ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

21 травня 2019 року

справа №826/2617/16

адміністративне провадження №К/9901/28945/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Механіка»

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 квітня 2016 року у складі судді Данилишина В.М.,

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року у складі судів Епель О.В., Карпушової О.В. , Мамчура Я .С.,

у справі №826/2617/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Механіка»

до Головного управління ДФС у м. Києві,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

22 лютого 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АТ Механіка" (далі - Товариство, Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення податкового органу від 05 лютого 2016 року №492615131 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 252 249,00 грн. - за основним платежем та застосуванні штрафних (фінансових) санкцій у сумі 322 464,00 грн та № 0001521304, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення правил обігу готівки у сумі 85826 грн 92 коп. у повному обсязі.

29 квітня 2016 року постановою Окружного адміністративного суду м. Києва, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року, Товариству відмовлено у задоволенні адміністративного позову з мотивів доведеності податковим органом правопорушень покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, за їх висновком позивачем порушено законодавчо встановлені вимоги до складання первинної транспортної документації, тому його витрати є непідтвердженими і, відповідно, завищеними, а також з того, що видача готівки з каси не підтверджена підписами її одержувачів, тобто такі кошти залишились в касі, що свідчить про перевищення ліміту.

21 липня 2016 року Товариством подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнити повністю.

В обґрунтування касаційної скарги позивач доводить, що судові рішення судів попередніх інстанцій не містять оцінки доказів, на які він посилався звертаючись з адміністративним позовом, до спірних правовідносин застосовані правові акти, що втратили силу, допущено застосування додаткових нарахувань грошових зобов`язань та штрафів з порушенням строків давності притягнення до відповідальності та допущено застосування більш суворіших штрафних санкцій за ознаками повторності за відсутності на то фактичних підстав, рішення винесені при неповному з`ясуванні обставин справи та на підставі недоведених фактів, що мають значення для справи, які суди визнали встановленими, містять невідповідні дійсності висновки.

22 липня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувана справа №826/2617/16 з Окружного адміністративного суду м. Києва.

Податковим органом заперечення або відзив до Суду на касаційну скаргу Товариства до суду не надані, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

13 жовтня 2016 року справа №826/2617/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

26 лютого 2018 року справа №826/2617/16 разом із матеріалами касаційної скарги №К/9901/28945/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за кодом 23721759, перебуває на податковому обліку з 05 грудня 1995 року, є платником податку на додану вартість з 03 жовтня 2011 року.

Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог зокрема податкового законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якого складено акт від 21 січня 2016 року № 14/26-15-13-01-04 (далі - акт перевірки).

05 лютого 2016 року керівником податкового органу згідно з підпунктів 54.3.2, 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням - рішенням №492615131 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1037608 грн за порушення положень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139, підпункту 146.11 пункту 146, пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 518804 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0001521304 застосований штраф у сумі 85826 грн 92 коп., згідно з абзацами 2 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», за порушення позивачем пункту 2.8 розділу 2, пунктів 3.4, 3.5 розділу 3 «Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні» затвердженого постановою правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що актом перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення показників у рядку 06.1 декларацій «Адміністративні витрати» у розмірі 320743,00 грн, у тому числі за 2012 рік - 30780,00 грн, за 2013 рік - 121830,00 грн, за 2014 рік - 168134,00 грн, завищено показники у рядку 05.1 декларацій «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» у розмірі 1033410,00 грн, у тому числі за 2012 рік - 82186,00 грн, за 2013 рік - 389355,00 грн, за 2014 рік - 561869,00 грн.

Висновки податкового органу обґрунтовані тим, що позивачем порушено порядок складання транспортних документів, передбачений Інструкцією про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затвердженою наказом Держкомстату України від 17 лютого 1998 року № 74, наказом Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року №488/346, а тому витрати позивача на пально-мастильні матеріали не підтверджуються належними первинними документами.

Позивач доводить, що цей наказ діяв до 16 квітня 2013 року, скасований наказом Державної служби статистики України від 19 березня 2013 року №95 та наказом Міністерства інфраструктури України, Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 10 грудня 2013 року №1005/1454.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року (далі - Закон № 996-XIV), наказом Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року № 488/346 (далі - Наказ № 488/346), Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637), Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 «Про затвердження Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні» (далі - Постанова № 207), Інструкцією про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 17 лютого 1998 року № 74, зазначивши про те, що вона була чинною до 16 квітня 2013 року (далі - Інструкція № 74).

Висновуючись на положеннях конституційного принципу закріпленого частиною другою статті 19 Конституції України, за яким органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, судами попередніх інстанцій здійснений системний аналіз положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, за якими зокрема висновок про те, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку, а також положення частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якими встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та вимоги до цих первинних документів.

Висновуючись на аналізі пункту першого постанови № 207, положеннях пунктів 1.1, 1.3, 2.1 Інструкції № 74, яка була чинною до 16 квітня 2013 року, передбачено, що при виконанні службових поїздок, наказу №488/346, яким затверджено три типові форми подорожнього листа автомобіля: типова форма №1 (міжнародна) - подорожній лист вантажного автомобіля у міжнародному сполученні; типова форма №2 (що діє у межах України) - подорожній лист вантажного автомобіля; типова форма №3 - подорожній лист службового легкового автомобіля, пунктом другим якого визнано обов`язковим застосування вказаних форм первинного обліку всіма суб`єктами господарської діяльності, незалежно від форм власності.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що одним з основних критеріїв для визначення правомірності нарахування платником податків його податкових зобов`язань з податку на прибуток є правильність вирахування ним суми витрат за відповідний період, які мають підтверджуватися відповідними первинними документами, складеними з дотриманням вимог Закону № 996-XIV.

Судами попередніх встановлено, що до складу адміністративних витрат у рядку 06.1 декларацій, складених за період з 2012 року по 2014 рік, Товариством включені витрати на паливно-мастильні матеріали, понесені ним у зв`язку з використанням вантажних та легкових автотранспортних засобів при здійснені його господарської діяльності, що підтверджується накладеними на переміщення товару, видатковими накладеними, подорожніми та маршрутними листами та актами списання пально-мастильних матеріалів.

Проаналізувавши зміст зазначених первинних документів, апеляційний суд встановив, що дійсно в них зафіксовані відомості про маршрути, виконані транспортними засобами позивача, пробіг автомобілів та загальна кількість витраченого пального, однак, жодним із зазначених первинних документів не підтверджуються ані щоденні витрати позивача на паливно-мастильні матеріали, ані факт здійснення даних маршрутів саме з господарською метою, зокрема у процесі виконання Товариством його зобов`язань перед контрагентами.

Більш того, зазначені транспортні документи, а саме подорожні листи, виписані у період з 01 жовтня 2012 року по 16 квітня 2013 року, не відповідають вимогам чинної на той час Інструкції № 74, оскільки складені не на кожен день окремо, як таке передбачено пунктом 2.1 вказаного акта, а помісячно, подорожні листи за період з 17 квітня 2013 року по 31 грудня 2014 року не відповідають вимогам наказу № 488/346, у чому полягає така невідповідність судом не встановлено, що зумовило висновок про завищення позивачем показників у рядку 06.1 декларацій «Адміністративні витрати» і як наслідок цього правомірність податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2016 року № 492615131 в частині визначення грошових зобов`язань в розмірі 252 249,00 грн за основним платежем та 322464,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд визнає, що оцінюючи спірні правовідносини в частині формування адміністративних витрат Товариством та включення їх до витрат, судами попередніх інстанцій здійснений ряд порушень норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, не встановлений та недосліджений склад адміністративних витрат по їх видам та в розрізі звітних податкових періодів відповідно до пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства України від 31 грудня 1999 року №318 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248), є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, підлягало застосуванню до спірних правовідносин за положеннями принципу законності закріпленого статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції яка діяла на час розгляду справи судами попередніх інстанцій (до 15 грудня 2017 року) та підлягає застосуванню на час касаційного перегляду, як джерело права, яке застосовується судом, за статтею 7 цього кодексу.

Застосовуючи до спірних правовідносин низку нормативно-правових актів суди попередніх інстанцій залишили поза увагою застосування дії загально правового принципу норми права у часі, які положення підлягали застосуванню, за який період та у якій частині.

