізм надання у 2017 році та у 2018 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - субвенція).

Субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування (далі - різниця між фактичною вартістю та тарифом), за рахунок джерел, зазначених у статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» (у статті 21 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік»), згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.

Головним розпорядником субвенції та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Мінрегіон (пункт 1 Порядку і умов).

Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 1 січня 2016 р. і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків (пункт 2 Порядку і умов).

Бюджетним кодексом України від 08.07.2010 №2456-VI визначено, що субвенції - міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному органом, який прийняв рішення про надання субвенції» (пункт 48 частини другої статті Кодексу); міжбюджетні трансферти - кошти, які безоплатно і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого (пункт 32 частини другої статті Кодексу).

Таким чином, враховуючи вищенаведене, субвенції є цільовим бюджетним фінансуванням.

Пунктами 16-19 П (С)БО 15 передбачено, що цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв`язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом. тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об`єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об`єктів.

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Відповідно до підпункту 14.1.16 пункту 14.1 статті 14 ПК України виробнича дотація з бюджету – фінансова допомога з боку держави, що надається суб`єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг».

В акті податкової перевірки ДКП «Луцьктепло» від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 зазначено, що відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік станом на день підписання матеріалів перевірки не передбачено.

Дані щодо надання субвенцій з державного бюджету місцевому бюджету Волинської області для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води та тарифами ДКП «Луцьктепло» на період 2017 року - 1 квартал 2018 року відсутні.

Оскільки ДКП «Луцьктепло» у цей період було здійснено нарахування доходів від наданих послуг відповідно до встановлених тарифів, що передбачено Постановою НКРЕКГЇ «Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері теплопостачання» від 22.03.2017 №308, зазнані витрати, які формують собівартість наданих послуг, є витратами того звітного періоду, в якому надавались послуги.

Разом з тим, в акті податкової перевірки ДКП «Луцьктепло» від 26.09.2018 №20921/14- 01/30391925 відсутні посилання на документи бухгалтерського обліку підприємства (первинні та облікові), на підставі яких перевіркою зроблений висновок, що витрати в сумі 52 796 561,00 грн. (відхилення, визначене порівнянням між даними про отриманий дохід від надання послуг не відповідають визначенню витрат згідно П(С)БО 16.

При цьому, застосування перевіркою при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток визначеного методу порівняння доходу та собівартості наданих послуг чинним законодавством не передбачено.

Таким чином, суд приходить до висновку, що висновки акту перевірки ГУ ДФС України у Волинський області від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо заниження підприємством фінансового результату до оподаткування на 52 797 521,00 грн. (в т.ч.: за 2017 рік- 52 745 522,00 грн., за 1 квартал 2018 - 51 999,00 грн.) внаслідок формування частини собівартості наданих послуг без отримання доходів від їх надання нормативно не обґрунтовані та документально не підтверджуються. Відтак, висновки акту перевірки ГУ ДФС України у Волинський області від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн. також документально не підтверджуються.

Слід наголосити, що обмежень стосовно формування собівартості реалізованих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації за ціною нижче собівартості чинним законодавством не передбачено.

Перевищення собівартості над обсягом доходів свідчить, що підприємством отримані збитки від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними причинами, зокрема державним регулюванням тарифів на теплопостачання та гарячу воду.

Суд зауважує, що відповідно до підпункту14.1.36 пункту14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, метою господарської діяльності є отримання саме доходу, а не прибутку. Доходом є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Реалізація наданих послуг населенню за ціною, нижчою від собівартості таких послуг, не є підставою для зменшення витрат, якщо така господарська операція не вчинена з метою заниження податкових зобов`язань.

Відтак, підприємство, яке здійснило економічно обґрунтований продаж послуг з теплопостачання за затвердженими тарифами, не мало на меті заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток. Така діяльність є правомірною, здійсненою з метою одержання доходу, що надає підприємству обґрунтовані підстави віднести витрати, понесені у періоді, що перевірявся, до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Суд наголошує, що ДКП «Луцьктепло» провадить ліцензовані види діяльності у сфері теплопостачання, зокрема здійснює виробництво, транспортування та постачання теплової енергії , а також надає послуги централізованого опалення та постачання гарячої води. Позивач нараховує у бухгалтерському обліку доходи від реалізації у періоді настання послуг з централізованого опалення та постачання гарячої води відповідно до тарифів, які встановлюються державою. Відтак, перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого було здійснено ці витрати, є ознакою збитковості основної діяльності підприємства, та не свідчить про неправильність формування частини собівартості наданих послуг.

Крім того, положення статті 4 ПК України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України).

Принцип презумпції правомірності платника податків втілено у змісті пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Оскільки діяльність позивача є специфічною, при цьому нормами податкового законодавства не врегулювання питання щодо перевищення собівартості комунальних послуг над встановленими державою тарифами та відшкодування в подальшому такою різниці за рахунок субвенцій, тому суд вважає, що в даному випадку слід застосувати презумпцією правомірності платника податків, враховуючи належне формування ним показників фінансової діяльності відповідно до загальних норм податкового законодавства.

З огляду на приписи статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 № 3477-IV, у контексті справи, що розглядається, аргументованим і доцільним є посилання на правові позиції у рішеннях Європейського суду з прав людини, в яких встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, на підставі того, що органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку («Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Крім того, в акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 зроблено висновок про заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 36 848 грн., який обґрунтовується наступним.

За період з 01.01.2017 по 31.03.2018 ДКП «Луцьктепло» задекларовано податкових зобов`язань з податку на дода вартість у сумі 157 037 973,00 грн.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 встановлено їх заниження всього в сумі 36 848,00 грн., в т.ч.: за січень 2017року в сумі 22 386,00 грн., травень 2017 року в сумі 6 934,00 грн., червень 2017 року в сумі 4 953,00 грн., вересень 2017 року в сумі 2 575,00 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1-9) за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 встановлено: 2) Перевіркою відображених у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою» Декларацій з податку на додану вартість показників за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 у загальній сумі 0 грн. встановлено, що ДКП «Луцьктепло» за період, що перевірявся, рядок 4.1 Декларацій з податку на додану вартість не заповнювало.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період, що перевіряється, в сумі 0 грн. на підставі таких документів: головної книги, оборотно-сальдових відомостей, первинних документів: накладних, податкових накладних, договорів, касової книги, банківських виписок та інших первинних документів, декларацій з ПДВ з додатками встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (далі - Кодекс) за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою всього в сумі 36 848,00 грн., в т.ч.: за січень 2017 в сумі 22 386,00 грн., травень 2017 в сумі 6 934,00 грн., червень 2017 в сумі 4 953,00 грн., вересень 2017 в сумі 2 575,0 грн. внаслідок порушень, яке полягає в тому, що ДКП «Луцьктепло» включало до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які пов`язані з понаднормовими втратами теплової енергії в теплових мережах, зокрема, сума понаднормових втрат становить в січні 2017 року 113 Гкал., в травні 2017 року – 35 Гкал., в червні 2017 року – 25 Гкал., у вересні 2017 року – 13 Гкал., а всього - 186 Гкал.

Дані про понаднормові втрати отримано при аналізі звітності (звітів магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами), яку ДКП «Луцьктепло» подавало до НКРЕ/НКРЕКП.

Порядок формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 № 869 (зі змінами та доповненнями), якою визначено механізм формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води для суб`єктів природних монополій та суб`єктів господарювання на суміжних ринках, які провадять або мають намір провадити господарську І діяльність з виробництва теплової енергії, її транспортування магістральними та місцевими (розподільними) тепловими мережами (далі - транспортування) та постачання, надання послуг з централізованого опалення і постачання гарячої води.

У вищевказаному Порядку не передбачено включення до складу собівартості понаднормових втрат.

Загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2017 рік на ДКП «Луцьктепло», м. Луцьк, вул. Гулака-Артемовського, 20 затверджено директором ДКП «Луцьктепло» та погоджено заступником голови Волинської обласної державної адміністрації.

Норми розроблені відповідно до таких галузевих (регіональних) методик нормування: Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні КТМ 204 Україна; 246-99; Порядок розрахунку нормативних витрат електроенергії підприємствами теплоенергетики при виробництві, транспортуванні та постачанні (розподілі) теплової енергії. затверджений наказом Мінжитлокомунгоспу України від 02.02.2009 №12 .

Враховуючи вищезазначене, перевіркою зроблено висновок, що ДКП «Луцьктепло» включено до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які сформовані по понаднормовим витратам, які не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статі 198 ПК України.

Відповідно до вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині розділу V «Податок на додану вартість» передбачено наступне:

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/ виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорі^ (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно з пунктом 199.1 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Пунктом 1 стаття 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як встановлено судом, у акті перевірки ДКП «Луцьктепло» від 26.09.2018 №20921/14- 01/303919925 відсутні документальні дані, на підставі яких наднормативні втрати теплової енергії в теплових мережах при здійсненні підприємством операцій з постачання теплової енергії мають ознаки послуг, які призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 вищевказаного податкового кодексу України (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до Статті 197, підрозділу 2 розділу XX вищевказаного податкового кодексу України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно звітів про транспортування теплової енергії магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, форми №2-НКН-тепло (місячна) ДКП «Луцьктепло» за звітні періоди січень, травень, червень, вересень 2017 року, а також в звіту про транспортування теплової енергії магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, форма №2-НКН-тепло (місячна) ДКП «Луцьк» за грудень 2017 року , в яких відображені показники щодо фактичних та нормативних втрат теплової енергії в теплових мережах ліцензіата, слідує, що понаднормативні втрати теплової енергії в теплових мережах ДКП «Луцьктепло» відсутні.

В акті перевірки ДКП «Луцьктепло» від 26.09.2018 №20921/14- 01/30391925 зазначається про проведення розрахунку заниження податкових зобов`язань внаслідок невідображення в їх складі невиробничого використання прямих матеріальних витрат - понаднормових витрат, які за висновком ревізорів, не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно п. 198.5 ст.198.

Такий висновок обґрунтовується тим, що в розділі «Відшкодування втрат ліцензіатів (підприємств), які виникають протягом періоду розгляду розрахунків тарифів, встановлення та їх оприлюднення уповноваженим органом» Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869 (далі – Порядок №869), не передбачено включення до складу собівартості понаднормових втрат.

Суд зазначає, що вищевказаний Порядок №869 доповнено розділом «Відшкодування втрат ліцензіатів (підприємств), які виникають протягом періоду розгляду розрахунків тарифів, встановлення та їх оприлюднення уповноваженим органом», на який є посилання в акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925, згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 15.11.2017 №870, яка набрала чинності через три місяці з дня її опублікування – 23.02.2018 року.

Відповідно до пунктів 10-16 розділу «Загальні вимоги до формування планованих витрат, що включаються до повної собівартості теплової енергії, її виробництва, транспортування та постачання» вищевказаного Порядку №869 визначено наступне.

Одиницею калькулювання собівартості виробництва, транспортування, постачання, теплової енергії є 1 Гкал теплової енергії. При цьому групування витрат здійснюється відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, затверджених Мінфіном, з визначенням структури тарифів.

Калькулювання собівартості виробництва, транспортування та постачання теплової енергії здійснюється з розрахунку на планований період.

Формування тарифів на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії здійснюється ліцензіатами відповідно до річних планів виробництва, транспортування та постачання, що складаються у розрізі територіальних громад, у межах яких ліцензіат провадить (має намір провадити) відповідний вид ліцензованої діяльності, економічно обґрунтованих планованих витрат, визначений на підставі державних та галузевий нормативів витрат ресурсів, техніко-економічних розрахунків, кошторисів, з урахуванням ставок податків і зборів, цін на матеріальні ресурс|і та послуги у планованому періоді.

Річні плани ліцензованої діяльності з виробництва, транспортування та постачання, теплової енергії складаються у розрізі територіальних громад, у межах яких ліцензіат провадить (має намір провадити) відповідний вид ліцензованої діяльності, на підставі фактичних за останні п`ять років та прогнозованих обсягів виробництва і споживання, теплової енергії з урахуванням укладених із споживачами договорів та інших техніко- економічних факторів, зокрема: зміни обсягів виробництва, транспортування, постачання теплової енергії в результаті економічного розвитку територіальної громади; здійснення заходів щодо зменшення обсягу витрат на технологічні потреби і втрат теплової енергії у процесі її виробництва, транспортування та постачання; удосконалення технологічних процесів виробництва, транспортування та постачання теплової енергії в результаті автоматизації та механізації виробництва, заміни амортизованих мереж і обладнання, застосування енергозберігаючих технологій, оснащення приладами обліку обсягів виробництва, транспортування та споживання теплової енергії; підвищення рівня організації виробництва та поліпшення умов праці у зв`язку з удосконаленням операційно-виробничого планування, систем управління, поліпшенням матеріально-технічного забезпечення господарської діяльності та вимог щодо економії паливно-енергетичних ресурсів.

Нормування втрат теплової енергії в мережах теплопостачання та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих та регіональних методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.

До повної планованої собівартості виробництва, транспортування та постачання теплової енергії включаються визначені відповідно до вимог Податкового кодексу України витрати на амортизацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів.

Витрати, об`єктивне нормування яких неможливе, плануються з урахуванням економічно обґрунтованих планових витрат за попередній рік, прогнозу індексів зміни цін виробників промислової продукції та на підставі кошторисів.

Як вже зазначалося судом методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і їх розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 16.

Щодо наднормативних виробничих витрат Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України в листі від 15.04.2005 №31-04220-20-17/6687 повідомляє: «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, передбачає загальні принципи групування витрат діяльності підприємства за статтями калькуляції та елементами витрат з поділом на виробничі витрати звичайні (передбачені нормами і технологією виробництва) і наднормативні виробничі витрати. Наднормативними виробничими витратам вважається витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом.

Відповідно до частини 5 статті 8 Закону № №996-XIV підприємство забезпечує облік витрат діяльності за статтями та елементами затрат з поділом їх на витрати у межах норм і наднормативні. Наднормативні витрати включаються до собівартості, якщо такі витрати не пов`язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для відображення у бухгалтерському обліку фактів господарських операцій (витрачання ресурсів) є первинні документи, які повинні містити, зокрема, інформацію про зміст, нормоване і наднормативне (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів.

Відповідно до частини шостої статті 6 Закону № №996-XIV центральні органи виконавчої влади відповідно до галузевих особливостей розробляють на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.

В акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/303919925 відсутні посилання на документи бухгалтерського обліку позивача, на підставі яких наднормативні втрати теплової енергії підприємствах в теплових мережах не включаються до складу собівартості.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З матеріалів справи встановлено, що формування податкового кредиту ДКП «Луцьктепло» за звітні (податкові) періоди січень, травень, червень та вересень 2017 року не суперечить вищенаведеним вимогам ПК України.

