ПОСТАНОВА

Іменем України

26 березня 2019 року

Київ

справа №810/5520/13-а

адміністративне провадження №К/9901/3239/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2013 (суддя Леонтович А.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Горбань Н.І., Межевич М.В.)

у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області Головного управління Міндоходів у Київській області про зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

СПД ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2010:

№0001401701/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності на 290324,26грн.;

№ 0001411701/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 558967,00грн. за застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 279484,00грн.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2013, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014, позов задоволено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області звернулась з касаційною скаргою. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права, без повного та всебічного з'ясування обставин справи. Як вважає податковий орган, судами не враховано, що кредит отримував громадянин ОСОБА_2, а відсотки виплачував суб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_2, також, не досліджено та не встановлено зв'язок між отриманням кредиту та його використанням за цільовим призначенням. На думку ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області, позивачем не надано документів, які підтверджують господарські відносини з контрагентами.

Позивач правом подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Ухвалою Верховного Суду від 22.03.2019 справу призначено до розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 26.03.2019.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, у період з 17.08.2010 по 07.09.2010 посадовими особами податкового органу проведено планову документальну перевірку дотримання вимог податкового законодавства СПД ОСОБА_2 за період з 01.01.2008 по 30.06.2010. Результати перевірки оформлено актом від 09.09.2010 №574/17-1/НОМЕР_1.

У ході перевірки відповідачем встановлено, що СПД ОСОБА_2 включено до витрат суми процентів, які сплачені банківськими установам за користування кредитами виданими громадянину ОСОБА_2 згідно кредитних договорів оформлених громадянином ОСОБА_2, що призвело до порушення позивачем вимог статті 13 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» в результаті заниження грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 290324,26грн. (в тому числі за 2008 рік - на 84924,63грн., за 2009 рік - на 63372,95грн., 1-2 квартали 2010 року - на суму 142026,68грн.

Також, податковим органом зроблено висновок, що позивачем безпідставно включено до податкового кредиту податок на додану вартість, сплачений при будівництві та обладнанні готельно-ресторанного комплексу, що, на думку відповідача призвело до порушення СІПД ОСОБА_2 вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в результаті заниження грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 558967,00грн.

На основі висновків акту перевірки, 27.09.2010 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0001401701/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання СПД ОСОБА_2 з податку з доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності на 290324,26грн. та податкове повідомлення-рішення №0001411701/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання СПД ОСОБА_2 з податку на додану вартість на 558967,00грн., а також до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 279484,00грн.

Не погоджуючись з рішеннями відповідача, СПД ОСОБА_2 звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що право позивача на отримання податкового кредиту та право на формування показників валових витрат підтверджене належними доказами, висновки відповідача про порушення СПД ОСОБА_2 вимог статті 13 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» та підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» при формуванні показників податкового кредиту та показників валових витрат є безпідставним.

Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, вважає їх передчасними, надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.

Приписи статті 67 Конституції України вказують, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно статті 19 Основного Закону органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розділом 4 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" встановлено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах І та ІІІ цього Декрету.

Відповідно до статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян", який підлягав застосуванню до спірних правовідносин, платниками прибуткового податку (суб'єктами оподаткування) в Україні є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства (надалі - громадяни) як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.

Згідно зі статтею 2 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" об'єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел, як на території України, так і за її межами.

Об'єктом оподаткування у громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, є доход, одержаний з джерел в Україні.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, одержані як в натуральній формі, так і в грошовій (національній або іноземній валюті).

Відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що законодавством встановлено право платників податків відносити до складу витрат процентні витрати за кредитними операціями, за умови використання кредитних коштів у межах господарської діяльності платника податку.

Як з'ясовано судами та вбачається з матеріалів справи, СПД ОСОБА_2 у період з 2005 року по 2009 рік здійснив будівництво готельно-ресторанного комплексу, який було введено в експлуатацію на ім'я громадянина ОСОБА_2

Так, 15.07.2005 між ОСОБА_2 та ПАТ «Банк «Національні Інвестиції» укладено кредитний договір №520-05, предметом якого було відкриття кредитної лінії на суму 300000,00 дол. США, на строк з 15.07.2005 по 14.07.2007 з умовою виплати 15% річних.

