ПОСТАНОВА

Іменем України

21 травня 2019 року

Київ

справа №815/5463/13-а

адміністративне провадження №К/9901/8389/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

при секретарі: Лисенко О.М.,

за участю представника позивача: Нігосяна О.С.,

представника відповідача: Бабинця М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 (суддя - Свида Л.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 (головуючий суддя - Бойко А.В., судді: Танасогло Т.М., Яковлєв О.В.) у справі № 815/5463/13-а за позовом Державного підприємства «Одеська залізниця» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

Державне підприємство «Одеська залізниця» (далі - ДП «Одеська залізниця») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - СДПІ з ОВП у м. Одесі) від 13.03.2006 №0000451320/0.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.07.2013 постановлені рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, справу направлено на новий розгляд з тих підстав, що суди не надали належної правової оцінки доводам податкового органу про те, що акти приймання-передачі виконаних робіт за договором підряду на проведення екологічної експертизи № ОД/НФ-04-645-НЮ від 30.04.2004 не містять конкретизації змісту, обсягу, результату виконаних робіт, зокрема, в них не вказано кількості книг документації, які виконавець передав замовнику. Також, судам, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та з огляду на розрахунки вартості людино-днів для проведення визначених договорами № ОД/НФ-04-645-НЮ від 30.04.2004 та № ОД/НФ-04-643-НЮ від 30.04.2004 робіт, слід було перевірити можливість виконання Підприємством «Укрінвопромінвест» обумовлених спірними договорами робіт в межах відповідного часового проміжку.

За наслідками останнього перегляду, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, СДПІ з ОВП у м. Одесі звернулась із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог СДПІ з ОВП у м. Одесі посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статі 7 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ДП «Одеська залізниця» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Також позивач просить замінити Державне підприємство «Одеська залізниця» на його правонаступника Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариство «Українська залізниця».

Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів просить замінити її на процесуального правонаступника Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, СДПІ по роботі з ВПП в Одеській області проведено планову документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства ДП «Одеська залізниця» за період з 01.07.2003 по 30.06.2005, за результатами якої складено акт перевірки від 03.03.2006 №102/13-32.1/01071315/11.

Проведеною перевіркою встановлено порушення ДП «Одеська залізниця» вимог підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці» №944 від 27.06.2003, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на суму 6358792 грн., у зв`язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачених у складі вартості виконаних підприємством «Укрінвопромінвест» послуг з аудиту охорони та системи управління охороною праці, екологічної експертизи комплексів промислового та непромислового призначення, не пов`язаних з основною діяльністю підприємства.

На підставі зазначеного акта перевірки, СДПІ по роботі з ВПП в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.03.2016 №0000451320/0, згідно з яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 6024289,00 грн. за основним платежем та 6191541,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Судами також з`ясовано, між Одеською залізницею та Підприємством «Укрінвопромінвест» 30.04.2004 укладений договір підряду на обстеження системи управління охороною праці №ОД/НФ-04-643-НЮ, за яким Підприємство «Укрінвопромінвест» зобов`язується за завданням Одеської залізниці провести обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності працівників у процесі трудової діяльності та надати консультаційну допомогу із підвищенням ефективності системи управління охороною праці на підприємстві, а Одеська залізниця зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Підприємства «Укрінвопромінвест» на умовах 100% передплати.

На виконання умов зазначеного договору Підприємство «Укрінвопромінвест» здійснило замовлені роботи на загальну суму 17700000 грн. та Одеська залізниця прийняла їх результати у вигляді 7 книг документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці, про що складено акт приймання - передачі звіту від 16.07.2004.

Крім того, між Одеською залізницею та Підприємством «Укрінвопромінвест» 30.04.2004 укладений договір підряду на проведення екологічної експертизи №ОД/НФ-04-645-НЮ, за яким Підприємство «Укрінвопромінвест» зобов`язується за завданням Одеської залізниці провести екологічну експертизу комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці, а Одеська залізниця зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Підприємства «Укрінвопромінвест» на умовах 100% передплати.