Також, не досліджений наказ про облікову політику підприємства, яка за положеннями частини п`ятої статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначається підприємством самостійно, як і система і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій. За межами судових досліджень залишенні також накази керівника Товариства, якими встановлений контроль за ПММ від 03 січня 2012 року №4-П, від 04 січня 2012 року №4-П/1, від 03 січня 2013 року №1-П, від 01 січня 2014 року №6-П.

Дослідження судів попередніх інстанцій вказує на надання ними переваги формі подорожніх листів над сутністю, всупереч положенням одного із основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності превалювання сутності над формою, за яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, закріпленого статтею 4 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд визнає, що оцінка доказів здійснена судами попередніх інстанцій із порушенням діючих на час розгляду справи положень частини третьої статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), за якою суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Натомість, судами попередніх інстанцій в порушення встановлених процесуальним законом правил оцінки доказів не оцінені відомості на відпуск пального, реєстри шляхових листів, видаткові накладні, платіжні доручення, товаротранспортні накладі) з урахуванням специфіки господарських операцій.

Наведені порушення унеможливлюють здійснення касаційного перегляду по суті.

Щодо обігу готівки

Аналізуючи спірні операції відносно правил обігу готівки, суди попередніх інстанцій висновувалися з аналізу правових норм, покладених в основу правопорушення, який зумовив висновок про те, що факт видачі готівки з каси підприємства повинен підтверджуватися підписом її одержувача і лише за таких умов суми виданої готівки підлягають виведенню з каси і врахуванню при визначенні залишку коштів у касі, у відповідності до встановленого на підприємстві ліміту.

Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями.

У разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

У відомостях Товариства на виплату грошей відсутні підписи деяких одержувачів, що за висновком судів попередніх інстанцій доводить відсутність достатніх та необхідних правових підстав вважати, що такі кошти були видані і ліміт каси дотримано (том 3 арк. справи 21-212).

Також встановлено порушення позивачем пункту 2.8, пунктів. 3.4, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, яке полягає у перевищенні позивачем ліміту в касі.

За висновком податкового органу, погодженого судами попередніх інстанцій видача готівки з каси позивача не підтверджується підписами одержувача, а тому ці кошти залишились в касі, що й призвело до перевищення ліміту залишку готівки.

За положеннями пункту 2.8 розділу 2, пунктами 3.4, 3.5 глави 3 Положення № 637 підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки.

Суд вбачає відсутність встановлення двох істотних обставин, які унеможливлюють прийняття позиції податкового органу, а саме не встановлення складу порушень покладених в основу застосування штрафу за порушення правил обігу готівки, а саме відсутність встановленого ліміту у касі Товариства, не встановлення факту проведення інвентаризації коштів у касі та наявність готівки понад лімітом, а також не дослідження операцій видачі (отримання) коштів працівниками підприємства.

Відтак, висновок про правомірність застосування штрафу податковим повідомленням-рішення від 05 лютого 2016 року № 0001521304, визнаний судами попередніх інстанцій правомірним, є передчасним.

Також, судами попередніх інстанцій не розглянуто посилання позивача на порушення відповідачем статті 102 Податкового кодексу України стосовно порушення строків давності, в межах яких податковий орган має право самостійно визначити суму грошового зобов`язання.

Щодо штрафних санкцій

Суд апеляційної інстанції зазначив, що посилання позивача на неправильно визначені штрафні санкції у розмірі 50 % від суми нарахованого «податкового зобов`язання» є обґрунтованими, оскільки пунктом 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 чітко визначено, що за перевищення ліміту залишку готівки в касі до підприємства застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

Також судом апеляційної інстанції зазначено, що пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України передбачено накладення на платника податків штрафу в розмірі 50 % сум нарахованого податкового зобов`язання при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання, бюджетного відшкодування, а як вбачається з матеріалів справи, таке правопорушення мало місце у 2012, 2013, 2014 роках, тобто неодноразово.

Склад правопорушення правил обігу готівки та податкового правопорушення встановленого пунктом 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/9 та пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу на предмет повторності, а «неодноразовості», податковим органом актом перевірки та розрахунками, які обов`язково долучаються до податкових повідомлень - рішень судами попередніх інстанцій не встановлювався, що вказує на не дослідження зібраних у справі доказів.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Механіка» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 квітня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року у справі № 826/2617/16 скасувати.

Справу № 826/2617/16 направити до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер