ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2019 року

Львів

№ 857/4639/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Судової-Хомюк Н.М.,

Пліша М.А.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя - Микуляк П.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Ужгороді о 09 год. 07 хв. 06 березня 2019 року, повне судове рішення складено 18 березня 2019 року, у справі № 807/1556/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

07.12.2017 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 вересня 2017 року №0050001311 та №0050011311.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів притягнення позивача до відповідальності саме за не проведення обов`язкової інвентаризації, як і доказів необхідності отримання контролюючим органом результатів інвентаризації за запитом чи вимогою перед винесенням податкових повідомлень рішень. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган вказує на порушення п.1 ст.198 ПК України, тоді як описовою частиною Акта перевірки зазначає, що при перевірці формування податкового кредиту розбіжностей з даними отриманими від платника перевіряючими не встановлено. Крім того, посилання контролюючого органу на обставини, які не зафіксовані у передбачений законом спосіб і не досліджувались під час проведення перевірки, не можуть бути підставою для висновків у Акті перевірки. Суд першої інстанції вказав, що оскільки у періоді, що перевіряється платник податків про нестачі будь-яких товарно-матеріальних цінностей контролюючий орган не повідомляв, і норми розділу ПК України «Акцизний податок» не передбачають «нестачу товарно-матеріальних цінностей» як підставу для перерахування податкових зобов`язань платника податків, який сплачує податок на підставі п.1.11 ст.212, п.1.9 ст.213, п.1.4 ст.214 ПК України, тому позиція контролюючого органу не базується на нормах чинного законодавства. Також судом першої інстанції зроблено висновок, що за непідтвердженістю фактів відповідачем та матеріалами справи, реалізації товару без РРО поза межами каси, донарахування відповідачем сум акцизного податку платнику податків не ґрунтуються на фактичних обставинах господарської діяльності платника податків.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС в Закарпатській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що підставою для нарахування зобов`язань по податку на додану вартість та акцизного податку стали висновки перевірки щодо невідповідності (нестачі) залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.02.2016 в сумі 1 158 964,75 грн. (по ціні придбання без ПДВ). Скаржник вказує, що під час проведення перевірки та аналіз залишків товарно-матеріальних цінностей взято до уваги зафіксовані в актах фактичних перевірок результати інвентаризації залишків позивача станом на 01.02.2016, проведеної в ході фактичних перевірок. Зазначає, що позивачем товарно-матеріальні цінності вартістю 1 158 964,75 грн. використано в операціях, що не є господарською діяльністю, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ. Вказує, що інвентаризація залишків станом на 01.02.2016 проведена на підставі запиту ГУ ДФС у Закарпатській області, результати такої зафіксовані належним чином.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, зазначивши, що складення інвентаризаційних відомостей не передбачено законодавством, позивач не є юридичної особою, не веде бухгалтерський облік. Вказує, що виведені в актах і довідках фактичних перевірок дані не відповідають дійсним обставинам господарської діяльності платника податків.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представники позивача щодо апеляційної скарги заперечили, просили залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам ст.242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, з 17.07.2017 по 28.07.2017 Головним управлінням ДФС у Закарпатській області проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.

У період, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 перебувала на обліку в ДПІ у м.Ужгороді ГУ ДФС у Закарпатській області, здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування, види господарської діяльності: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Перевірку проведено з відома ФОП ОСОБА_1 та в присутності довіреної особи ОСОБА_2 .

За результатами проведеної перевірки складено Акт №814/07-01-13-11/ НОМЕР_1 від 11.08.2017, відповідно до висновків якого документальною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення пункту 198.1, абз. г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого перевіркою донараховано податок на додану вартість у загальній сумі за лютий 2016 року 231 793 грн.; пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого перевіркою донараховано акцизний податок за лютий 2016 року в сумі 69 537,88 грн.

На підставі Акта №814/07-01-13-11/ НОМЕР_1 від 11.08.2017 контролюючим органом 06.09.2017 винесено податкові повідомлення - рішення:

- №0050011311, яким встановлено порушення пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 86 922,35 грн., з них збільшено суму за податковим зобов`язанням на 69 537,88 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 384,47 грн.

- №0050001311, яким встановлено порушення абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 289 741,25 грн. з них збільшення податкового зобов`язання на суму 231 793,00 грн., та штрафні санкції 57 948,25 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подала скаргу у Державну фіскальну службу України, за результатом розгляду якої прийнято рішення від 20.11.2017, яким податкові повідомлення-рішення від 06.09.2017 №0050011311 та №0050001311 залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення.

Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення суперечать встановленому законом порядку і є протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернулась із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Як зазначено в акті перевірки №814/07-01-13-11/ НОМЕР_1 від 11.08.2017, за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 505 204 грн. Перевіркою встановлено заниження таких в сумі 231 793 грн., в тому числі за лютий 2016 року - 231 793 грн.

В акті перевірки №814/07-01-13-11/ НОМЕР_1 від 11.08.2017 зазначено, що в межах здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 здійснювала роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами.

Станом на 01.02.2016 проведена інвентаризація товаро-матеріальних цінностей (алкогольних напоїв та тютюнових виробів в асортиментів) ФОП ОСОБА_1 в торгівельних приміщеннях підприємця, результати якої зафіксовано в актах (довідках) фактичних перевірок, інвентаризаційних відомостей до них, і складали 1 601 592,91 грн. по ціні реалізації з ПДВ.

На підставі податкових накладних перевіркою встановлено, що собівартість вказаних залишків ТМЦ (алкогольних напоїв та тютюнових виробів в асортименті) складає 1 059 450,37 грн. (по ціні придбання без ПДВ).

Згідно з матеріалами попередньої планової документальної перевірки господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 та листа ФОП ОСОБА_1 від 18.07.2018 №2/07.2017 вартість залишків ТМЦ (алкогольні напої та тютюнові вироби) станом на 01.01.2016 становить 2 140 940,50 грн. . (по ціні придбання без ПДВ).

В ході проведення перевірки встановлено, що в період з 01.01.2016 по 01.02.2016 ФОП ОСОБА_1 для подальшої реалізації придбано ТМЦ (алкогольні напої та тютюнові вироби в асортименті) загальною вартістю 240 218,02 грн.(без ПДВ).

Відповідно до виданих податкових накладних (зареєстрованих в ЄРПН), КОРО, контрольних стрічок та фіскальних z-звітів ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 01.02.2016 реалізовано ТМЦ (алкогольних напоїв та тютюнових виробів в асортименті) на загальну суму 247 888,84 грн. (по ціні реалізації з ПДВ). На підставі отриманих податкових та видаткових накладних перевіркою визначено собівартість реалізованої продукції, яка складає 162 743,40 грн. (по ціні придбання без ПДВ).

Як зазначено контролюючим органом, залишок ТМЦ у ФОП ОСОБА_1 станом на 01.02.2016 по ціні придбання без ПДВ повинен складати 2 218 415,12 грн., тоді як на підставі інвентаризаційних відомостей фактичний залишок ТМЦ складає 1 059 450,37 грн.

На підставі вказаного, перевіркою встановлено невідповідність (нестачу) залишків ТМЦ станом на 01.02.2016 на суму 1 158 964,75 грн. (по ціні придбання без ПДВ), а тому зроблено висновок, що ФОП ОСОБА_1 ТМЦ вартістю 1 158 964,75 грн. використано в операціях, що не є господарською діяльністю.

Враховуючи зазначене, контролюючим органом зроблено висновок, що у ФОП ОСОБА_1 в лютому 2016 року виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ в зв`язку з використанням товарів в операціях, що не є господарською діяльністю в сумі 231 792,95 грн.

Так, згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, виявлення будь-якої нестачі товарів та, відповідно, висновок про використання цих товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, може бути зроблено лише за результатами офіційної інвентаризації складу платника податків. Єдиним належним та допустимим доказом залишку чи нестачі товарно-матеріальних цінностей є акт інвентаризації.

В свою чергу, інвентаризація - це періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності.

Статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.5. виключено; 83.1.6. інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено право контролюючих органів вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. У разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню, патентуванню та/або сертифікації) від проведення такої інвентаризації або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені статтею 94 цього Кодексу (адміністративний арешт майна платника податків).

Норма підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України поширюється на всіх платників податків.

Обов`язок підприємств проводити інвентаризацію встановлено статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, якою встановлено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Водночас, пунктом 177.10 статті 177 ПК України (оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування) встановлено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Тобто, стаття 177 ПК України не встановлює обов`язку фізичної особи - підприємця проводити інвентаризацію. Нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичної особи-підприємця відсутні.

Разом з тим, в контексті пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати від платників податків проведення інвентаризації, щодо тих товарів/матеріалів, які пов`язані з предметом перевірки і таку інвентаризацію має право проводити підприємець або його працівники, проте не контролюючий орган. У такому випадку фізична особа-підприємець при проведенні інвентаризації основних засобів, ТМЦ, коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки, може використовувати зразки форм первинних документів, які передбачені для використання юридичними особами.

В свою чергу, правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, (далі - Положення №879) пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

При цьому, як зазначено у листі ДФС від 13.04.2016 № 8191/6/99-99-19-03-02-15, ПК України та нормативно-правовими актами, прийнятими з метою його реалізації, не передбачено вимог до оформлення вимоги контролюючого органу про здійснення інвентаризації платником податків під час проведення перевірки та змісту такого документа. Вимога про проведення інвентаризації оформлюється окремим документом у довільній формі із зазначенням обсягів та строків проведення інвентаризації з дотриманням типової інструкції з діловодства та надсилається (вручається) платнику податків у порядку статті 42 ПК України.

Так, відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 встановлено, що для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Голова і склад робочих інвентаризаційних комісій затверджуються розпорядчим документом керівника підприємства (пункт 2.3 розділу ІІ Положення №879).

Згідно з пунктом 4 розділу ІІ Положення №879 голова і члени інвентаризаційної комісії (робочих інвентаризаційних комісій) забезпечують додержання правил проведення інвентаризацій, повноту і точність внесення до інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) даних про фактичні залишки активів та повноту відображення зобов`язань, правильність та своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації.

Пунктом 7 розділу ІІ Положення №879 встановлено, що наявність активів при інвентаризації встановлюється шляхом обов`язкового підрахунку, зважування, обміру. Переважування, обмір, підрахунок проводяться у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додаються до інвентаризаційних описів.

Відповідно до пунктів 15-18 розділу ІІ Положення №879 інвентаризаційні описи застосовуються для фіксування наявності, стану та оцінки активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом. В акті інвентаризації фіксуються наявність готівки, грошових документів, бланки документів суворої звітності, фінансових інвестицій, а також повнота відображення грошових коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), які створюються відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, міжнародних стандартів та інших актів законодавства.

В інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою. На кожній сторінці інвентаризаційного опису вказуються словами число порядкових номерів активів та загальна кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені. Акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку.

В інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) помарок і підчисток не допускається. Виправлення помилок повинно робитися в усіх примірниках описів шляхом закреслення неправильних записів і написання над ними правильних. Виправлення повинні бути підписані всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

В інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) записи робляться послідовно у кожному рядку на окремому аркуші (крім останнього), мають бути заповнені всі рядки. На останніх аркушах інвентаризаційного опису (акта інвентаризації) незаповнені рядки прокреслюються.

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

Пунктом 4 розділу ІІІ Положення №879 встановлено порядок інвентаризації запасів, а саме, встановлено, що інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Інвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання.

На запаси, що перебувають в дорозі, не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари) та на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред`явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 29.01.2016 №23 ГУ ДФС у Закарпатській області з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин з 01 лютого 2016 року проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 .

Листом ГУ ДФС у Закарпатській області від 29.01.2016 №41/17/07-16-22-04-11 ФОП ОСОБА_1 зобов`язано надати для перевірки оригінали документів за період з 01.01.2014 по 01.02.2016 згідно з переліком та 01.02.2016 організувати проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей фізичної особи-підприємця.

До матеріалів справи долучено копії актів (довідок) фактичної перевірки за лютий 2016 року, проведеної за адресами здійснення господарської діяльності позивача, в яких зазначено, що в ході проведення перевірки на підставі запиту від 29.01.2016 №41/17/07-16-22-04-11 проведена інвентаризація ТМЦ ФОП ОСОБА_1 , інвентаризація проведена продавцем в присутності працівників ГУ ДФС у Закарпатській області. За результатами інвентаризації складені відомості, однак особи, які проводили інвентаризацію відмовились такі підписувати.

