Справа № 815/7387/16

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2018 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Єфіменка К.С. при секретарі Кузьменко Е.Х., розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним Дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Одеській області №0007961401, №0007971401, №0007981401, №0007991401, №0008191406 від 22.06.2016 року,-

ВСТАНОВИВ:

З позовом до суду звернулось Дочірне підприємство "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Одеській області №0007961401, №0007971401, №0007981401, №0007991401, №0008191406 від 22.06.2016 року.

В судовому засіданні 28.12.2018 року представником позивача були підтримані заявлені позовні вимоги з огляду на те, що при проведенні планової виїзної документальної перевірки та складання акту ГУ ДФС в Одеській області не були враховані документи первинного податкового та бухгалтерського обліку позивача, які підтверджували правомірність віднесення структурними підрозділами позивача певних сум до складу валових витрат, окрім того, податковим органом не були враховані особливості та специфіка діяльності підприємства позивача та специфіка ведення бухгалтерського обліку витрат, що призвело до невірного висновку про їх безпідставне завищення, податкові накладні з ПДВ були зареєстровані без порушення термінів їх реєстрації, які визначені ПК України, висновок про безтоварність операцій позивача з контрагентами щодо постачання ТМЦ є припущенням податкового органу, який не надав жодного доказу на підтвердження такого висновку, оприбуткування коштів відбулось в касі підприємства своєчасно, про що суду надані відповідні письмові докази, а це є безумовною підставою для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень. Представник відповідача Головного управління ДФС в Одеській області заперечив проти задоволення позовних вимог з огляду на те, що перевірка була призначена та проведена у відповідності до положень ПК України, а оскільки платником податків не було подано жодних документів, перевіркою зроблений ґрунтовний висновок про не підтвердження платником даних податкової звітності відповідних податкових періодів з податку на прибуток підприємств та ПДВ, окрім того, під час проведення перевірки встановлені факти несвоєчасності реєстрації позивачем податкових накладних з ПДВ у ЄРПН та встановлений факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства на суму 1375,00 грн.

Заслухавши пояснення представника позивача, представника відповідача та дослідивши наявні в справі письмові докази суд встановив наступні факти та обставини:

Відповідач - Головне управління ДФС в Одеській області, на підставі ст.1 Закону України «Про державну податкову службу», є місцевим підрозділом центрального органу державної виконавчої влади та згідно ст.ст.7,10,11 цього ж Закону здійснює повноваження щодо призначення податкових перевірок, встановлення порушень податкового законодавства, нарахування та стягнення заборгованості з податків та зборів, штрафних санкцій, надання висновків на повернення з бюджету надмірно сплачених податків та зборів, а тому позовні вимоги щодо оскарження його актів, дій чи бездіяльності з цього приводу, на підставі положень ст.55 Конституції України, п.1 ч.1 ст.19 КАС України, підвідомчі адміністративним судам та повинні розглядатись у порядку адміністративного судочинства.

На підставі направлень від 24.05.2016 №1208/14-01, №1207/14-01, №1209/14-01, №1210/14-01, №1211/14-01, №1213/14-01, №1214/14-01, №1215/14-01, №1214/14-01, згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ із змінами та доповненнями (далі - Податковий кодекс), відповідно до плану - графіку проведення планових перевірок на 2 квартал 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні Дороги України" (далі - ДП "Одеський облавтодор") щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016.

На підставі акту від 05.09.2016 року № 276/15-32-14-01/32018511 про результати планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання Позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016 року (далі - "Акт") ГУ ДФС в Одеській області винесло податкові повідомлення-рішення: № 0007961401 про нарахування 508557 грн. 57 коп. штрафних санкцій на підставі п. 120^і. 1 ст. 120^і Податкового кодексу України (далі - "ПК") за порушення пп. 201.10 ст. 201 ПК України - за затримку реєстрації податкових накладних в ЄРПН; № 0007971401 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 855' 520,00 грн. (570'341,00 грн. за основним платежем та 285471,00 грн. за штрафними санкціями) у зв'язку з завищенням витрат, що враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток; №0007981401 про зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 9831443,00 грн. у зв'язку з заниженням доходу, що враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток; № 0007991401 про збільшення грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 4851206,00 грн. (3234137,00 грн. за основним платежем та 1617069,00 грн. за штрафними санкціями); № 0008191406 про застосування штрафних санкцій у сумі 6875 грн. 00 коп. у п'ятикратному розмірі не оприбуткованої суми (1375 грн. х 5) на підставі п. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Правлінням НБУ від 15.12.2004 року №637.

Розглянувши оскаржений акт суб'єкту владних повноважень, суд виходячи з положень ч.2 ст.2 КАС України, проходить до висновку, що оскаржуване позивачем податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам закону, виходячи з наступного.

Частина 2 статті 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та й спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

При визначенні суми податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту та подальшому бюджетному відшкодуванню, податковий орган враховував наступні норми Податкового кодексу України.

Так, відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобовязані вести облік доходів, витрат та інших показників, повязаних з визначенням обєктів оподаткування та/або податкових зобовязань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, повязаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 138.1. ст. 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6- 138.9, підпунктами 138.10.2- 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної дільності, за приписами пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2- 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення обєкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обовязковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у відповідності до п. 138.4 ст. 138 ПК України, визнаються витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення.

Згідно положень пп. 138.8.1, 138.10.2 п. 138.8 ст. 138 ПК України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку; до складу інших витрат включаються: адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; ґ) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати); д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; е) витрати на врегулювання спорів у судах; є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; ж) інші витрати загальногосподарського призначення.

Відповідно до п.п. 139.1.9 п. 139 ст. 139 ПК України встановлено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобовязань за звітний податковий період. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, не підтверджені відповідними документами витрати не включаються до витрат за податковий звітний період та розрахунку обєкта оподаткування, і на суму недосплаченого податку нараховується пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України. Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Згідно матерів справи, за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» задекларовано доходи, що враховуються при визначеннні об'єкта оподаткування у сумі 220 884 780 грн.

Згідно доводів податкового органу, позивачем за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року занижено скоригований валовий дохід в загальній сумі 4 120 124грн., в тому числі за 2013 рік у сумі 1 623 314 грн., за 2014 рік - 2 496 810 грн.

До вказаних порушень, як зазначає відповідач, призвело не включення філією «Балтська ДЕД» ДП «Одеський Облавтодор» до складу доходу від операційної діяльності вартості виконаних робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного та міцевого значения на замовлення ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» (код ЄДРПОУ 03579041) за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р. всього в сумі 198 160 грн.; а також занижения задекларованих Філією «Одеська ДЕД» ДП «Одеський облавтодор» показників у рядку 02 Декларації «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» усього на суму 3 921 964 грн., у тому числі за 2013 рік - та за 2014 рік - 2298650 грн., у зв'язку із списаннням залишків незавершеного виробництва без відображення доходів віл виконання ремонтних робіт на суму 3 249 851 грн. та занижения доходів від виконання ремонтних робіт на суму 672 113 грн.

Суд вважає вказані доводи податкового органу необґрунтованими виходячи з наступного.

Згідно матеріалів справи, 18.11.2014 року між ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» (замовник) та ДП «Одеський облавтодор» (виконавець) укладено договір субпідряду №53/11.

На підтвердження виконання договірних зобов'язань, сторонами договору було складено відповідні первинні документи (акти виконаних робіт, податкові накладні, тощо), наявні в матеріалах справи.

Фактичним виконавцем робіт за вказаним договором був підрозділ ДП «Одеський облавтодор» філія «Балтська ДЕД», яка згідно ч.6 ст.55 Господарського кодексу України (далі - ГК) та ч. 1- 3 ст. 95 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), згідно пп. 14.1.30 ст.14 ПК, не є юридичною особою, наділяється майном юридичної особи, що її створила, діє на підставі затвердженого нею положення, здійснюючи всі або частину функцій цієї особи.

За висновками Відповідача, філією Балтська «ДЕД» «Одеський облавтодор» до складу свого доходу не включено вартість робіт виконаних нею на замовлення ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» за зазначеним вище договором субпідряду № 53/11 від 18.11.2014 року.

З точки зору правил здійснення бухгалтерського обліку, який згідно приписів п. 44.1 та п. 44.2 ст. 44 ПК використовується для визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, зокрема, згідно п. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 12.05.2011 р. № 3332-XVIІ, філії виділені головним підприємством на окремий баланс зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Основним нормативним актом, який регулює порядок обліку руху активів, капіталу, зобовязань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств та їх філій є Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України 30.11.1999 року № 291 та зареєстрованої в Мінюсті України за №893/4186 (далі - «Інструкція про застосування п.р.б.о.»), яка встановлює, що облік розрахунків між головним підприємством та філією здійснюється за допомогою субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».

Так, з оборотної-сальдової відомості по рахунку 683 вбачається, що вартість робіт виконаних філією «Балтська ДЕД» на замовлення ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» за договором субпідряду №53/11 від 18.11.2014 року включено до показників ДП «Одеський облавтодор».

З точки зору правил здійснення податкового обліку вказаних операцій, чинне законодавство вимагало ведення обліку доходів та витрат саме юридичною особою.