Відповідно до додаткової угоди від 05.09.2006 №1 до кредитного договору внесено зміни до основного договору в частині суми кредиту у розмірі 400000,00 доларів США за умови повернення 100000,00 доларів США до 05.02.2007.

Згідно з додатковою угодою від 18.10.2006 №2 до кредитного договору внесено зміни до основного договору в частині суми кредиту у розмірі 450000,00 доларів США за умови повернення 100000,00 доларів США до 05.07.2007.

Також, 03.12.2009 між ОСОБА_2 та ПАТ «Банк «Національні Інвестиції» укладено кредитний договір №446-09, предметом якого було відкриття кредитної лінії на суму 1000000,00 грн. на строк з 03.12.2009 по 26.02.2010 з умовою виплати 25% річних.

Крім того, між позивачем і ЗАТ "Сведбанк" укладено кредитний договір від 08.07.2008 №1228-Ф предметом якого було відкриття кредитної лінії на 1200000,00 доларів США на період з 08.08.2008 по 07.07.2011 з умовою виплати 14% річних.

Згідно з пунктом 1.10 статті 10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», проценти - доход, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються: платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту).

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.

Відповідно до пункту 1.11 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», кредит - кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики.

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач має статус суб'єкта підприємницької діяльності, є платником податком на додану вартість.

Податковий орган доводить суду, що "фізична особа-підприємець" та "фізична особа" мають різний податковий та правовий статус. При цьому, вказані доводи залишились поза увагою судів, але їх дослідження має важливе значення для правильного вирішення даної справи, оскільки дає змогу дослідити порядок ведення обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат тощо.

Також, суд касаційної інстанції зазначає, що важливим фактором визначення правильності формування податкового кредиту для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платника податку на додану вартість, є подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

Важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 Цивільного кодексу України - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов'язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Крім того, податковим повідомленням-рішенням №0001411701/0 збільшено суму грошового зобов'язання СПД ОСОБА_2 з податку на додану вартість на 558967,00грн., а також до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 279484,00грн.

Платники податку на додану вартість, об'єкта, база та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету до 01.01.2011 визначалось Законом України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", який підлягав застосуванню до спірних правовідносин.

Підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При цьому, податкове зобов'язання - це загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом. Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом (пункти 1.7, 1.8 статті 1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР).

Згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу положень підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до пункту 7.1 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" поставка товарів (робіт, послуг) податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом (підпункт 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 цього Закону).

Судами попередній інстанцій зроблено висновок, що згідно з вимогами Закону України "Про податок на додану вартість" єдиною підставою для формування податкового кредиту є наявність у платника податку - покупця товару належним чином оформленої податкової накладної.

Як встановлено судами, СПД ОСОБА_2 за період, що перевірявся, мав господарські відносини з ТОВ «Папірус-Сервіс», ТОВ «Холодильні Системи», ТОВ «Абсолют Клімат», ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 та ТОВ «Біг Медіа», ТОВ «Венбест», ПТК ТОВ «Агромат». На підтвердження правомірності віднесення податку на додану вартість до податкового кредиту позивачем надано: податкові накладні та видаткові накладні. Враховуючи, що отримані позивачем кредитні кошти були використанні при здійсненні господарської діяльності, суди констатували, що СПД ОСОБА_2 не порушив вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» при формуванні показників податкового кредиту.

Проте, суд касаційної інстанції не погоджується з викладеними висновками, вважає їх передчасними, а судові рішення такими, що винесені без повного з'ясування всіх обставин справи та підтвердження їх необхідними доказами.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування та податковий кредит, наступає за умови фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) та їх підтвердження первинними документами бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Судами попередніх інстанцій не досліджено необхідні докази, з яких слідує, що документи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача.

Верховний Суд звертає увагу, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Рішення судів про встановлення податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які підтверджують право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 340, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014 скасувати.

Передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова

Судді Верховного Суду