ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2019 року

Львів

№ 857/2133/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Сапіги В.П.,

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

за участі: секретаря судових засідань Герман О.В.,

представника позивача Блажейчук О.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року, ухвалене під головуванням судді Мандзія О.П. в м. Тернопіль, повний текст якого складений 16.09.2018, у справі за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Реан" до Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство "Реан" (далі - ПСП "Реан") в суд з позовом до Державної фіскальної служби України (далі -ДФС України, відповідач-1), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №637231/31092086 від 06.04.2018 та зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну (далі - ПН) №7 від 28.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

У справу ухвалою, постановленою 07.08.2018 в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, залучено співвідповідача Головне управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області, відповідач-2).

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ПСП "Реан" надіслано на реєстрацію в ЄРПН ПН №7 від 28.11.2017, складену за наслідками здійснення господарської операції з приватним підприємством "Захід-Агроінвест". Реєстрацію вказаної ПН та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. На вимогу фіскального органу позивач пояснив, що основним видом економічної діяльності ПСП "Реан" є виробництво та реалізація сільськогосподарської продукції. При цьому, товариство вирощує сою, а не закупляє товар із кодом УКТ ЗЕД: 1201 (соя). Також, надано документи на підтвердження реальності господарської операції по податковій накладні №7 від 28.11.2017. Проте, за результатами розгляду поданих пояснень та документів, прийнято рішення про відмову у реєстрації ПН. Вважає спірне рішення протиправним, прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про ненадання платником податку копій первинних документів, що не відповідає дійсності.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 06 квітня 2018 року №637231/31092086. Зобов'язано ДФС України зареєструвати в ЄРПН ПН №7 від 28.11.2017, видану ПСП "Реан".

Не погодившись з прийняттям такої постанови, її оскаржило в апеляційному порядку Головне управління ДФС у Тернопільській області. Просить скасувати оскаржуване рішення та винести постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує, зокрема тим, що з наданих позивачем документів неможливо було встановити ні обсяги, ні реальність господарської операції з реалізації сої в необхідному обсязі на виконання умов договору купівлі продажу, укладеного ПСП «Реан» з ПП «Захід-Агроінвест» №28/11/3-с від 28.11.2017. Платником податку не надано жодного первинного документа щодо постачання товарів, зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів, з урахуванням типових форм та галузевої специфіки. Позивачем надано ряд товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), проте вони абсолютно не стосуються операцій, по яких виписувалась ПН, реєстрацію якої зупинено, оскільки вони датовані раніше ніж здійснювалась операція з продажу сої (ТНТ початком жовтня 2017 року, а договір між ПСП «Реан» з ПП «Захід-Агроінвест» № 28/11/3-с від 28.11.2017).

Подаючи відзив на апеляційну скаргу, позивач з нею не погодився, вважає її необґрунтованою, оскільки позивач дав усі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за ПН, у реєстрації якої відмовлено. Крім того, до позову надав додаткові докази, що свідчать про реальність господарських операцій з продажу сої. Додатково факти вирощування та реалізації сої в певних обсягах на виконання договору купівлі-продажу №28/11/3-с, підтверджуються актом виїзної перевірки від 10.05.2018 №1531/19-00-14-01/31092086. Вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що відповідають чинному законодавству, а тому доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, ним повністю не визнаються.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідачі, будучи належним чином повідомлені про час та місце розгляду справи, в судове засідання апеляційного суду не з'явилися, що у відповідності до ч.2 ст.313 КАС України не перешкоджає розгляду справи за їх відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, і такі обставини підтверджується матеріалами справи, що позивач ПСП "Реан" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Лановецькому відділенні Кременецької ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області як платник податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основним видом економічної діяльності суб'єкта господарювання є виробництво та реалізація сільськогосподарської продукції.

28 листопада 2017 року між ПП "Захід-Агроінвест" (далі - покупець) та ПСП "Реан" (далі - продавець) було укладено договір купівлі-продажу №28/11/3-с. Згідно предмету даного договору продавець зобов'язується передати у власність покупця сою врожаю 2017 року (далі - товар), а покупець зобов'язується прийняти і оплатити його вартість у відповідності до умов даного договору. У відповідності до п.2.1 договору загальна кількість товару складає 475 т (+/-10%). Згідно п.5.1 договору покупець здійснює 60% оплати вартості товару з моменту отримання товару та 40% протягом 3 банківських днів з моменту отримання всіх оригіналів супровідних документів на товар та реєстрації податкових накладних. При цьому, п.6.5 договору передбачено, що у разі надання покупцеві податкової накладної, оформленої або зареєстрованої з порушенням вимог податкового законодавства, а також не зареєстрованої в ЄРПН, якщо така реєстрація є обов'язковою, продавець зобов'язується виплатити покупцеві штраф у розмірі 20% від суми постачання за кожний випадок порушення.

Передача ПСП "Реан" сої в кількості 472,374 т підтверджується: видатковою накладною №5 від 28.11.2017, актом приймання-передачі №ЗА-00000327 від 28.11.2017, довіреністю №583 від 28.11.2017, ТТН №133 від 09.10.2017, ТТН №134 від 09.10.2017, ТТН №135 від 10.10.2017, ТТН №137 від 10.10.2017, ТТН №138 від 10.10.2017, ТТН №137/1 від 11.10.2017, ТТН №139 від 11.10.2017, ТТН №140 від 19.10.2017, ТТН №141 від 23.10.2017, ТТН №142 від 09.11.2017, ТТН №143 від 09.11.2017, ТТН №144 від 09.11.2017, ТТН №145 від 18.11.2017, ТТН №146 від 18.11.2017, ТТН №147 від 18.11.2017, актом №1 про розбіжність ваг від 11.10.2017, акт №2 про розбіжність ваг від 09.10.2017.

На підставі рахунку-фактури №73 від 28.11.2017, наданого ПСП "Реан" для оплати товару на суму 5479540,29 грн, в тому числі ПДВ - 913256,71 грн, ПП "Захід-Агроінвест" перераховано кошти в загальному розмірі 4000000,00 грн відповідно до платіжних доручень №51 від 01.12.2017, №154 від 27.03.2018, №366 від 27.03.2018, №442 від 24.04.2018, №449 від 25.04.2018.

По даній господарській операції 28.11.2017 ПСП "Реан" складено ПН №7 на суму 5479540,29 грн, в тому числі ПДВ - 913256,71 грн, та 15.12.2017 подано на реєстрацію в ЄРПН.

За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаної ПН через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України позивачу було направлено квитанцію №9268662493 від 15.12.2017, у якій зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1201. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН.

На виконання вказаних вимог, ПСП "Реан" повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, надано пояснення та в підтвердження реальності здійснення господарської операції надіслано наступні документи: інформаційний лист, договір купівлі-продажу № 28/11/3-с від 28.11.2017, видаткову накладну №5 від 28.11.2017, рахунок-фактуру №73 від 28.11.2017, акт приймання-передачі №ЗА-00000327 від 28.11.2017, довіреність №583 від 28.11.2017, ТТН №133 від 09.10.2017, ТТН №134 від 09.10.2017, ТТН №135 від 10.10.2017, ТТН №137 від 10.10.2017, ТТН №138 від 10.10.2017, ТТН №137/1 від 11.10.2017, ТТН №139 від 11.10.2017, ТТН №140 від 19.10.2017, ТТН №141 від 23.10.2017, ТТН №142 від 09.11.2017, ТТН №143 від 09.11.2017, ТТН №144 від 09.11.2017, ТТН №145 від 18.11.2017, ТТН №146 від 18.11.2017, ТТН №147 від 18.11.2017, акт №1 про розбіжність ваг від 11.10.2017, акт №2 про розбіжність ваг від 09.10.2017, звіт про площі і валові збори сільськогосподарських культур 2017 Ф№29-сг з квитанцією, звіт наявності сільськогосподарської техніки в сільськогосподарських підприємствах 2017 Ф№10мех. з квитанцією, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2017 Ф№4сг з квитанцією, платіжне доручення №51 від 01.12.2017, акт витрат насіння і садивного матеріалу за травень 2017, акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за травень 2017, аркуш-розшифровку за травень 2017 на добрива, аркуш-розшифровку за травень 2017 на посів, лімітно-забірну картку на отримання матеріальних цінностей за травень 2017 (форма ВЗСГ-1), картку складського обліку (форма 2714).

Електронним листом ДФС України повідомило ПСП «Реан» про прийняте рішення №637234/31092086 від 06.04.2018 про відмову в реєстрації ПН №7 від 28.11.2017 в ЄРПН, зробивши висновок про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погоджуючись з рішенням відповідача, позивач звернувся за захистом своїх прав до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної спростовується наявними у матеріалах справи письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарської операції поставки товару та її належне оформлення первинними документами. Спірне рішення є неконкретизованим, сам відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій та свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації в ЄРПН ПН №7 від 28.11.2017.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно пп. "а" п.185.1 ст.185 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абз.1 п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Також пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Згідно пункту 201.16. ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).

Відповідно до пп. 201.16.1-201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України (в редакції чинній момент спірних правовідносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України. Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту. Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Згідно з п. 12 Порядку №1246 (в редакції чинній момент спірних правовідносин), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 ); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вказана норма кореспондується з пунктом 13 Порядку №1246, відповідно до якої за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з п. 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 1 Критеріїв оцінки встановлено, що оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).

Відповідно до п.п. 1-3 п. 6 Критеріїв оцінки, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60 % - від 0,02 до 0,03; більше 50 % - від 0,015 до 0,02; більше 40 % - від 0,01 до 0,015, більше 30 % - від 0,005 до 0,01, більше 20 % - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Вичерпний перелік документів у розрізі Критеріїв оцінки передбачає надання платником податків для критерію: - зазначеного в п.п. 1 п. 6 цих Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; - зазначеного в п.п. 2 п. 6 Критеріїв оцінки: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Отже, контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв оцінки ступня ризиків Наказу № 567.

Також суд зазначає, що визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі №567 "Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.1 Вичерпного переліку документів Наказу №567, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. № 567 (далі - Критерії): 1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Як видно з квитанції щодо зупинення реєстрації ПН №7 від 28.11.2017, вона містять інформацію про те, що "ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1201. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК".

Разом з тим, в порушення наведених вище норм, відповідач-2 в квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, при прийнятті рішення про зупинення реєстрації ПН/РК зазначив лише загальне посилання на п. 6 Критеріїв оцінки, та в порушення пп.201.16.1 п.201.16 ст. 201 ПК України не вказано конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Критеріями оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН / РК в ЄРПН, а лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН / РК в ЄРПН.

Також, контролюючим органом не вказано, які саме документи платника податків складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Необхідно звернути увагу, що у подібних правовідносинах, приймаючи 23.10.2018 постанову у справі №822/1817/18, Верховний Суд висловив висновок, що вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Враховуючи встановлене, колегія суддів зазначає, що рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації ПН, тобто або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, або надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування. Проте, в оскаржуваному рішенні не вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, в чому полягає порушення, та/або яких саме документів не вистачає, тобто не містить чіткого визначення підстав для прийняття комісією ДФС України рішення про відмову в реєстрації ПН №7 від 28.11.2017. № 637231/31092086 від 06.04.2018.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем було надано до ДФС України письмові пояснення та підтверджуючі наведені вище документи щодо виконання господарських зобов'язань між ним та контрагентом, які підтверджують реальність здійснення операцій по податковій накладній №7 від 28.11.2017.

Додатковими доказами підтвердження реальності здійснення зобов'язання на виконання укладеного 28.11.2017 договору купівлі-продажу №28/11/3-с між ПСП "Реан" та ПП "Захід-Агроінвест" є досліджувані судом обставини, що для посіву сої ПСП "Реан" закуплено насіння сої у відповідності до договору №18.04.17-77/1 поставки насіння сої від 18.04.2017, специфікації №1 до договору поставки насіння сої №18.04.17-77/1 від 18.04.2017, накладної №АГ-19/0486 від 19.04.2017, податкової накладної від 18.04.2017 №1053, ТТН №16100 від 19.04.2017.

Аркушем-розшифровкою за травень 2017 року на посів, актом витрат насіння і садивного матеріалу за травень 2017 року, лімітно-забірної картки на отримання матеріальних цінностей за травень 2017 року (форма ВЗСГ-1) підтверджується використання закупленого насіння сої на посів.

При вирощуванні сої позивачем у відповідності до актів на списання паливо-мастильних матеріалів за травень 2017 року реалізовано паливо-мастильні матеріали, поставлені ПСП "Реан" згідно договору №114 купівлі-продажу нафтопродуктів від 14.03.2017, накладної №647 від 29.03.2017, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №170329/1 від 29.03.2017, договору купівлі-продажу №17 НХ 09 ТЕЛН від 15.03.2017, додаткової угоди "Про умови поставки" до договору купівлі-продажу №17 НХ 09 ТЕЛН від 15.03.2017, специфікації до договору купівлі-продажу №17 НХ 09 ТЕЛН від 15.03.2017, видаткової накладної №АІ000004560 від 22.03.2017, ТТН №АІ0035470 від 22.03.2017.

Серед іншого, аркуш-розшифровка за травень 2017 року на добрива, акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за травень 2017, аркуш-розшифровка за травень 2017 на ядохімікати, акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за травень 2017 року свідчать про внесення ПСП "Реан" мінеральних добрив та засобів захисту при вирощуванні сої.

Реалізовані засоби захисту сільськогосподарських культур та мінеральні добрива ПСП "Реан" поставлялись: по договору №П-29-1208 про поставку (зі складу) від 27.02.2017, видаткових накладних №ТР4-000464 від 02.03.2017, № ТР4-000866 від 28.03.2017, №ТР4-000961 від 03.04.2017, паспорта №16 на сечовину (карбамід), марки Б, ДСТУ 7312:2013, податкової накладної від 03.04.2017 №400317; по договору № 2-1403/пр989х від 14.03.2017, додатку №1 від 14.03.2017 до договору № 2-1403/пр989х від 14.03.2017, додатку №2 від 14.03.2017 до договору № 2-1403/пр989х від 14.03.2017, видаткової накладної №Н-ВХ-1703-047 від 17.03.2017, ТН №000002116 від 17.03.2017, по договору поставки №24/1 від 11.05.2017, видаткової накладної №37 від 11.05.2017 (оплату проведено згідно платіжного доручення №7 від 11.05.2017); договору поставки № Тр250417/01 з відстрочкою платежу від 25.04.2017, видаткової накладної № Тр000109 від 17.05.2017, додатку №7 від 17.05.2017 до договору поставки № Тр250417/01 з відстрочкою платежу від 25.04.2017 (оплату проведено згідно платіжних доручень №22 від 22.05.2017, №129 від 15.03.2017, №154 від 28.03.2017, №163 від 03.04.2017, №179 від 18.04.2017, №22 від 22.05.2017).

В подальшому ПСП "Реан" соя була зібрана, проведено первинну обробку, сушку, оприбуткована та передана на зберігання в склад матеріально відповідальній особі, що підтверджується складеними первинними документами, зведеними регістрами бухгалтерського обліку таким як: аркуш-розшифровка за жовтень 2017 року на оприбуткування, реєстр оприбуткування зерна урожаю 2017 року, реєстр №27 приймання зерна вагарем за жовтень 2017 року, реєстр №28 приймання зерна вагарем за жовтень 2017 року, відомість №27 руху зерна та іншої продукції за 03.10.2017, накладна №1 (внутрішньогосподарського призначення) 03.10.2017, відомість №28 руху зерна та іншої продукції за 04.10.2017, накладна №2 (внутрішньогосподарського призначення) 04.10.2017, відомість №29 руху зерна та іншої продукції за 05.10.2017, накладна №3 (внутрішньогосподарського призначення) 05.10.2017, відомість №30 руху зерна та іншої продукції за 06.10.2017, накладна №4 (внутрішньогосподарського призначення) 06.10.2017, акт №1 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 03.10.2017, акт №2 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 04.10.2017, акт №3 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 05.10.2017, акт №4 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 06.10.2017, відомість №31 руху зерна та іншої продукції за 07.10.2017, накладна №5 (внутрішньогосподарського призначення) 07.10.2017, відомість №32 руху зерна та іншої продукції за 09.10.2017, накладна №6 (внутрішньогосподарського призначення) 09.10.2017, відомість №33 руху зерна та іншої продукції за 10.10.2017, накладна №7 (внутрішньогосподарського призначення) 10.10.2017, відомість №34 руху зерна та іншої продукції за 11.10.2017, накладної №8 (внутрішньогосподарського призначення) 11.10.2017, акту № 5 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 07.10.2017, акту №6 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 09.10.2017, акту №7 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 10.10.2017, акту №8 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 11.10.2017, відомість №35 руху зерна та іншої продукції за 12.10.2017, накладна №9 (внутрішньогосподарського призначення) 12.10.2017, відомість №36 руху зерна та іншої продукції за 13.10.2017, накладна №10 (внутрішньогосподарського призначення) 13.10.2017, акт №9 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 12.10.2017, акт №10 на сортування та сушіння продукції рослинництва за 13.10.2017, акту списання паливно-мастильних матеріалів за жовтень 2017 року, реєстр оприбуткування зерна урожаю 2017 року, реєстру № 28 приймання зерна вагарем за листопад 2017 року, відомість №11 руху зерна та іншої продукції за 01.11.2017, накладна №11 (внутрішньогосподарського призначення) 01.11.2017, відомість №12 руху зерна та іншої продукції за 02.11.2017, накладна №12 (внутрішньогосподарського призначення) 02.11.2017, відомість №13 руху зерна та іншої продукції за 03.11.2017, накладна №13 (внутрішньогосподарського призначення) 03.11.2017, відомість №14 руху зерна та іншої продукції за 04.11.2017, накладна №14 (внутрішньогосподарського призначення) 04.11.2017, відомість №15 руху зерна та іншої продукції за 06.11.2017, накладна №15 (внутрішньогосподарського призначення) 06.11.2017, накладна №16 (внутрішньогосподарського призначення) 07.11.2017, відомість №17 руху зерна та іншої продукції за 08.11.2017, накладна №17 (внутрішньогосподарського призначення) 08.11.2017, акт списання паливно-мастильних матеріалів за листопад 2017 року.

Дані статистичної звітності свідчать, зокрема звіту наявності сільськогосподарської техніки в сільськогосподарських підприємствах у 2017 році Ф №10-мех., що ПСП "Реан" має у власності: 11 тракторів (різної потужності), 9 вантажних та вантажно-пасажирських автомобілів, 5 причепів та напівпричепів, 5 плугів, 10 культиваторів, 1 борону, 5 машин посівних та для садіння, 2 машини для захисту сільськогосподарських культур, 1 сінокосарку, 3 комбайни зернозбиральні, 2 комбайни і машини бурякозбиральні, 3 одиниці техніки для післяурожайних робіт.

Згідно звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2017 року Ф№4-сг посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2017 року ПСП "Реан" становлять 1144,34 га, в тому числі посіви сої - 180,94 га.

Відповідно до звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01 січня 2017 року Ф№29-сг з посіяних 180,94 га ПСП "Реан" отримало 7273 ц сої.

Таким чином, відповідач не взяв до уваги дані статистичної звітності та не врахував, що ПСП "Реан" є сільськогосподарським виробником з вирощування сої, а не її закупівлі.

Колегія суддів приймає до уваги й те, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПСП "Реан" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, валютного законодавства за період 01.01.2016 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результати якої складено акт №1531/19-00-14-01/31092086 від 10.05.2018, у висновках якого підтверджено реальність здійснення господарської операції, по якій складено податкову накладну №7 від 28.11.2017, ознак порушення вимог податкового законодавства щодо її складення не встановлено.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

За встановлених обставин суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що фіскальний орган не довів правомірність прийняття оскаржуваного рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 06 квітня 2018 року №637231/31092086, що свідчить про його протиправність та як наслідок, таке підлягає скасуванню. Тому суд апеляційної інстанції вважає поданий позов підставним.

Також у цій справі суд враховує правову позицію висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 року у справі «Щокін проти України» (заява №23759/03) та від 07.07.2011 року у справі «Серков проти України» (заява №39766/05) в яких ЄСзПЛ дійшов висновку, про те що, по-перше національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.

Отже, суд першої інстанції обрав вірний ефективний спосіб відновлення порушеного права шляхом зобов'язання ДФС України зареєструвати податкову накладну №7 від 28.11.2017 у Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до п.1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду без змін.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року у справі № 819/979/18 - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя

В. П. Сапіга

судді

О. І. Довга

І. І. Запотічний

Повне судове рішення складено 31.01.2019.