Як вбачається з відомостей про результати інвентаризації фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, такі підписано виключено працівниками контролюючого органу, містять помарки та виправлення, не забезпечено ідентифікації об`єктів інвентаризації, у деяких відомостях відсутні записи щодо найменуванням об`єктів інвентаризації, одиниці виміру, місткість та міцність таких, не заповнено усіх граф відомостей.

При цьому, в матеріалах справи відсутні докази видачі ФОП ОСОБА_1 розпорядчого документа про створення інвентаризаційної комісії для проведення інвентаризації чи уповноваження продавців за адресами здійснення господарської діяльності на проведення такої.

Також в акті перевірки №814/07-01-13-11/2867215945 від 11.08.2017 зазначено, що інвентаризація ТМЦ ФОП ОСОБА_1 в торгівельних приміщеннях підприємця за адресами здійснення господарської діяльності проведена на підставі запиту ГУ ДФС у Закарпатській області від 29.01.2016 №41/17/07-16-22-04-11 працівниками ГУ ДФС у Закарпатській області.

Як зазначено позивачем у письмових пояснення та представниками позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції, в період проведення фактичних перевірок у лютому 2016 року жоден торгівельний об`єкт не припиняв свою діяльність, торгові полиці поповнювались новими товарами, окремі товари переміщувались від одного торговельного об`єкту до іншого, працівники підприємця безпосередньо продовжували здійснювати роздрібну реалізацію товарів. При цьому, не складалось жодних звіряльних відомостей, які б дали можливість виявити нестачі ТМЦ.

До того ж, представниками позивача зазначено, що в деяких торгівельних приміщеннях окрім ФОП ОСОБА_1 господарську діяльність здійснюють інші суб`єкти господарювання, тоді як з відомостей про результати інвентаризації фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей не можливо встановити, чи зазначені ТМЦ належать саме позивачу.

Вказані обставини представником відповідача належними та допустимими доказами не спростовано.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що недотримання порядку проведення інвентаризації та вимог щодо оформлення результатів такої має наслідком неможливість використання отриманих результатів щодо наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності, а тому не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо невідповідності (нестачі) залишків ТМЦ станом на 01.02.2016 на суму 1 158 964,75 грн. (по ціні придбання без ПДВ) та використання ФОП ОСОБА_1 ТМЦ вартістю 1 158 964,75 грн. в операціях, що не є господарською діяльністю.

Щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №0050011311, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України встановлено, що платниками акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

В акті перевірки №814/07-01-13-11/2867215945 від 11.08.2017 вказано, що проведеною перевіркою встановлено заниження акцизного податку в сумі 69 537,88 грн., в тому числі за лютий 2016 року - в сумі 69 537,88 грн., чим порушено пункт 216.2 статті 216 ПК України. Заниження податкових зобов`язань з акцизного податку відбулося за рахунок порушень податкового законодавства (в частині нестачі ТМЦ).

Так, відповідно до пункту 216.2 статті 216 ПК України датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта. У цьому пункті втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити.

Водночас, за період, що перевірявся позивачем як платником податків не складалось жодних актів щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції), такі не додано до акта перевірки №814/07-01-13-11/ НОМЕР_1 від 11.08.2017, відсутні покликання на такі і у пункті 1.13 акта перевірки №814/07-01-13-11/2867215945 від 11.08.2017, де зазначено документи, використані при перевірці.

В свою чергу, нестача ТМЦ не передбачена податковим законодавством як підстава донарахування податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку. Сам факт нестачі ТМЦ контролюючим органом належними та допустимими доказами не підтверджено.

При цьому, враховуючи положення статтей 2 та 8 КАС України суд апеляційної інстанції звертає увагу на необхідність застосування правила вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити платнику податків в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку. Натомість нездатність державного органу довести обґрунтованість та законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв всупереч вимогам податкового законодавства, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо підставності позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року у справі № 807/1556/17 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач

Т. І. Шинкар

судді

Н. М. Судова-Хомюк

М. А. Пліш

Повне судове рішення складено 17.07.2019