Так, з сукупного аналізу статей 133, 134, 135, 152 ПК у редакції до 01.01.2015 року вбачається, що об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств був прибуток юридичних осіб, а не окремо по кожному її структурному підрозділу. Жодне положення статей 135-137 ПК не вказувало, що філії мали здійснювати окремий облік доходів. При цьому, згідно ст.152 ПК обчислення податку на прибуток підприємств здійснював платник податку, виходячи з показників діяльності як головного підприємства та його структурних підрозділів. А в свою чергу, приписи п.135.3 ст.135 ПК забороняли повторне включення сум до складу доходів.

Отже, згідно положень Податкового кодексу, у редакції чинній на момент виникнення спрних правовідносин, доходи від виконання філіями робіт на користь головного підприємства, виникали у головного підприємства, а от витрати формувались саме у філій і були визначальними для обчислення податку на прибуток за консолідованим принципом.

Так, згідно приписів п.134.1.1 ст.134 ПК об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Таким чином, філією «Балтська ДЕД» правомірно до складу доходу не було включено вартість робіт виконаних на користь ТОВ «Березівкаагрошляхбуд», оскільки такий дохід включено до показників діяльності Позивача, як сторони договору субпідряду № 53/11 від 18.11.2014 року та як особи, на яку нормами бухгалтерського обліку та податкового законодавства покладено ведення обліку доходів діяльності.

Крім того, актом перевірки було також встановлено заниження Філією «Балтська ДЕД» сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період 2014-2015 раків, у загальній сумі 110 603 грн. 00 коп.

Відповідач зазначає, що філією на користь ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» за договором субпідряду № 53/11 від 18.11.2014 року виконані роботи але суми ПДВ із загальної вартості цих робіт не включені нею до реєстру виданих податкових накладних (ЄРПН).

Вказані висновки є неправомірними оскільки фактичний виконавець робіт, філія «Балтська ДЕД», згідно ч. 6 ст. 55 ГК Украни та ч. 1- 3 ст. 95 ЦК України, згідно з пп. 14.1.30 ст. 14 ПК, є структурним підрозділом підприємства позивача і відповідно до пп. 14.1.139 ст. 14 ПК не є «особою» для цілей розділу V ПК Украни, а тому не може бути окремими платниками ПДВ.

Вказані доводи також викладено ДПСУ у листі № 7754/6/23-50.0114 від 04.05.2012 року.

Згідно положень пункту 201.8 ст.208 ПК право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

При цьому з аналізу положень пп.201.10 ст.201 та пп.120-1.1. ст.120 ПК обов'язок із реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних виникає саме у платника ПДВ, а не у його (відокремленого підрозділу) філії.

Водночас відповідно до пункту 2 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних (у редакціях, які мали чинність у період, що перевірявся, зокрема, затверджених: наказом Мінфіну України від 17.12.2012 року № 1340 та зареєстрованого в Мінюсті України за №201/22733, наказом Міндоходів України від 25.11.2013 № 708 та зареєстрованого в Мінюсті України за №2118/24650, а також наказом Мінфіну України від 22.09.2014 № 958 та зареєстрованого в Мінюсті України за № 1228/26005) реєстр ведеться особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартість. Також, вищевказаний принцип був зафіксований у положеннях Порядку заповнення податкової накладної (у редакціях, які мали чинність у період, що перевірявся, зокрема, затверджених: наказом Мінфіну України від 01.11.2011 року № 1379 та зареєстрованого у Мінюсті України за № 1333/20071, наказом Міндоходів України від 14.01.2014 року за № 10 та зареєстрованого у Мінюсті України за № 185/24962).

Таким чином, взагалі відсутні правові підстави для виникнення вказаного правопорушення (вчинення вказаного правопорушення саме філією Позивача).

Податкові накладні були виписані Позивачем і саме ним були включені до ЄРПН.

Також, спірною перевіркою було встановлено заниження Філією «Одеська ДЕД» доходу, який враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, у загальній сумі 9 249 876 грн. 00 коп., у тому числі у сумі: 1 623 314 грн. у 2013 році; 2 298 650 грн. у 2014 році та 5 327 912 грн. у 2015 році, що в свою чергу призвело до заниження Філією «Одеська ДЕД» сум податкових зобов'язань з ПДВ за період 2013-2015 раків, у загальній сумі 1 849 975 грн. 00 коп.

Так, за висновками податкового органу, викладеними у акті перевірки, філією «Одеська ДЕД» у 2013-2014 році завищено витрати виробництва, що призвело до заниження доходів на суму 3 249 851 грн.

Як вбачається з наявних у матеріалах справи письмових доказів, у Філії «Одеська ДЕД» станом на 01.01.2013 року на рахунку 232 «Виробництво» числились залишки вартості понесених витрат з виконання ремонту (експлуатаційного утримання) доріг загальнодержавного та місцевого значення (незавершене виробництво). В період з 01.01.2013р. по 31.12.2014 р. філією проведено списання залишків незавершеного виробництва - відображено ці витрати у складі собівартості виконаних робіт (тобто перенесено витрати з кредиту рахунку 23 «Виробництво» на дебет рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»).

Представник відповідача зазначає, що незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи і послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт і послуг, щодо яких підприємством ще не визнано дохід, тому право на списання залишків незавершеного виробництва виникає у періоді, в якому визнані доходи від виконання робіт (послуг).

Суд вважає вказані доводи податкового органу необгрутнованими, оскільки за правилами бухгалтерського обліку списання залишків незавершеного виробництва це оформлення в установленому порядку прийняття закінчених етапів виконаних робіт.

В матеріалах справи наявні письмові докази, які також надавались підприємством до до перевірки, а саме підписані з замовниками акти виконаних робіт КБ-2в та довідки про вартість робіт КБ-3 по роботах виконаних за 2013-2014 роки, тобто надані докази прийняття замовником й, відповідно, визнання філією доходів від виконання цих робіт (послуг).

Залишки незавершеного виробництва, що списувались філією до собівартості відносились до загальновиробничих витрат філії та були пов'язані з утриманням основних засобів, що не приймали безпосередньої участі у виконанні робіт, пов'язаних з ремонтом доріг загальнодержавного та місцевого значення але мали вплив на формування розміру виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

З точки зору правил здійснення бухгалтерського обліку, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати.

Пунктом 15 ПС(Б)О 16 «Витрати» передбачено, що до складу загальновиробничих витрат включаються: амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); інші витрати.

Таким чином, загальновиробничі витрати, що списувались філією у вигляді залишків незавершеного виробництва, були прямо пов'язаними із здійсненням господарської діяльності і були невід'ємною складовою виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

У розумінні правил здійснення податкового обліку, вищевказаний принцип повністю узгоджуються з нормами ПК в редакції до 01.01.2015 року, зокрема із положеннями п. 138.5 ст. 138 ПК про склад загальновиробничих витрат та п. 138.8 ст. 138 ПК про собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також з нормами ПК чинної редакції кодексу, зокрема положеннями статей 138 - 141 ПК, що встановлюють різниці на які зменшують фінансового результату до оподаткування.

Витрати пов'язані з утриманням основних засобів філія несла постійно (щомісяця) але їх списання здійснювала кожного разу, як визнавався дохід (тобто здійснювалось оформлення в установленому порядку прийняття закінчених етапів виконаних робіт).

У зв'язку з тим, що замовлення (виконувані філією роботи) мали непостійний характер (здійснювались не у кожному місяці), то філія до витрат періоду у якому виконувались роботи, за правилами бухгалтерського обліку, додавала загальновиробничі витрати минулих періодів (у яких замовлень не було, тобто роботи не здійснювались).

З урахуванням викладеного, суд погоджується з позицією позивача, що філією обґрунтовано право на списання залишківнезавершеного виробництва.

Крім того, як вбачається з акту перевірки, відповідач під час проведення спірної перевірки посилався на висновки акту від 09.08.2016 року № 000081/15-32-14-03/26210856 про результати документальної виїзної планової перевірки Філії «Одеська ДЕД» ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», згідно якого перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 року не було встановлено їх завищення або заниження.

Тому, виходячи з вищевикладеного, не зрозуміло з яких підстав податковий орган зробив висновки про завищення філією «Одеська ДЕД» у 2013-2014 році витрати виробництва, яке, нібито, призвело до заниження доходів на суму 3 249 851 грн.

Згідно спірного акту перевірки, на підставі співставлення даних бухгалтерського обліку по операціях за дебетом рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» у кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво»перевіркою було встановлено, що сформована філією собівартість робіт з ремонту доріг (експлуатаційне тримання доріг загальнодержавного та місцевого значення), перевищує вартість отриманих та відображених доходів від їх виконання, що спричинило заниження доходів у сумі 672 113 грн. за 2014 рік та на суму 5 327 912 грн. за 2015 рік, та у зв'язку із чим філією сформовано показники здійснення збиткової діяльності.

Згідно Інструкції про застосування п.р.б.о., основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат підприємства викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Мінфіну України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованому в Мінюсті України за № 27/4248 (далі - ПС(Б)О 16 «Витрати»).

Згідно пункту 11 ПС(Б)О 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати.

Пунктом 15 ПС(Б)О 16 «Витрати» передбачено, що до складу загальновиробничих витрат включаються: амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); інші витрати.

Значну долю загальновиробничих витрат філії склали витрати пов'язані з утриманням основних засобів, що не приймали безпосередньої участі у виконанні робіт, пов'язаних з ремонтом доріг загальнодержавного та місцевого значення але мали вплив на формування розміру виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

З аналізу вищевказаних норм вбачається, що загальновиробничі витрати, понесені філією, були прямо пов'язаними із здійсненням господарської діяльності і є складовою виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Окремо, слід зазначити, що Інструкцією про застосування п.р.б.о. встановлено, що:

рахунок класу 23 «Виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом рахунку 23 відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції, вартість виконаних робіт і послуг, собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства. Ускладі цього класу, рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Таким чином, розкриття вірності визначення доходів, витрат та інших показників з метою визначення об'єкту оподаткування з податку на прибуток має ґрунтуватися на комплексному вивченні показників бухгалтерського обліку, що формують фінансовий результат до оподаткування.

З точки зору правил здійснення податкового обліку, вищевказаний принцип повністю узгоджуються з нормами ПК в редакції до 01.01.2015 року, зокрема із положеннями п. 138.5 ст. 138 ПК про склад загальновиробничих витрат та п. 138.8 ст. 138 ПК про собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також з нормами ПК чинної редакції кодексу, зокрема положеннями статей 138 - 141 ПК, що встановлюють різниці на які зменшують фінансового результату до оподаткування.

Також вищевикладені принципи бухгалтерського обліку витрат не суперечать нормам чинного ПК, зокрема, згідно пп. 134.1.1. ст. 134 ПК об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Дослідивши наявні в матеріалах справи письмові докази, з урахуванням наведених вище приписів чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, суд погоджується з доводами позивача, щодо неправомірності висновків податкового органу про навмисне формування філією показників здійснення збиткової діяльності, оскільки їх зроблено лише на підставі співставлення даних бухгалтерського обліку по операціях за дебетом рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» у кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво», у той час як для обґрунтованих висновків про наявність чи відсутність факту заниження доходу, вивченню підлягають не окремі елементи бухгалтерського обліку чи їх зв'язки, а врахування усіх елементів структури витрат філії, а також чинників, що вплинули на їх формування та займають найбільшу питому вагу в загальній сумі витрат за даними синтетичного і аналітичного обліку (кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку).

Таким чином, у зв'язку з тим, що вага загальновиробничих витрат перевищила доходи від діяльності філії, були понесені витрати у сумі 672 113 грн. за 2014 рік та у сумі 5 327 912 грн. за 2015 рік.

Крім того, суд також погоджується з доводами позивача, що жодна норма податкового законодавства не ставить у залежність співвідношення об'єму виробничої собівартості продукції до об'єму визнаних доходів. Таким чином, прямої заборони на те, щоб поточні загально виробничі витрати підприємства перевищували отриманих доходів у законодавстві не передбачено.

З урахуванням викладеного, суд також приходить до висновку про помилковість висновків податкового органу про заниження Філією «Одеська ДЕД» сум податкових зобов'язань з ПДВ за період 2013-2015 раків, у загальній сумі 1 849 975 грн. 00 коп.

Щодо завищення Філією «Котовська ДЕД» витрат, які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, за період 2013-2014 року у загальній сумі 1 109 456 грн. 00 коп.судом встановлено наступне.

Згідно матеріалів справи, спірною перевіркою було встановлено, що Філією «Котовська ДЕД», без наявності первинних документів, списано на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) вартість піщаного ґрунту (видобуток, навантаження/розвантаження, перевезення) у сумі 1 034 338 грн. (п. 3.1.1 стр. 10-14 акту) та витрат по незавершеному виробництву в сумі 75 118 грн. (п. 3.1.1 стр. 14-17 акту).

Представник відповідача зазнаив, що в період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, Філією «Котовська ДЕД», без дозволу на розробку та видобуток, самостійно видобувався піщаний ґрунт. Витрати на видобуток, перевезення та переробку піщаного ґрунту були визначені Філією як його собівартість. В подальшому собівартість піщаного ґрунту включена до собівартості виготовлення піщано-соляної суміші, піщано-щебеневої суміші, супісі, без наявності первинних документів, які б підтверджували право видобутку, місце, час, об'єми (кількість/вага), визначення вартості ґрунту, витрати на перевезення, як то: товарно-транспортні накладні, подорожні листи, картки обліку роботи вантажних автомобілів, бульдозерів (машин та механізмів задіяних у видобутку, навантаженні/розвантаженні та перевезення ґрунту), заправ очні відомості, табелі обліку робочого часу. Вказаним, за висновками відповідача, завищено собівартість виготовлених товарів (робіт, послуг) у сумі 1 034 338 грн.

Приписами ст.ст. 23, 55 і 67 Кодексу України «Про надра» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що землевласники і землекористувачі в межах наданих їм земельних ділянок мають право без спеціальних дозволів та гірничого відводу видобувати для своїх господарських і побутових потреб корисні копалини місцевого значення і торф загальною глибиною розробки до двох метрів і прісні підземні води до 20 метрів та використовувати надра для господарських і побутових потреб.

Згідно ст.ст. 1, 9 і 37 Закону України «Про автомобільні дороги» № 2862-IV провадження будь-якої виробничої діяльності та виконання будь-яких робіт у межах смуги відведення автомобільних доріг - земельної ділянки, що надається для розміщення автомобільної дороги - здійснюються згідно з дозволом органів державного управління автомобільними дорогами.

Відповідно до ст.ст. 7 та 10 Закону України «Про автомобільні дороги» державне управління автомобільними дорогами загального користування (державного та місцевого значення) власником яких є держава Україна, здійснює Державна служба автомобільних доріг України (перейменована з 07 квітня 2011 року в Державне агентство) та її органи управління на місцях, зокрема у межах територіальної юрисдикції Одеської області - Служба автомобільних доріг у Одеській області (далі - САД в Одеській області).

З метою виконання замовлення САД в Одеській області щодо експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Одеської області, з підприємством позивача було укладеном контракти № 69У від 05.03.2012 року та № 86У від 29.11.2013 року, за якими ДП «Одеський облавтодор» ДАК ВАТ «Автомобільні дороги України» здійснювалось виймання ґрунту в межах зони відведення земельних ділянок автошляхів з метою їх виконання.

Представником позивача зазначалось, що на х переконання вказані вище контракти і були тим самим дозволом органів державного управління автомобільними дорогами на розробку ґрунту, а видобутий піщаний ґрунт використовувався у господарських потребах власника автомобільних доріг.

З урахування вищевикладеного, суд дійшов висновку щодо необґрунтованості висновків податкового органу, з урахуванням також того, що згідно наданих пояснень представником позивача, глибина розробки (виїмки) піщаного ґрунту не перевищувала 2 метри від поверхні та здійснювалась в межах зони відведення земельних ділянок автошляхів Котовського району загального користування, а тому така діяльність не потребувала дозволу на розробку, що в свою чергу не порушує норм чинного законодавства.

Жодного письмового доказу, на спростування зазначених доводів підприємства, податковим органом до суду надано не було.

Щодо висновків про завищення собівартості виготовлених товарів (робіт, послуг) у сумі 1 034 338 грн., судом встановлено наступне.

Зі змісту п. 1.1. стр. 10 акту перевірки вбачається, що змістом правопорушення є невірно визначена «собівартість піщаного ґрунту», який видобувався філією та використовувався нею у виконанні робіт (послуг) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг за період 2013-2014 року, зокрема, для виготовлення піщано-соляної суміші, піщано-щебеневої суміші, супісі.

В супереч вищевикладеному, у акті перевірки в суму 1 034 338 грн. завищення собівартості виготовлених товарів, замість показників собівартості піщаного ґрунту використаного без наявності первинних документів, податковим органом включена загальна собівартість усіх здійснених філією робіт (послуг) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг за період 2013-2014 року у яких використовувався піщаний ґрунт (супісь).

Так, відповідач під час проведення спірної перевірки посилається на дані акту перевірки від 15.07.2016 року № 204/15-32-14-01/26247850 про результати документальної виїзної планової перевірки Філії «Котовська ДЕД» ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», за яким 1 034 338 грн. сформовано згідно показників додатку до акту перевірки, який відображає фінансово-господарські операції Філії з «Експлуатаційне утримання автодоріг місцевого та державного значення» на підставі співставлення даних бухгалтерського обліку по операціях за дебетом рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» у кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво». Тобто відображає діяльність філії загалом.

Вказаний спосіб визначення порушення є не об'єктивним, оскільки були неправомірно включені до суми порушення витрати виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) Філії, а не конкретний показник прямих матеріальних витрат - «собівартість піщаного ґрунту».

За приписами Інструкції про застосування п.р.б.о., основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат підприємства викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Мінфіну України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованому в Мінюсті України за № 27/4248 (далі - ПС(Б)О 16 «Витрати»).

Згідно п. 11 ПС(Б)О 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно п. 12 ПС(Б)О 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Виходячи з приписів п. 12 ПС(Б)О 16 собівартість піщаного ґрунту є однією з складових прямих матеріальних витрат, які у свою чергу є однією з складових собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Таким чином, Відповідачем були неправомірно включені до суми порушення витрати виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) філії, а не конкретний показник прямих матеріальних витрат - «собівартість піщаного ґрунту».

Разом з тим, згідно додатку «Списання піщаного ґрунту (супісі, СПС) за даними матеріальних звітів» до акту перевірки від 15.07.2016 року № 204/15-32-14-01/26247850 про результати документальної виїзної планової перевірки Філії «Котовська ДЕД» ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», підсумок показників колонки «кількість тон» за 2013 рік складає: 1053,45 тон. Тобто, у 2013 році на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів було списано у витрати (використано) 1053,45 тон інертних матеріалів (піщаного ґрунту (супесі) та соляно-піщаної суміші (СПС)) на суму 53.587,93 грн.

До складу списаних на собівартість 1053,45 тон матеріалів входять: 789,33 тон піщаного ґрунту (супесі) на суму 16.121,74 грн.; 264,12 тон соляно-піщаної суміші (СПС) на суму 38.466,19 грн. (при цьому 20% СПС складає соль 49,22 тони на суму 29.246,10 грн.)

Згідно додатку «Списання піщаного ґрунту (супісі, СПС) за даними матеріальних звітів» до акту перевірки, підсумок показників колонки «кількість тон» за 2014 рік складає 1001,89 тон. Тобто, у 2014 році на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів було списано у витрати (використано) 1001,89 тони інертних матеріалів (піщаного ґрунту (супесі) та соляно-піщаної суміші (СПС)) на суму 94867,01 грн. До складу списаних на собівартість 1001,89 тон матеріалів входять: 500,17 тон. піщаного ґрунту на суму 17.301,15 грн.; 501,72 тон соляно-піщаної суміші (СПС) на суму 79.153,85 грн. (при цьому 20% СПС складає соль, тобто у складі СПС використано 126,99 тон солі на суму 67.297,01 грн.).

Отже, згідно додатку «Списання піщаного ґрунту (супесі, СПС) за даними матеріальних звітів» до акту перевірки, всього за 2013-2014 роки Філією було списано у витрати (використано) 2055,34 тони інертних матеріалів (піщаного ґрунту (супесі) та соляно-піщаної суміші (СПС)) на загальну суму 148 454,94 грн., з яких піщаного ґрунту (супесі) на долю витрат без наявності первинних документів приходиться лише 1607,70 тон на суму 44 871,15 грн.

Таким чином, в супереч принципу об'єктивного з'ясування обставин (фактичного об'єму витрат не підтверджених первинною документацією) податковою, замість показників собівартості піщаного ґрунту використаного без наявності первинних документів, до суми порушення була включена загальна сума виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг за період 2013-2014 року у яких використовувався піщаний ґрунт (супесь).

Щодо витрат по незавершеному виробництву в сумі 75 118 грн., на думку позивача, відображені у п. 3.1.1 стр. 14-17 акту висновки про неправомірність списання філією витрат по незавершеному виробництву на собівартість реалізованих робіт (послуг), у зв'язку з відсутністю первинних документів (актів приймання виконаних робіт (форма КБ-2в)) не ґрунтуються на фактичних обставинах та підставах здійснення таких фінансово-господарських операцій. Так, під час перевірки не було враховано, що віднесення витрат по незавершеному виробництву в березні 014 року в сумі 75.118 грн. було здійснено філією не на підставі актів приймання виконаних робіт (форма КБ-2в), а на підставі рішень Господарського суду Одеської області від 09.12.2013 року по справі №5017/2927/2012 та від 16.12.2013 року по справі № 916/2863/13, в порядку їх обов'язкового виконання.

З матеріалів справи вбачається, що 16.08.2010 року між Службою автомобільних доріг (Замовник) в Одеській області та ДП «Одеський облавтодор» (Виконавець) укладено контракти № 53У та № 54У, за якими ДП «Одеський облавтодор» зобов'язувалось виконати комплекс робіт з утримання доріг в зимовий період (ліквідація зимової слизькості, прибирання снігу, льоду, ліквідацію наслідків надзвичайних ситуацій, з метою забезпечення безперебійного руху транспорту).

На підтвердження виконання договірних зобов'язань, ДП «Одеьский облавтодор» бло виписано та передано Замовнику для підписання акти приймання виконаних робіт за формою КБ-2в та довідки про вартість виконаних робіт за формою КБ-3. однак, вказані первинні документи не були підписані Замовником та повернені ДП «Одеьский облавтодор».

Згідно рішень Господарського суду Одеської області від 09.12.2013 року по справі №5017/2927/2012 та від 16.12.2013 року по справі № 916/2863/13, судом було встановлено, що в зимовий період 2011/2012 рр. структурними підрозділами Позивача на замовлення Служби автомобільних доріг в Одеській області за контрактами № 53У та № 54У від 16.08.2010 року, виконано комплекс робіт з утримання доріг в зимовий період (ліквідація зимової слизькості, прибирання снігу, льоду, ліквідацію наслідків надзвичайних ситуацій, з метою забезпечення безперебійного руху транспорту). Судами було встановлено, що передані Замовнику акти приймання виконаних робіт (форма КБ-2в) та довідки про вартість виконаних робіт (форма КБ-3) не були підписані Замовником та повернені Позивачу. Суди, за наслідками розгляду справи № 5017/2927/2012 та № 916/2863/13, задовольнили позовні вимоги ДП «Одеський облавтодор», застосувавши положення статей 853 та 882 ЦК, з посиланням на практику ВГСУ наведену у листі № 01-06-374/2013 від 18.02.2013 року, згідно якої відсутність своєчасно висловлених зауважень до виконаних робіт свідчить про прийняття робіт та виникнення у замовника зустрічного обов'язку з їх оплати. Таким чином, своїми рішеннями, суди встановили фактичність господарських правовідносин, а також визнали роботи належно виконаними та прийнятими Замовником - САД в Одеській області.

Згідно з ч.5 ст.11 ЦК Украни, цивільні права та обов'язки можуть виникати з рішень суду, які відповідно до ст.124 Конституції України є обов'язковими до виконання на всій території України.

Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи письмові докази, на підставі наведеного вище, суд погоджується з доводами представника позивача та вважає, оскільки актів приймання виконаних робіт (форма КБ-2в) та довідок про вартість виконаних робіт (форма КБ-3) Замовник не повернув, то списання філією витрат по незавершеному виробництву на собівартість реалізованих робіт (послуг) було здійснено на підставі рішень суду.

Стосовно заниження Філією «Котовська ДЕД» доходу, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, у 1 кварталі 2016 року у сумі 107 385 грн. судом встановлено наступні обставини.

Згідно п.3.1.5 акту спірної перевірки, на час проведення перевірки по рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» числилась кредиторська заборгованість у сумі 107 385 грн., у т.ч.: 91 051,80 грн. заборгованість перед Котовською дистанцією колії № 3 Одеської залізниці (код ЄДРПОУ 01071568) за договором постачання № 54а від 04.07.2010 року станом на 01.01.2015 року, розрахунки по погашенню заборгованості філією не здійснені; 16 332,82 грн. заборгованість перед ТОВ «Котовський асфальтний завод» (код ЄДРПОУ 37000210) за договором постачання № 27 від 06.10.2011 року станом на 01.01.2016 року, розрахунки по погашенню заборгованості філією не здійснені.

Як зазначив представник відповідача, у зв'язку з тим, що строки позовної давності стягнення сум кредиторської заборгованості минув, філія мала віднести їх до складу інших операційних доходів рахунок бух. обліку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» (Кт. 631 - Дт. 717).

Суд з такими висновками податкового органу не погоджкється та вважає х необгрутнованими виходячи з наступного.

Так, до стягнення основного боргу за договором застосовується загальна (у три роки згідно ст. 257 ЦК) позовна давність, яка згідно ч. 1 ст. 261 ЦК починає перебіг від дня, коли особа довідаласяабо могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

Виконати свої зобов'язання боржник може аж до закінчення останнього дня такого строку (ст. 255 ЦК). Цей день буде днем закінчення строку позовної давності, після чого заборгованість з простроченої перетворюється на заборгованість, щодо якої минув строк позивної давності (тобто безнадійну чи безповоротну фінансову допомогу в пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК).

При цьому, закінчення строку позовної давності не позбавляє від статусу боржника, оскільки особа (кредитор) не втрачає і право на позов у процесуальному розумінні. Заява про захист цивільного права або інтересу має бути прийнята судом до розгляду незалежно від закінчення строку позовної давності (ч. 2 ст. 267 ЦК).

В свою чергу, приписами ч. 1 та 3 ст. 264 ЦК визначено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.

З точки зору переривання строку давності до зазначених у частині першій статті 264 Кодексу дій можуть належати як дії формального характеру (підписання акту звірки взаємних розрахунків, часткове визнання претензії, прохання про відстрочку виконання і т.д.), так і будь-які фактичні дії, що свідчать про визнання зобов'язаною особою боргу (часткове погашення боргу у тому числі шляхом взаємозаліку, сплати штрафів за основним боргом і т.д.).

Згідно приписів ч.3 ст.264 ЦК після переривання перебіг позовної давності починається заново. Тобто, після переривання починається відлік нового строку позовної давності.

З матеріалів справи вбачається, що 04.07.2010 року між Котовська дистанція колії № 3 Одеської залізниці та ДП «Одеський облавтодор» укладено договір постачання щебеню № 54а, за яким загальна сума постачання та боргу склала 107 849 грн. 58 коп.

З метою її погашення Філією «Котовська ДЕД» за накладною № 47 від 16.06.2013 року було продано Котовська дистанція колії № 3 Одеської залізниці асфальтобетону на суму 11 198 грн. 52 коп. у зв'язку з чим, в порядку положень ст. 601 ЦК була укладена угода (оформлена протоколом від 30.04.2013 року) про залік взаємних однорідних (грошових) вимог, як між сторонами, які мають один до одного зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав; за накладною № 20 від 24.03.2013 року Філією «Котовська ДЕД» продано Котовська дистанція колії № 3 Одеської залізниці асфальтобетону на суму 5 599 грн. 26 коп.у зв'язку з чим, в порядку положень ст. 601 ЦК була укладена угода (оформлена протоколом від 24.03.2013 року) про залік взаємних однорідних (грошових) вимог, як між сторонами, які мають один до одного зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав; 01.01.2015 року між сторонами було підписано акти звірки взаємних розрахунків, в яких Філією «Котовська ДЕД» визнала свою заборгованість у сумі 91 051 грн. 80 коп. Обидва акти скріплені печатками підприємств.

Згідно матеріалів справи, 06.10.2011 року ДП «Одеський облавтодор» уклало з ТОВ «Котовський асфальтний завод» договір№ 27 на постачання бітуму та труби. Про визнання боргу за вказаним договором, ТОВ «Котовський асфальтний завод» за накладною № 33 від 05.11.2011 року поставив Філії «Котовська ДЕД» бітуму на загальну суму 14 232 грн. 82 коп.

Оплата за поставлений товар за накладною № 33 від 05.11.2011 року була здійснена згідно платіжних доручень № 409 від 23.11.2011 року на суму 2 400 грн. та № 435 від 24.09.2012 року на суму 12 000 грн.

Крім того, на виконання умов договору № 27 від 06.10.2011 року з ТОВ «Котовський асфальтний завод», за накладною № 83 від 27.09.2012 року на адресу Філії «Котовська ДЕД» поставило бітуму на суму 38 540 грн.; за накладною № 139 від 30.11.2012 року поставлено бітуму загальною вартістю 4 500 грн. та згідно накладної № 16 від 22.04.2014 року оставлено бітуму на суму 11 250 грн. Оплата була здійснення 30.10.2012 року частково у сумі 26 540 грн. відповідно до доручення № 499.

Таким чином, станом на 22.04.2014 року заборгованість Філії «Котовська ДЕД» перед ТОВ «Котовський асфальтний завод» склала 27 582 грн. 82 коп.

01.01.2015 року Філією «Котовська ДЕД» з ТОВ «Котовський асфальтний завод» було підписано акти звірки взаємних розрахунків, в яких Філія визнала свою заборгованість перед Заводом у сумі 27 582 грн. 82 коп. Обидва акти скріплені печатками підприємств.

З урахуванням встановлених обставин, на підставі досліджених наявних в справі письмових доказів, суд погоджується з доводами позивача стосовно того, що усй вищевказані дії, як формального характеру (підписання акту звірки взаємних розрахунків) так і фактичні дії (часткове погашення боргу у тому числі шляхом взаємозаліку) свідчать про те, що строк позовної давності переривався, а тому не сплив, у зв'язку з чим заборгованість Філії «Котовська ДЕД» перед ТОВ «Котовський асфальтний завод» за договором поставки № 27 від 06.10.2011 року та перед ТОВ «Котовський асфальтний завод» за договором № 54а від 04.07.2010 року у загальній сумі 107 385 грн. не є безповоротною фінансовою допомогою у розумінні пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, тому не могла бути списаною на субрахунок бухгалтерського обліку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Жодного письмового доказу на спростування вказаних висновків, податковим органом надано до суду не було.

В судовому засіданні, представник відповідача також зазначав, що під час проведення перевірки було встановлено завищення Філією «Арцизька ДЕД», які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, за період 2013-2014 року у загальній сумі 234 554 грн. 00 коп., у тому числі у сумі: 159 778 грн. у 2014 році; 17 478 грн. у 2014 році та 57 298 грн. у 2014 році, у зв'язку із завищенням витрат пов'язаних з використанням піщано-щебеневої суміші у сумі 159 778 грн.

Як вбачається з матеріалів перевірки, вказані порушення встановлено шляхом порівняння оприбуткованої вартості піщано-щебеневої суміші, отриманої від демонтажу колії «Бітумної бази» за ціною 28,80 грн., з вартістю піщано-щебеневої суміші вказаної у актах КБ-2в у сумі 174,00 грн., що була використана при виконанні робіт на замовлення САД Одеської області за договором № 86У від 29.11.2013 р. та № 70 від 07.03.2012 р.

Філія для виконання робіт з ремонту доріг використала піщано-щебеневу суміш, яку отримала від демонтажу під'їзної залізничної околії основного засобу «Бітумна база», яка обліковується на балансі філії та має 100% зносу, тобто обліковується за нульовою вартістю. Згідно акту від 03.09.2014 року про приймання матеріалів та акту встановлення (комісійної) справедливої вартості одержаних безоплатно товарно-матеріальних цінностей вищевказана піщано-щебенева суміш була оприбуткована філією за ціною 28,80 грн. за 1 куб.м., у той час, як її вартість у актах виконаних робіт форми КБ-2в на замовлення САД Одеської області за договорами № 86У від 29.11.2013 р. та № 70 від 07.03.2012 р. вказана у сумі 174,00 грн. за 1 куб.м.

Отримана від демонтажу колії «Бітумної бази» піщано-щебенева суміш є власністю ДП «Одеський облавтодор», як складова «Бітумної бази», тому її вартість була визначена за звичайною ціною, виходячи з положень ст. 632 ЦК, ст. 190 ГК, які встановлюють вільне ціноутворення на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни. За вказаними нормами, ціни визначаються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах - також за рішенням суб'єкта господарювання.

Також, вказаного не забороняли норми Податкового кодексу у редакції до 01.01.2015 року, чинній на момент здійснення вищевказаних господарських операцій, оскільки збільшення вартості піщано-щебеневої суміші є доходом Позивача згідно зі статтями 135-137 ПК, і який згідно ст. 134 цього Кодексу враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток.

У зв'язку з чим є безпідставними висновки про завищення філією витрат у сумі 159 778 грн.

До того ж, норми Податкового, Цивільного та Господарського кодексів України надають суб'єктам підприємницької діяльності гарантії і свободи при здійсненні на власний ризик господарської діяльності, в тому числі і можливість самостійно визначати вартість продукції та послуг та містять заборону державним органам втручатись в підприємницьку діяльність.

Крім того, згідно пункту 3.1.2 акту перевірки, перевіряючими, шляхом порівняння вартості оприбуткування пального отриманого від Тарутинської районної ради з вартістю дизельного пального вказаного у актах виконаних робіт форми КБ-2в складених при виконанні робіт на замовлення САД Одеської області за договором №86У від 29.11.2013 р. та № 70 від 07.03.2012 р. було встановлено завищення філією на 17 478 грн. витрат пов'язаних з використанням безоплатно отриманого дизельного пального.

Як свідчать матеріали справи, протягом 2014 року Філія «Арцизька ДЕД» від Тарутинської районної ради безоплатно отримала 1310 л. дизельного пального вартістю 17 478 грн. і повністю використала його у виконанні робіт на замовлення САД Одеської області: за договором № 70 від 07.03.2012 р. у кількості 920 л. та за договором № 34У від 18.11.2014 р. у кількості 360 л.,

Фактичне використання вказаного пального підтверджується первинними документами, а саме актами виконаних робіт форми КБ-2в до яких пальне було включено за вартістю 12,51 грн. за 1 л.

Згідно вказаного, на думку податкового органу, Філією «Арцизька ДЕД» у 2014 році зависила витрати на суму 17 478 грн.

Суд не погоджується з висновками відповідача про те, що вказне є порушенням законодавства виходячи з наступного.

У розумінні правил здійснення бухгалтерського обліку, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженому наказом Мінфіну України від 20.10.1999 року № 246 та зареєстрованому в Мінюсті України за № 751/4044 (далі - ПС(Б)О 9 «Запаси») дозволяють признати безоплатно отримане від Тарутинської районної ради паливо активом Підприємства, який утримується для споживання для виконання робіт, що призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Згідно п. 16 П(С)БО 9 «Запаси» при відпуску запасів у виробництво сума оцінки відпущених матеріалів (безплатно отриманих) в бухгалтерському обліку Підприємства формує його витрати.

3гідно п. 3.18 розділу 3 «ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 Правила визначення вартості будівництва» (чинні з 01.01.2014 року) кошторис, який визначає вартість виконаних будівельних робіт за період, встановлений у договорі (щомісячно, за етап тощо), складається за примірною формою №КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» та примірною формою №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати». Тобто вказані документи встановлюють суму відшкодування (витрат), що відображується у складі доходів підприємства-підрядника. Відповідно, у складі собівартості робіт слід вказувати усі витрати у тому числі матеріальні, що відносяться до переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), не залежно від джерела отримання активів.

Не підлягають відшкодуванню з боку замовника робіт (послуг) вартість давальницької сировини та матеріалів отриманих виконавцем безпосередньо від цього замовника.

Таким чином, на переконання суду Філія «Арцизька ДЕД» не могла безкоштовно включити до актів виконаних робіт форми КБ-2в за договорами № 70 від 07.03.2012 р. та № 34У від 18.11.2014 р. дизельне пальне, яке безкоштовно було отримане від Тарутинської районної ради.

Згідно ч. 2 ст. 837 ЦК якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

Договори № 70 від 07.03.2012 р. та № 34У від 18.11.2014 р. не містять вказівок про виконання робіт з давальницької сировини.

Відповідно до п. 14.1.41 ст. 14 ПК України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Тобто, давальницька сировина є власністю замовника, під час передачі давальницької сировини перехід права власності від замовника до виконавця не відбувається.

Також, вказаного не забороняли норми Податкового кодексу Украни, оскільки оплачена замовником робіт вартість дизельного палива є доходом Позивача згідно зі статтями 135-137 ПК, і який згідно ст. 134 цього Кодексу враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток.

Таким чином, не дивлячись на те, що призначенням пального було використання його Філією «Арцизька ДЕД» для зимового утримання доріг, але особа яка безкоштовно надала філії пальне та особа на користь якої це пальне було використане є різними особами. Тому, безкоштовно отримане від Тарутинської районної ради пальне не могло бути безкоштовно використане на користь САД Одеської області за договором № 86У від 29.11.2013 р. та № 70 від 07.03.2012 р.

Згідно пункту 3.1.2 акту перевірки, перевіркою встановлено, що філією до складу витрат вказаних у актах виконаних робіт форми КБ-2в за договорами № 69 від 05.03.2012 р., № 86У від 29.11.2013 р., № 53У від 16.08.2010 р. та № 61У від 18.11.2014 року, включено витрати на оплату заробітної плати зимового чергування машиністам та робітникам, у той час як за даними бухгалтерського обліку зарплата не нараховувалась, а паливно-мастильні матеріали філією по бухгалтерському обліку не списувались.

На підставі вказаного, відповідач вважає, що за договорами № 69 від 05.03.2012 р., № 86У від 29.11.2013 р., № 53У від 16.08.2010 р. та № 61У від 18.11.2014 року позивача роботи не виконував, відповідно, витрат не було.

На спростування зазначених доводів позивачем були надані відповідні первинні документи, а саме: табеля, наряди та завдання, тощо, якими підтверджується виконання Філією «Арцизька ДЕД» за договорами № 69 від 05.03.2012 р., № 86У від 29.11.2013 р., №53У від 16.08.2010 р. та № 61У від 18.11.2014 року.

Щодо заниження Філією «Ізмаїльська ДЕД» доходу, що враховується при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, за період 2015-2016 раків в сумі 95 256грн. 00 коп. у хоі судового розгляду справи було встановлено наступне.

Згідно пункту 3.1.5 акту, перевіркою встановлено, що відповідно до консолідованого звіту про фінансові результати (так звана форма №2-к), далі - Звіт) за 2015 рік Філією «Ізмаїльська ДЕД» задекларовано показники:

-урядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції» у сумі 2713тис. грн.,

-у рядку 2120 «Інші операційні доходи» у сумі 573тис. грн.,

-у рядку 2240 «Інші доходи» у сумі 544тис. грн.

Сумарна сума доходів згідно звіту Філії «Ізмаїльська ДЕД» складає 3830тис. грн., у той час як згідно рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» декларації з податку на прибуток Підприємства, визначений за 2015 рік дохід у сумі 3 746 508 грн. Різниця показників Звіту Філії «Ізмаїльська ДЕД» та декларації Підприємства, за даними перевіряючих складає 83 492 грн.

Відповідно до Звіту за 1 квартал 2016 року філією задекларовано наступні показники:

-урядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції» у сумі 104тис. грн.,

-у рядку 2120 «Інші операційні доходи» у сумі 92тис. грн.,

-у рядку 2240 «Інші доходи» у сумі 57тис. грн.

Сумарна сума доходів згідно звіту філії складає 253тис. грн., у той час як згідно рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» декларації з податку на прибуток Підприємства, визначений за 1 квартал 2016 рік дохід у сумі 241.236 грн. таким чином, відповідач вважає, що різниця показників Звіту Філії «Ізмаїльська ДЕД та декларації Підприємства складає 11 761 грн.

Проте, суд з такими висновками не погоджується, виходячи з наступного.

Згідно приписів п. 44.1 та п. 44.2 ст. 44 ПК Украни, використовується для визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, зокрема, згідно п. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 12.05.2011 р. № 3332-XVIІ, філії виділені головним підприємством на окремий баланс зобовязані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Основним нормативним актом, який регулює порядок обліку руху активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств та їх філій є Інструкція п.р.б.о, яка встановлює, що облік розрахунків між головним підприємством та філією здійснюється за допомогою субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».

Також, вищевказаний принцип обліку розрахунків між головним підприємством та філією здійснюється за допомогою субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» повністю узгоджується з положеннями облікової політики ДП «Одеський облавтодор» затвердженої наказом директора ДП «Одеський облавтодор» від 29.12.2012 року за № 265, з наступними змінами та доповненнями. Згідно абз. 2 ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ведення бухгалтерського обліку відокремленими підрозділами (філіями) повинно здійснюватися відповідно до єдиної облікової політики головного підприємства, затвердженої в установленому порядку наказом керівника.

Таким чином, суд погоджується з позицією позивача, що податковим органом не були враховані данні рядку 2150 «Витрати на збут» які у 2015 році склали 83.492 грн., а у 2016 році 11.761 грн. Показники цього рядку відображено у рядку 2120 Звіту Філії «Ізмальська ДЕД», однак, вираховуються з загальної суми доходу оскільки ця сума вказує на вартість товарів (матеріалів) переміщених у нутрі підприємства (від філії до філії, чи від головного підприємства до філії). Паралельно вказані переміщення відображаються у рядку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» бухгалтерського обліку.

Оскільки вартість вказаних внутрішніх переміщень не є доходом, то підприємство не вказало їх вартість у рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» декларації з податку на прибуток Підприємства, визначений за 2015 рік та за 1 квартал 2016 рік.

В даному випадку, як зазначено позивачем, між філією та головним підприємством переміщався металобрухт.

Відтак, оскільки контролюючим органом під час перевірки не були враховані операції по субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські операції» між Філією «Ізмальська ДЕД» та ДП «Одеський облавтодор» та не взята до уваги розшифровка доходів до звіту про фінансові результати (форми К-2), виникли розбіжності між бухгалтерським (фінансовим) обліком (Звіт форма №2-к) філії та податковим обліком (декларацією з податку на прибуток) Підприємства.

Стосовно встановленого у ході перевірки заниження Філією «Ананьївська ДЕД» сум податкового кредиту з ПДВ за період 2014-2015 раків в сумі 56 053 грн. 00 коп. судом досліджено наступне.

Згідно висновків податкового органу, Філією «Ананьвська ДЕД» на користь ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» за договором субпідряду № 53/11 від 18.11.2014 року виконані роботи але суми податку на додану вартість із загальної вартості цих робіт не включені нею до реєстру виданих податкових накладних (ЄРПН).

Вказані висновки є неправомірними оскільки фактичний виконавець робіт, Філія «Ананьївська ДЕД», згідно ч. 6 ст. 55 ГК Украни та ч. 1- 3 ст. 95 ЦК Украни та пп. 14.1.30 ст. 14 ПК, є структурним підрозділом Позивача і відповідно до пп. 14.1.139 ст. 14 ПК не є «особою» для цілей розділу V ПК, а тому не може бути окремими платниками ПДВ.

Вказана позиція, як зазначалось вище, була також викладена ДПСУ у листі від 04.05.2012 року № 7754/6/23-50.0114.

Згідно положень пункту 201.8 ст.208 ПК право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

При цьому з аналізу положень пп.201.10 ст.201 та пп.120-1.1. ст.120 ПК обов'язок із реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних виникає саме у платника ПДВ, а не у його (відокремленого підрозділу) філії.

Водночас відповідно до пункту 2 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних (у редакціях, які мали чинність у період, що перевірявся, зокрема, затверджених: наказом Мінфіну України від 17.12.2012 року № 1340 та зареєстрованого в Мінюсті України за №201/22733, наказом Міндоходів України від 25.11.2013 № 708 та зареєстрованого в Мінюсті України за №2118/24650, а також наказом Мінфіну України від 22.09.2014 № 958 та зареєстрованого в Мінюсті України за № 1228/26005) реєстр ведеться особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартість. Також, вищевказаний принцип був зафіксований у положеннях Порядку заповнення податкової накладної (у редакціях, які мали чинність у період, що перевірявся, зокрема, затверджених: наказом Мінфіну України від 01.11.2011 року № 1379 та зареєстрованого у Мінюсті України за № 1333/20071, наказом Міндоходів України від 14.01.2014 року за № 10 та зареєстрованого у Мінюсті України за № 185/24962).