Порядок формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869, на норми якого, що набрали чинності з 23.02.2018, посилаються ревізори в акті податкової перевірки ДКП «Луцьктепло» від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 при проведенні розрахунку заниження податкових зобов`язань з ПДВ за 2017 рік на суму 36 848,00 грн., в т.ч.: за січень 2017 року - на суму 22 386,00 грн., травень 2017 року - на суму 6 934,00 грн., червень 2017 року - на суму 4 953,00 грн. вересень 2017 року - на суму 2 575,00 грн., відповідно до пункту 1 розділу «Загальні положення», визначає механізм формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води для суб`єктів природних (монополій та суб`єктів господарювання на суміжних ринках, які провадять або мають намір провадити господарську діяльність з виробництва теплової енергії, її транспортування магістральними і місцевими (розподільними) тепловими мережами (далі - транспортування) та постачання, надання послуг з централізованого опалення і постачання! гарячої води», та, відповідно до пункту 2 «застосовується під час установлення органами місцевого самоврядування (далі - уповноважені органи) тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опаленні і постачання гарячої води длн суб`єктів природних монополій, а також для суб`єктів господарювання на суміжних ринках, зазначених у пункті 1 цього Порядку, та поширюється на таких суб`єктів під нас розрахунку зазначених тарифів».

Таким чином, Порядок №869 не може бути нормативним документом, що регулює порядок визначення податкових зобов`язань з ПДВ.

Відтак, враховуючи вищевказане, висновки акту перевірки ГУ ДФС України у Волинський області від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо заниження ДКП «Луцьктепло» податкових зобов`язань з ПДВ на 36 848,00 грн. нормативно не обґрунтовані та документально не підтверджуються.

Крім вищезазначеного при вирішенні даного спору судом взято до уваги наданий позивачем Висновок експерта №8022-8023 від 18.03.2019 за результатами судово-економічної експертизи зробленої за запитом позивача, яким спростовано висновки викладені в акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо заниження підприємством фінансового результату до оподаткування на 52 797 521,00 грн. в т.ч.: за 2017 рік – 52 745 522 грн., за 1 квартал 2018 - 51 999,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн. та щодо заниження підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 36 848,00 грн. та підтверджено відповідність визначених та задекларованих підприємством ДКП «Луцьктепло» доходів за період 2017 року та І квартал 2018 року наданим документам та вимогам ПК України, що регламентує спірні правовідносини.

При цьому суд вважає нікчемними доводи відповідача, що вказаний висновок експерта не може братись судом до уваги, оскільки він складений за межами судового розгляду даної справи з огляду на таке.

Відповідно до положень статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Нормами параграфу 6 глави п`ятої розділу І КАС України, встановлено вимоги до такого засобу доказування як висновок експерта. Однак, КАС України не містить вимоги до висновку експерта на які посилається відповідач, натомість наданий позивачем Висновок експерта №8022-8023 від 18.03.2019 в повній мірі відповідає вимогам закону та містить всі необхідні реквізити, в тому числі застереження, що висновок підготовлено для суду та про те, що експерт попереджений про відповідальність за завідомо неправдивий висновок (ст. 2 Висновку).

У пункті 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden №36985/97), суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Стосовно інших посилань наведених у відзиві, то суд критично оцінює такі з огляду на їх необґрунтованість, та зазначає, що згідно пункту 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Крім того, судом враховується, що згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи відповідача не спростовують вищевикладених судом висновків про безпідставність посилань відповідача на порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні реалізації комунальних послуг та формуванні податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ.

Відповідно до приписів статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу; в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем не надано суду належних та достатніх доказів на підтвердження законності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16.10.2018 №0011461401, №0011511401, а відтак ці рішення підлягають скасуванню як протиправні.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Положеннями статті 132 КАС України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, серед інших належать витрати пов`язані проведенням експертиз.

Відтак, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області на користь ДКП «Луцьктепло» необхідно стягнути судовий збір в сумі 19 210,00 грн., сплачений відповідно до платіжних доручень № 175 від 23.01.2019 та №439 від 13.02.2019.

Керуючись статтями 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України та на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16 жовтня 2018 року №0011461401, №0011511401.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код юридичної особи 39400859) на користь Державного комунального підприємства «Луцьктепло» (43010, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Гулака Артемовського, 20, ідентифікаційний код юридичної особи 30391925) судові витрати у розмірі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ф.А. Волдінер

Повний текст судового рішення складено 28 липня 2019 року.