ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 826/10189/18 Суддя (судді) першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Мєзєнцева Є.І.

Чаку Є.В.

При секретарі: Марчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 жовтня 2018 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "АГРОПРОСПЕРІС БАНК" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство "АГРОПРОСПЕРІС БАНК" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2018 року №0020971406 і №0020931406.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 жовтня 2018 року даний позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, просить суд скасувати рішення з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, працівниками ГУ ДФС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «АП Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складено акт від 05 квітня 2018 року №406/26-15-14-06-01/35590956.

Згідно висновків цього акта перевірки відповідачем встановлені порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:

- пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141, п. 103.2, 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, п. 1, п. 2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 08 листопада 2012 року, - що призвело до заниження податку на доходи нерезидентів на загальну суму 941 632 грн. (в т.ч. за 2016 рік та 9-ть місяців 2017 року);

- п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 11 125 684 грн., 2016 рік на суму 16 686 637 грн., за 1-ий квартал 2017 року на суму 19 482 771 грн., за 1-е півріччя 2017 року на суму 22 258 906 грн., за 3-ій квартал 2017 року на суму 25 045 041 грн.

25 квітня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві на підставі цього акта перевірки прийняло спірні у справі податкові повідомлення-рішення:

- за №0020971406 (форми «Д»), яким визначило позивачу до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 1 177 040 грн. (в тому числі за основним платежем - 941 632 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 235 408 грн.);

- за №0020931406 (форми «П»), яким зменшило розмір сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларованих позивачем у деклараціях з податку на прибуток за звітні періоди - 2015 рік, 2016 рік, за 1-ий квартал, 1-е півріччя та 3-ій квартал 2017 року.

Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Як вбачається з тексту акта №406/26-15-14-06-01/35590956, в ході проведеної перевірки перевіряючими встановлені обставини укладення ПАТ «АП Банк» у 2016 році договорів позики з нерезидентом, а саме: договору позики від 10 лютого 2016 року №1 та договору позики від 30 травня 2016 року (на умовах субординованого боргу) з компанією «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр).

За умовами цих договорів Банк отримав від нерезидента-позикодавця позики. Упродовж 2016 - 2017 років ПАТ «АП Банк» на виконання умов цих договорів позики здійснило виплату компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» доходу із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за користування коштами позики у розмірах:

- 49724,94 дол. США (еквівалент 1 293 829 грн.) за договором від лютого 2016 року №1, з яких було утримано та своєчасно сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 2% в сумі 25 876,58 грн (еквівалент 994,50 дол. США);

- 225 424,65 дол. США (еквівалент 5 949 495,50 грн.) за договором від 30 травня 2016 року, з яких було утримано та сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 2% в сумі 118 989,91 грн. (еквівалент 4 508,49 дол. США).

ПАТ «АП Банк» до перевірки були надані податкові свідоцтва резидента Республіки Кіпр від 07 січня 2016 року за 2016 рік та від 10 лютого 2017 року за 2017 рік на підтвердження статусу компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» як резидента Республіки Кіпр, видані відділом прибуткових податків Лімассол Податкового управління округу Лімассол Міністерства Фінансів Республіки Кіпр.

Під час проведення перевірки посадовим особам ПАТ «АП Банк» надано письмовий запит про надання документів, які підтверджують право самостійно застосовувати зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, в тому числі надати документи, які підтверджують, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником отримання доходів у вигляді процентів по договорам позики.

Проаналізувавши надані документи, контролюючий орган дійшов висновку, що з цих документів неможливо зробити висновок щодо бенефіціарного (фактичного) власника отримання доходів у вигляді процентів по договорах позик від 10 лютого 2016 року №1 та від 30 травня 2016 року. За даними фінансової звітності перевіряючі встановили, що у п. 15 приміток до фінансової звітності за 2016 рік та за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2017 року зазначено, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) контролюється компанією Паландед Ентерпрайзез Лімітед (Раlanded Enterprises Limited), яка зареєстрована на Кіпрі та володіє 100% акцій компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр). Її бенефіціарним акціонером є компанія «NCH Agribusiness Partners II, L.P.», яка зареєстрована на Кайманових островах. Згідно з наданим до перевірки схематичним зображенням структури власності ПАТ «АП Банк» 100% акцій Банку володіє компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр), яка контролюється компанією «Раlanded Enterprises Limited», яка зареєстрована на Кіпрі, і 100% акціонером якої є компанія «Агропросперіс3 Лімітед» (Республіка Кіпр). Її бенефіціарним 100% акціонером є компанія «NCH Agribusiness Partners II, L.P.», яка зареєстрована на Кайманових островах, єдиним генеральним партнером, якої є компанія «ЕнСіЕйч Агрібізнес Ассоушіейтес II, ЛП» (Кайманові острови). А єдиним генеральним партнером компанії «ЕнСіЕйч Агрібізнес Ассоушіейтес II, ЛП» (Кайманові острови) є компанія «НАП II ГП Лімітед» (Кайманові острови), 50% якої володіє фізична особа ОСОБА_4 - громадянин США та рештою 50% - фізична особа ОСОБА_5 - громадянин Австрії.

З наведених мотивів контролюючий орган дійшов висновку, що кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) Банку є фізичні особи: ОСОБА_4 (громадянин США) та ОСОБА_5 (громадянин Австрії). У зв'язку з цим відповідач вирішив, що наданими до перевірки документами не підтверджуються те, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів по договорах позики. На думку контролюючого органу, в даних випадках Банк в порушення норм пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141, п. 103.2, 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, п. 1, п. 2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи неправомірно застосував зменшену ставку податку під час виплати доходу нерезиденту - компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) у вигляді процентів по договорах позики від 10 лютого 2016 року №1 та від 30 травня 2016 року, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів на загальну суму 941 632 грн.

Таким чином, висновки працівників контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що за результатами виплат процентних доходів нерезиденту по договорах позики у Банку відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.

Так, впродовж 2016 - 2017 років ПАТ «АП Банк» виплачував позикодавцю - компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» проценти за користування позиками на користь останнього із застосування ставки податку на доходи нерезидента, встановленої п. 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи у розмірі 2%. При цьому, позивач зазначає, що в розумінні норм чинного податкового законодавства та міжнародного права юридична особа (тобто, в даному випадку компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED») може бути бенефіціарним власником отримуваного доходу, одночасно не будучи бенефіціарним власником (контролером) підприємства.

На підтвердження того, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» являється бенефіціарним (фактичним) власником отриманих сум процентів за укладеними з Банком договорами позик, з правом самостійно визначати економічну долю таких отримуваних доходів, позивачем до матеріалів справи були подані:

- копії податкових свідоцтв резидента за 2016 та 2017 роки, видані компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» компетентним органом Республіки Кіпр - Міністерством фінансів Республіки Кіпр (а.с. 187 - 196, Т. 1);

- аудійовану фінансову звітність компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» за 2016 рік та 9-ть місяців 2017 року (а.с. 53 - 95, Т. 1);

- апостильований сертифікат бенефіціарного власника доходу (свідоцтво бенефіціарного власника процентного доходу), виданий компанією «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» 16.03.2018 (а.с. 44 - 46, Т. 1).

Згідно тексту цього Свідоцтва компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» засвідчила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого в Україні. Зокрема, Компанія повідомила, що джерелом фінансування ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED є власний капітал Компанії, запозичень від третіх осіб отримано не було. Процентний дохід, отриманий Компанією, не передається іншій стороні, а реінвестується в об'єкти інвестиції Компанії. Договірні чи юридичні зобов'язання щодо передачі отриманих процентів іншій особі відсутні. Компанія є власником прав вимог, за якими сплачуються проценти. Фактичні операційні витрати оплачуються з отриманого доходу. Сума витрат є набагато нижчою, ніж процентний дохід, таким чином прибуток Компанії не виплачується у вигляді витрат. Відповідно до висновку компанії Deloitte (Кіпр) є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого в Україні. Тобто, Компанія не є агентом, номінальною або транзитною компанією, яка діє як посередник чи адміністратор по відношенню до такого доходу. Натомість Компанія є прямим одержувачем процентів і має повне право використовувати та отримувати вигоду від процентів;

- висновок аудиторської компанії «великої четвірки» - Deloitte Limited (Республіка Кіпр) від 16 березня 2018 року2018 №AP/SL/MP 03 (а.с. 47 - 52, Т. 1), за даними якого компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного з України;

- статут компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (а.с. 97 - 142, Т. 1), яким підтверджено відсутність обмежень Компанії та її менеджменту у здійснення господарської діяльності та розпорядженням отриманими процентами та доходами компанії.

Згідно п.п. 103.1, 103.2 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пунктом 103.3 статті 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Відповідно до п. 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 статті 103 цього Кодексу).

Згідно п. 103.10 статті 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до пп. 141.4.1 п. 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

За змістом положень ч. 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Таким чином, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Між тим, чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.

Аналогічної позиції притримується і Верховний Суд, зокрема, у справі №817/1045/17 та №803/1005/17.

З урахуванням наведених обставин справи та норм права, а також того, що контролюючим органом не доведено обставини, на які він посилався в акті перевірки, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача щодо необхідності оподаткування виплаченого Банком компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» доходу у вигляді процентів за договорами позик за загальним правилом в розмірі ставки 15%, замість ставки 2 % від загальної суми процентів, як визначено міжнародним договором.

Відтак, немає підстав для збільшення позивачеві сум грошових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2018 року №0020971406.

Щодо завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у зв'язку з перевищенням розміру резерву банку над лімітом, що визначається відповідно до пп. 139.3.3 п. 139.3 статті 139 ПК України.

Так, в тексті акта перевірки зафіксовано, що Банком завищено суму перевищення розміру резерву над лімітом, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік на суму 18 855,2 грн., за 2016 рік 5 573 587,3 грн. Крім того, згідно вимог п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено завищення суми частки від'ємної різниці між резервом, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 30 647 483,6 грн., в тому числі по періодах: 2015 рік - 11 144 539,6 грн., 2016 рік-11 144 539,6 грн., 9-ть місяців 2017 року - 8 358 404,42 грн. Дані порушення призвели до завищення Банком від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2015 рік на суму 11 125 684,4 грн., за 2016 рік на суму 16 686 637 грн., за 1-ий квартал 2017 року на суму 19 482 771 грн., за півріччя 2017 року на суму 22 258 906 грн., за 3-и квартали 2017 року на суму 25 045 041 грн.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування податок на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно п. 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до п. 139.1 статті 139 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 цієї статті), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 цієї статті), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до п. 139.3 статті 139 ПК України, банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин: а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період; б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ. У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом "а" цієї частини підпункту. Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах;

2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;

3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому пунктом 139.1 цієї статті.

Поряд з цим, п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що станом на 1 січня 2015 року банк зобов'язаний здійснити перерахунок резерву у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів.

Резерв, сформований банком у зв'язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на кінець 2014 року, у сумі, що не перевищує ліміт у розмірі 30 відсотків вартості, яка розраховується як сукупна балансова вартість активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшена на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік, вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування. Сума перевищення резерву над таким лімітом не змінює об'єкт оподаткування поточного або попередніх податкових (звітних) періодів, у тому числі не збільшує та не зменшує фінансовий результат до оподаткування, та вважається перевищенням резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.

Таким чином, для розрахунку оподатковуваного резерву банку в порядку п. 139.3 статті 139 ПК України використовуються, в тому числі дані щодо сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік.

За розрахунками контролюючого органу сукупна балансова вартість активів Банку, знецінення яких визнається шляхом формування резерву згідно з даними фінансового обліку, становить 150 656,68 грн., загальна сума скоригованих сформованих резервів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на 01 січня 2015 року склала 26 341,04 грн., а сума оподаткованого резерву Банку відповідно до п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, становила 53 099,32 грн. Водночас ПАТ «АП Банк» був сформований резерв у зв'язку з із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на 01 січня 2015 року у розмірі 111 498 075,65 грн. та розрахований ліміт у розмірі 30% - 33 486 717,39 грн., який є сумою резерву. На переконання контролюючого органу, у Банку не було об'єктивних причин для формування резерву станом на 01 січня 2015 року у зв'язку зі зменшенням корисності активів у розмірі 111 471 тис. грн., оскільки АТ «Дельта Банк визнано неплатоспроможним лише 02 березня 2015 року.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, ПАТ «АП Банк» розміщував на кореспондентському рахунку в АТ «Дельта Банк» власні кошти на підставі договору про відкриття та ведення кореспондентського рахунку від 13 серпня 2013 року. Починаючи з кінця 2014 року, фінансовий стан АТ «Дельта Банк» суттєво погіршився, про що, зокрема, свідчить прийнята Національним банком України постанова від 30 жовтня 2014 року №692/БТ «Про віднесення ПАТ «Дельта Банк» до категорії проблемних».

Відповідно до положень постанови Правління Національного банку України від 25 січня 2012 року №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» Банк у 2015 році здійснив оцінку ризику неповернення АТ «Дельта Банк» коштів Банку та сформував резерв за активами (за фінансовими активами) станом на 31 грудня 2014 року у розмірі всієї суми коштів, розміщених на рахунках в АТ «Дельта банк», а саме - 111,4 млн. грн.

При цьому, станом на 01 січня 2015 року ПАТ «АП Банк» був обізнаний щодо ситуації в АТ «Дельта Банк», оскільки обидва є учасниками однієї банківської групи, що засвідчується даними з офіційного сайту Національного банку України.

Після віднесення АТ «Дельта Банк» до категорії проблемних, Банк, як і раніше до цього, був зобов'язаний: оцінити кошти в АТ «Дельта Банк» за найнижчою категорією якості; сформувати резерв в розмірі всієї суми коштів, розміщених в АТ «Дельта Банк»; збільшити від'ємне значення об'єкту оподаткування.

На кінець 2014 року сума резервів, визнаних за залишками грошових коштів ПАТ «АСТРА БАНК» на коррахунках в інших банках за даними бухгалтерського обліку складала 399 тис. грн., за даними фінансової звітності -111 472 тис. грн. Таким чином, на початок 2015 року у Банку виникла різниця між сумою резервів, визнаною у бухгалтерському обліку та сумою резервів у фінансовій звітності на суму 111 072 977,27 грн., в тому числі: на суму 111 471 734,61 грн був доформований резерв за залишками грошових коштів та нарахованими доходами на коррахунку в АТ «Дельта Банк»; на суму 398 757,34 грн. був розформований резерв за залишками грошових коштів на коррахунку в Аlfa Bank (Греція).

На підтвердження обставин обліку та відображення у бухгалтерському обліку заборгованості АТ «Дельта Банк» позивачем до матеріалів справи були надані оборотно-сальдові відомості за періоди з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року (а.с. 156 - 158, Т. 1), меморіальні ордери та розформування та доформування резерву по залишках коштах на коррахунках в Аlfa Bank та відповідно АТ Дельта Банк (а.с. 149 - 155, Т. 1).

Крім того, згідно витягу зі звіту про інспектування ПАТ «АБ Банк» за період з 01 грудня 2014 року по 01 квітня 2017 року (а.с. 159 - 163, Т.1), складеного за результатами проведеної Національним банком України інспекційної перевірки Банку, інспектори порушень в частині правильності резервування проблемних активів з найнижчою категорією якості, розміщених позивачем у неплатоспроможному ПАТ «Дельта Банк», та формуванні резерву за міжнародними стандартами фінансової звітності не виявили. Інспектори Національного банку України, зокрема, встановили, що проблемні кошти, які упродовж періоду інспектування обліковувались на кореспондентських рахунках в АТ «Дельта Банк» (163 652,0 тис. грн.), на 100% були покриті сформованими резервами та 22.03.2016 віднесені до складу дебіторської заборгованості через розпочату процедуру ліквідації банка-боржника.

Між тим, з наведених у тексті акта перевірки розрахунків контролюючого органу неможливо встановити, на підставі яких даних бухгалтерського обліку та/або фінансової звітності Банку, первинних документів перевіряючими встановлений розмір сукупної балансової вартості активів для розрахунку резерву банку.

Відтак, скаржником не доведено, а матеріалами справи не підтверджено завищення позивачем розміру резерву над лімітом, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування за 2015 - 2016 роки, та завищення суми частки від'ємної різниці між резервом, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування за перевіряємий період.

Таким чином, визначення відповідачем зменшення позивачу задекларованих сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток згідно податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2018 року №0020931406 є протиправним.

Відповідно до ч.2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Між тим, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності своїх дій та обґрунтованості прийняття оскаржуваних рішень.

Доводи апеляційної скарги відповідача зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.

Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 жовтня 2018 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: Файдюк В.В.

Судді: Мєзєнцев Є.І.

Чаку Є.В.