Таким чином, відсутні правові підстави для виникнення вказаного правопорушення (вчинення вказаного правопорушення саме філією Позивача).

Податкові накладні були виписані ДП «Одеський облавтодор» і саме ним були включені до ЄРПН, що не заперечувалось також і відповідачем.

Також, як свідчать матеріали справи, у ході проведення перевірки відповідачем було встановлено завищення ДП «Одеський облавтодор» (головним підприємством) податкового кредиту, у зв'язку з розбіжностями даних ЄРПН з даними декларації з податку на додану вартість за 2015-2016 на суму 335 615 грн. 00 коп.

Так, відповідач зазначив, що дані ЄРПН не містять податкових накладних, суми по яких були включені ДП «Одеський облавтодор» (головним підприємством) до декларації з податку на додану вартість.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення сторів, суд жійшов висновку, що доводи податкового органу про завищення сум податку на додану вартість підприємством є необґрунтованими з огляду на наступне.

У відповідності до ст.198 ПК України, платник податку має право сформувати податковий кредит на підставі податкової накладної (у тому числі складеної отримувачем послуг, що постачаються нерезидентами України, місце постачання яких розташоване на митній території України): своєчасно зареєстрованої у ЄРПН - у податковій звітності того звітного (податкового) періоду, у якому її складено, або будь-якого наступного звітного (податкового) періоду, але не пізніше ніж через 365 днів з дати складення такої податкової накладної; зареєстрованої у ЄРПН з порушенням встановленого пунктом 201.10 статті 201 Кодексу терміну - у податковій звітності того звітного (податкового) періоду, у якому податкову накладну зареєстровано у ЄРПН, або будь-якого наступного звітного (податкового) періоду, але не пізніше ніж через 365 днів з дати складення такої податкової накладної.

Згідно з п.201.11 ст.201 ПК Украни підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до складу ПК без отримання ПН, можуть бути інші документи, перелік яких визначено ПК.

На підтвердження правомірності формування податкового кредиту, позивачем надавались касові чеки та транспортні квитки, із зазначенням сум отриманих товарів (послуг), сум нарахованого податку на додану вартість з визначенням фіскального номера - унікального номера реєстратора розрахункових операцій, який надається органом ДПС при реєстрації РРО, та податкового номера постачальника - індивідуального податкового номера платника ПДВ, проте відповідачем вказані документи не були взяті до уваги.

Вказані документи наявні в матеріалах справи та були досліджені судом.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. Уразі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК підтвердженням прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі.

З урахуванням зазначеного, на думку суду, ДП «Одеський облавтодор» (головним підприємством) не було завищено податкового кредиту, оскільки в кожну звітну (щомісячну) декларацію з ПДВ по податковому кредиту включались податкові накладні, які були виписані та зареєстровані продавцями (контрагентами Позивача) в ЄРПН протягом 15 днів згідно вимог п. 201.10 ст. 201 ПК, про свідчать квитанції та витяги з ЄРПН по запитах Позивача.

Також, згідно матеріалів перевірки, відповідачем було встановлено завищення Філією «Арцизька ДЕД» сум податкового кредиту з ПДВ за період 2013-2016 раків, у загальній сумі 257 049 грн. 00 коп.та заниження Філією «Ізмаїльська ДЕД» сум податкового кредиту з ПДВ за період липень - грудень 2013 року, у загальній сумі 363 049 грн. 00 коп.

Так, відповідно до пункту 3.2.2 стр. Акту спірної перевірки, перевіркою встановлено, що Філією «Арцизька ДЕД» за період 2013-2016 рр. та Філією «Ізмаїльська ДЕД» за період липень-грудень 2013 року.

Погодитись з обґрунтованістю та правомірністю вищевикладених висновків неможливо, оскільки їх зроблено без урахування того, що положеннями п. 7 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» саме на підприємство (юридичну особу), а не на його відокремлені підрозділи покладено обов'язок із зберігання первинних документах і регістрів бухгалтерського обліку. На час проведення перевірки філії оригінали податкових накладних знаходились у розпорядженні Позивача, будуть надані до суду в процесі підготовки справи до розгляду.

Згідно пункту 3.1.2 та пункту 3.6.3.1 акту спірної перевірки, перевіркою фінансово-майнових операцій ДП «Одеський облавтодор» по ланцюгу постачання товарів отриманих від ТОВ «Компанія «Транс Ойл», код ЄДРПОУ 32184764 за період 2013 - 2016 року, встановлена неможливість постачання Компанією «Транс Ойл» дизельного пального на користь ДП «Одеський облавтодор» за договором ДГ-22-11 від 22.11.2013 року у сумі 1 808 886 грн. (без ПДВ), що призвело до завищення собівартості виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг) на вказану суму та є ознаками предикатного злочину, тобто суспільно небезпечного протиправного діяння, що передувало легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом.

Погодитись з обґрунтованістю та правомірністю вищевикладених висновків неможливо, оскільки їх зроблено без урахування фактичних обставин та первинних документів.

Як зазначається відповідачем, вказане порушення встановлено шляхом аналізу джерела походження дизельного пального по ланцюгу постачання починаючи від ТОВ «Компанія «Транс Ойл» аж до товаровиробника (імпортера). Ланцюг постачальників обірвався та ТОВ «Торговий дім «ВЕТЕК» код ЄДРПОУ 38809821. На стор. 62 Акту перевірки зазначено, що в ході фінансового розслідування прийнято до уваги Акт № 1394/26-55-22-13/38809821 від 16.05.2014 року про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Торговий дім «ВЕТЕК» у зв'язку із відсутністю за місцезнаходженням, у якому ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві зробило висновки, що правочини, укладені ТОВ «ТД «ВЕТЕК» з контрагентами порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано, з метою ухилення від сплати податків третіх осіб.

Виходячи з вищевказаної податкової інформації, а також виходячи з висновків власного аналізу інформації з «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України» зроблено висновки про те, що перерахування грошових коштів Підприємством на рахунки ТОВ «Компанія «Транс Ойл» за дизельне пальне не пов'язані з веденням фінансово-господарської діяльності.

З матеріалів справи вбачається, що 22.11.2013 року між ДП «Одеський облавтодор» та ТОВ «Компанія «Транс Ойл» укладено договір постачання № ДГ-22-11. На виконання умов вказаного договору, підприємствами складено та підписано відповідні первинні документи, а саме податкові й видаткові накладні, наявні в матеріалах справи.

Дослідивши вказані наявні в матеріалах справи первинні документи, суд вважає правомірним формування позивачем податкового кредиту за рахунок сум податку на додну вартість, сплачених у ціні поставлених на його користь ТОВ «Компанія «Транс Ойл» цінностей.

Крім того, у ході проведення перевірки податковим органом не було встановлено порушень у бухгалтерському та податковому обліку у взаємовідносинах між ДП «Одеський облавтодор» та ТОВ «Компанія «Транс Ойл» за договором ДГ-22-11 від 22.11.2013 року, у складанні податкових й видаткових накладних та у порядках розрахунків за дизельне пальне між ними. Порушень у взаємовідносинах між конкретно вказаними особами виявлено не було.

Отже, на переконання суду, висновки про порушення ДП «Одеський облавтодор» чинного законодавства зроблені виключно на підставі службової документації, отриманої від ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві, а також з відомостей системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України та спростовуються наявними первинними документами.

В розумінні п.73.5. ст.73 ПК зустрічні звірки не є перевірками, а від так, не являються носіями доказової бази про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

В порушення приписів пункту 1 розділу 1 та пункту 5 розділу 2 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015 року, вказаної інформації законодавчо недостатньо для обґрунтованості висновків зроблених у оскаржуваному Акті перевірки.

Таким чином, висновки про завищення Позивачем витрат (собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)) у сумі 1' 808' 886 грн. ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені посиланнями на будь-які первинні документи. Недопустимість таких підходів до проведення перевірок платників податків визнано ДПА України та доведено до відома підпорядкованих підрозділів листом № 20289/7/16-1617 від 29.09.2010 року «Щодо підстав для визнання договорів нікчемними» Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Аналогічна правова позиція викладена в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11.

Висновки, викладені в акті перевірки, порушують закріплений в Конституції України принцип персональної відповідальності, відповідно до якого суб'єкт господарювання не може нести відповідальності за дії своїх контрагентів, а може бути притягнений до юридичної відповідальності лише за власні правопорушення. Тобто, відповідальність за порушення фінансової та податкової дисципліни покладається на платника податків, який безпосередньо порушив відповідне законодавство. Навіть якщо контрагенти ДП «Одеський облавтодор» не виконують вимоги податкового законодавства, підприємство не може нести відповідальність за наслідки діяльності таких контрагентів. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 09.09.2008 року по справі за № 21-500во08. Вказана позиція узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини, зокрема з усім відомим рішенням від 22.01.2009 року у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» № 3991/03, у якому ЄСПЛ констатував, що платник податку, який повністю виконав свої зобов'язання, не повинен відповідати за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю та не повинен нести наслідків невиконання його постачальником зобов'язань.

Разом з тим, слід зазначити, що Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України у рішенні від 26 вересня 2006 року зробила висновки, що санкції за вчинення правочину з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, встановлені ч. 1 ст. 208 цього Кодексу, не можуть застосовуватися за сам факт несплати податків (зборів, інших обов'язкових платежів) однією зі сторін договору. За таких обставин правопорушенням є несплата податків, а не вчинення правочину. Для застосування санкцій, передбачених ч. 1 ст. 208 Кодексу, необхідною є наявність умислу на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, наприклад, учинення удаваного правочину з метою приховати ухилення від сплати податків.

Таким чином, відповідач помилково зробив висновок про завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).

Як вбачається з матеріалів справи, у спірному періоді ДП «Одеський облавтодор» у спірному періоді мало правовідносини з ПП «Ремагродеталь», код ЄДРПОУ 34425753 та за період з 01.01.2013 року по 31.12.2016 року на користь вказаного контрагента за договорами було перераховано державних коштів у сумі 807 357 грн. 30 коп.

Так, згідно матеріалів справи, між ДП «Одеський облавтодор» та ПП «Ремагродеталь» було укладено договірпоставки дизельного пального № 149 від 28.10.2011 року та договір поставки бітуму № 150 від 28.10.2011 року.

На думку податкового органу, зазначені угоди були укладені без мети настання реальних наслідків, а тому перерахування позивачем грошових коштів на користь ПП «Ремагродеталь» є ознаками предикатного злочину, тобто суспільно небезпечного протиправного діяння, що передувало легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом.

Суд вказані висновки відповідача вважає необґрунтованими, оскільки, як свідчать матеріали справи, перерахування грошових коштів на користь ПП «Ремагродеталь» було здійснено на підставі рішення Господарського суду Одеської області від 11.03.2014 року по справі №916/3632/13, залишеного в силі постановою Одеського апеляційного господарського суду від 10.04.2014 року.

Так, згідно вказаних рішнь, за наслідками розгляду справи №916/3632/13 встановили фактичність господарських правовідносин, а також визнали правомірними й обґрунтованими та задовольнили позовні вимоги ПП «Ремагродеталь» про стягнення з ДП «Одеський облавтодор» заборгованості за договором поставки дизельного пального № 149 від 28.10.2011 року та за договором поставки бітуму № 150 від 28.10.2011 року, у сумі 807 357 грн. 30 коп.

Зобовязання (правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобовязана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (ч.1 та 2 ст. 509 ЦК)) виникають з підстав, встановлених статтею 11 Цивільного Кодексу. Згідно з ч. 5 ст. 11 ЦК цивільні права та обовязки можуть виникати з рішення суду. Положеннями статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 07.07.2010 року №2453-VI передбачено, що судові рішення, що набрали законної сили, є обов'язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об'єднаннями на всій території України. Разом з тим, статтею 124 Конституції України встановлено, що судові рішення є обов'язковими до виконання на всій території України.

Вказані обставини підтверджують правомірність перерахування ДП «Одеський облавтодор» грошових коштів на користь ПП «Ремагродеталь».

Згідно пункту 3.6.1, перевіркою крім іншого було встановлено, що в порушення п.2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 (надалі - Положення № 637), зареєстрованого в Мінюсті України 13.01.2005 року за № 40/10320), Філією «База відпочинку «ДОРОЖНИК» не оприбутковано готівкові кошти до каси у сумі 1375 грн., у тому числі: в сумі 697,50 грн. згідно прибуткового касового ордеру № 3 від 03.07.2016 року; в сумі 677,50 грн. згідно банківської виписки за 31.08.2015 року по рахунку №2600830110458.

Відповідно до п. 2.6 Положення № 637 вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та у повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки у касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 вищезазначеного Положення, є здійснення обліку готівки у повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. При цьому, Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Отже, згідно вимог Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у КОРО (книзі обліку розрахункових операцій). При цьому перед над усе увага приділяється саме фіксації повної суми готівки, тобто головним у процесі оприбуткування є облік готівки в касі на повну суму.

Згідно вимог п. 2.7 Положення для підприємств, що здійснюють операції з готівкою в національній валюті, установлюються ліміт каси та строки здавання готівкової виручки (готівки) відповідно до вимог глави 5 цього Положення.

Так, пунктом 5.1. для підприємств розташованих у населених пунктах, де є банки, встановлений щоденний обов'язок здавання готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки підприємства в банках.

Згідно п. 3.7. Положення документом, що свідчить про здавання виручки до банку, є відповідна квитанція банку.

Отже, невід'ємною складовою касової операції є щоденне здавання оприбуткованої готівки до банку, для її зарахування на рахунки підприємства в банках.

Таким чином, з системного аналізу пунктів 2.7, 3.7. та 5.1 Положення вбачається, що оприбуткування та здавання оприбуткованої готівки до банку здійснюється в один і той самий день.

З урахуванням викладеного, судом встановлено, що грошові кошти у сумі 697 грн. 50 коп. фактично надійшли до каси підприємства 03 серпня 2015 року. Оприбуткування вказаної суми в касі підприємства було здійснено згідно прибутково касового ордеру №3 (типова форма № КО-1).

Разом з тим у вказаному прибутковому касовому ордері №3 була допущена технічна помилка, а саме було невірно вказано дату оприбуткування готівки, а саме: замість « 03 серпня 2015 року» вказано « 03 липня 2015 року».

В тім, на те, що фактичне оприбуткування коштів здійснювалось 03 серпня 2015 року вказує квитанція № 0.0.4417161333.1 від 03.08.2015 року відділення № 260 ПАО «А-БАНК» (копія квитанції додається) за якою 03 серпня 2015 року з каси підприємства на його розрахунковий рахунок № 2600830110458 були внесені кошти «Туристичний збір» у сумі 697 грн. 50 коп.

Таким чином, готівка у сумі 697 грн. 50 коп. була фактично оприбуткована Філією 03 серпня 2015 року, оскільки її відображення у касовому ордері та КОРО, а також здавання у цій же сумі у той же день до банку для зарахування на розрахунковий рахунок підприємства, робить неможливим ухилення позивача від сплати податків.

Також, у судовому засіданні представник відповідача зазначив, що згідно банківської виписки за 31.08.2015 року по рахунку № 2600830110458 підприємством не оприбутковано готівкові кошти у сумі 677 грн. 50 коп.

Вказані доводи суд також вважає помилковими, з огляду на вищевикладені норми чинного законодавства, яке регулювання спірні правовідносини та зазначає, що вказана сума оприбуткована підприємством згідно касового ордеру №3 (типова форма № КО-1).

Поряд з цим, суд також зазначає, що фактичне оприбуткування готівки у сумі 677 грн. 50 коп. здійснено 31.08.2015 року, що підтверджується також квитанцією №0.0.428653328.1 від 31.08.2015 року відділення № 260 ПАО «А-БАНК» за якою з каси підприємства на його розрахунковий рахунок № 2600830110458 були внесені кошти «Туристичний збір» у сумі 677 грн 50 грн.

Вказана операція відображена в касовій книжці.

Таким чином, готівка у сумі 677 грн. 50 коп. була фактично оприбуткована Філією 31 серпня 2015 року, оскільки її відображення у касовому ордері та КОРО, а також здавання у цій же сумі у той же день до банку для зарахування на розрахунковий рахунок підприємства, робить неможливим ухилення позивача від сплати податків.

У відповідності до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; ґ) виключено; д) виключено; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК Украни визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, за приписами п. 187.7 ст. 187 ПК Украни є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пукнтом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у звязку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Згідно з частиною «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України «Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію Украаїни) та послуг».

Представником відповідача не надано додаткових доказів, які б спростовували або ставили під сумнів надані представником позивача первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, в зв'язку із чим, суд погоджується з позицією представника позивача про те, що надані ним письмові докази є достатніми для доведення факту правомірності формування показників валових витрат та податкового кредиту з ПДВ, як підприємством позивача, так й його структурними підрозділами у перевірених періодах, своєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН й оприбуткування готівкових коштів в структурному пілрозділі бази відпочинку, у відзові на позов представник позивача лише повторив висновки податкової перевірки та не надав оцінки наведеним позивачем фактів у позовній заяві чи на їх спростування, а тому, висновки податкового органу про вчинення позивачем порушення норм ПК України та інших нормативно-правових актів є помилковим, в зв'язку із чим, оскаржене позивачем податкові повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправними та скасуванню на підставі положень ч.1 ст.245 КАС України.

Судові витрати розподілити за правилами ст.139 КАС України.

Керуючись ст.ст.139,242-246 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Позовні вимоги задовольнити повністю.

2. Скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0007961401, №0007971401, №0007981401, №0007991401, №0008191406 від 22.06.2016 року.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний суддею 08.01.2019 року.

Рішення суду може бути оскаржено до Одеського апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в місячний строк з дня отримання повного тексту судового рішення, в порядку п.15.5 Перехідних положень КАС України.

Суддя Єфіменко К.С.

.