На виконання умов зазначеного договору Підприємство «Укрінвопромінвест» здійснило роботи з проведення екологічної експертизи комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці на загальну суму 18500000 грн., а Одеська залізниця прийняла результати виконаної роботи у вигляді книг документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці, про що складено акти приймання - передачі звітів від 16.07.2004, 28.05.2004.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем належними та допустимими доказами підтверджено реальне здійснення господарських операцій з Підприємством «Укрінвопромінвест», необхідність проведення визначених укладеними договорами робіт та обов`язковість їх проведення для підприємства транспорту, безпосередню пов`язаність таких робіт з господарською діяльністю позивача, а також законність формування податкового кредиту по спірним операціям.

Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Вказані вимоги законодавства зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість на час виникнення спірних правовідносин був факт реального здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, а також оформлення відповідних операцій первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Водночас, аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди, зокрема, послалися на наявність у платника податкових накладних, актів-приймання-передачі, книг документації про результати проведених робіт, та не надали належної правової оцінки доводам СДПІ з ОВП у м. Одеси, якими вона мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

Зокрема, суди не перевірили доводи відповідача про можливість виконання спірним постачальником робіт та наявність необхідних матеріальних, трудових ресурсів; не з`ясували порядок взаємодії позивача з названим постачальником, не встановили фактичних виконавців операцій.

В пункті 2.3.3 договорів підряду на обстеження системи управління охорони праці та проведення екологічної експертизи зазначено, що Виконавець має право залучення інших фізичних та юридичних осіб та об`єктів підприємницької діяльності за умови наявності у них необхідних ліцензій, дозволів, тощо.

Проте, у підприємства «Укрінвопромінвест» відсутні ліцензії на проведення робіт, які були предметом договорів, укладених з позивачем.

Спростовуючи твердження податкового органу про відсутність у Підприємства «Укрінвопромінвест» дозволу чи ліцензії на проведення екологічної експертизи суд першої інстанції зазначив, що Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» ліцензування такого виду діяльності не передбачено.

Крім того, суди зазначили, що відповідно до акту перевірки ДПІ у Солом`янському районі м. Києва від 01.08.2006 №2658-3500/23-0211/32586931 Підприємство «Укрінвопромінвест» проводило аудит охорони праці та оцінки пожежного стану на залізницях та облавтодорах різних областей України.

Разом з тим, як вбачається зі змісту зазначеного акту перевірки, згідно довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України від 25.07.2003, основними видами діяльності Підприємства «Укрінвопромінвест» за період, що перевірявся є: 51.70.0 - інші види оптової торгівлі; 52.11.0 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно з продовольчим асортиментом; 51.19.0 - посередництво в торгівлі різними товарами; 51.39.0 - неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 52.48.9 - спеціалізована роздрібна торгівля непродовольчими товарами, не віднесеними до інших угрупувань; 51.18.1- інші види спеціалізованого посередництва в торгівлі.

Також в обґрунтування своїх доводів СДПІ з ОВП у м. Одесі зазначає, що відповідно до статті 26 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» порядок проведення екологічної експертизи визначається законодавством України, а пунктом «д» статті 20 цього ж Закону визначено, що здійснення державної екологічної експертизи є компетенцією спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів і його органів на місцях .

Відповідно до статті 2 Закону України «Про екологічну експертизу» відносини в галузі екологічної експертизи регулюються цим Законом, Законом України «Про охорону навколишнього природного середовища» та іншими актами законодавства України.

Під час вирішення даного спору суди попередніх інстанцій не звернули достатньої уваги на зазначене, однак дані обставини мають вагоме значення для правильного вирішення справи.

Також у справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили мету придбання позивачем спірних послуг, спрямованість на отримання позитивного економічного ефекту, а також фактичних результатів спірних операцій (збитковості чи прибутковості).

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операій, та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Замінити Державне підприємство «Одеська залізниця» на його правонаступника Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариство «Українська залізниця».

Замінити Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на її процесуального правонаступника Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд в суд першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду