ПОСТАНОВА

Іменем України

26 грудня 2018 року

Київ

справа №807/85/15

адміністративне провадження №К/9901/19529/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 (Головуючий суддя: Гебеш С.А.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2016 (головуючий суддя: Курилець А.Р., судді: Кушнерик М.П., Мікула О.І.)

у справі №807/85/15 (876/803/16)

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, ОДПІ), в якому просив: скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.05.2014: № 0007401703, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1301076,00 грн. за основним платежем та на 325269,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та №0007421703, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи з фізичних на 148033,17 грн. за основним платежем; від 18.02.2014 № 0000351703, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи з фізичних на 623780, 29 грн. за основним платежем

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2016, у задоволенні позову відмовлено повністю.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права: підпункту 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78, підпункту 86.8.2 пункту 86.8, пункту 86.9 ст. 86, ст. 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

За доводами касаційної скарги, суди помилково дійшли висновку про перевищення позивачем як платником єдиного податку граничного обсягу виручки, оскільки виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є лише комісійна винагорода, яка надійшла позивачу як плата за надані послуги, а не вся сума транзитних грошових коштів, які підлягають обов'язковому перерахуванню третій особі. Також, судами не було враховано, що перевірка позивача проводилась у межах кримінального провадження, тоді як оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті до прийняття рішення суду у цій кримінальній справі; та були порушені строки давності визначення грошового зобов'язання.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити її без задоволення як безпідставну, посилаючись на те, що суди правильно вирішили спір.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ, податку на доходи з фізичних осіб та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафами), згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки невиїзних позапланових документальних перевірок, викладених в актах від 04.10.2011 № 1367/17-03/НОМЕР_3 та від 29.04.2014 № 1239/1703/НОМЕР_3. За висновками вказаних актів позивачем порушені норми Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (Закон № 889-IV), розділу 4 ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (Декрет № 13-92), підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР). Вказані порушення за актом від 04.10.2011 призвели до заниження податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за 2-4 квартали 2010 року на 623780,29 грн. та ПДВ у сумі 1721442,83 грн. за період із липня по грудень 2010 року. Згідно з актом від 29.04.2014 (перевірка проведена за наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками попередньої перевірки) - до заниження податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за 1-й та 2-й квартали 2010 року на загальну суму 771813,46 грн. та ПДВ у сумі 1301076,00 грн. за квітень, травень, червень 2010 року.

Вказані порушення мали місце у зв`язку з тим, що у 2010 році позивач перевищив граничну суму виручки, яка дає підстави бути на спрощеній системі оподаткування, та не перейшов на загальну систему оподаткування, що мало наслідком донарахування сум податкових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та ПДВ.

Як встановлено у судовому процесі, перевірка позивача, за наслідками якої складено акт від 04.10.2011 була призначена відповідно до постанови слідчого з особливо важливих справ СВПМ ДПА у Житомирській області старшого лейтенанта податкової міліції Згурської О.Л., від 19.08.2011.

За наслідками висновків перевірки та процедури адміністративного оскарження ОДПІ стосовно позивача прийняла податкові повідомлення-рішення від 18.02.2014 № 0000351703, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи з фізичних на 623780, 29 грн. за основним платежем; від 07.05.2014: № 0007401703, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1301076,00 грн. за основним платежем та на 325269,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та №0007421703, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи з фізичних на 148033,17 грн. за основним платежем.

У судовому процесі встановлено, що позивач у 2010 році перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності. При цьому, протягом 2010 року позивач перевищив граничний розмір виручки у 1-у кварталі 2010 року, обсяг якої склав 2225193,00 грн., та не перейшов на загальну систему оподаткування, обліку та звітності. Перевищення виручки відбулось з посиланням на виконання договору комісії від 04.01.2010 № К-1S, укладеного позивачем як комісіонером із ТОВ «Фортексбуд» (комітент). На виконання цього договору позивачем було укладено контракт від 22.03.2010 №04/GR/2010 із фірмою «Senatex LLC» (США), продавець, за умовами якого позивач здійснював придбання товару в інтересах і за рахунок ТОВ «Фортексбуд». За доводами позивача його виручкою за договором комісії за 2010 рік є лише комісійна винагорода, тоді як контролюючий орган до виручки відносить усю суму коштів, отриманою позивачем за договором комісії, та після перевищення позивач мав перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, а також зареєструватися платником ПДВ.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (Указ № 727/98) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва.

Статтею 1 Указу № 727/98 встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (частина 5 цієї статті).

Статтею 5 вказаного Указу передбачено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Вказаними нормами передбачається перехід платника єдиного податку на загальну систему оподаткування з наступного податкового періоду у випадку перевищення граничної суми виручки у 500000,00 грн. безвідносно від підстав отримання таких сум та наявності права власності на такі кошти.

Наявність хоча б однієї з таких підстав, як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців-платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунків, - передбачає перереєстрацію платника єдиного податку платником податків на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Грошові кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок позивача у 1-у кварталі 2010 році за договором комісії від 04.01.2010 № К-1S, є його виручкою у розумінні ст.1 Указу № 727/98, тому позивач зобов`язаний був здійснити перехід на загальну систему оподаткування з наступного податкового періоду та сплатити податкові зобов`язання на суму такого перевищення в 2010 році на загальних підставах.

Частиною 1 статті 13 Декрету № 13-92 визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву (абзац 2 вказаної статті).

Відповідно підпункту 2.3.1 пункту 2.3 ст.2 Закону № 168/97-ВР особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку. (підпункт 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 вказаного Закону).

Абзацами 2 та 4 пункту 9.4 ст.9 (у редакції Закону України від 25.03.2005 № 2505-IV) визначено, якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Враховуючи те, що позивач перевищив граничний розмір виручки для платників єдиного податку у 1-у кварталі 2010 році (обсяг виручки склав 2225193,40 грн.) та він мав перейти на загальну систему оподаткування з 2-го кварталу 2010 року, чого не було зроблено, та відповідно мав оподаткувати як суму перевищення так і подальші операції податком з доходів фізичних осіб та ПДВ.

Разом із тим, не можуть вважатись такими, що зроблені за встановлення всіх обставин у справі висновки судів щодо дотримання відповідачем норм пункту 86.9 ст.86 ПК.

Відхиляючи доводи позивача про порушення ОДПІ норм пункту 86.9 ст. 86 ПК, апеляційний суд послався на те, що у судовому процесі не було встановлено обставин розслідування в рамках кримінальних проваджень стосовно посадових осіб позивача, предметом яких є податки і збори. Такий висновок зроблений судом з посиланням на лист СУ ФР ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 07.03.2014 № 871/7/07-16-09-09. Однак, такий висновок не може вважатися таким, що зроблений на підставі повно та всебічно встановлених обставин без встановлення обставин підстав призначення перевірки органом досудового розслідування, обставин щодо підстав порушення кримінального провадження, у межах якої було призначено перевірку, результату кримінального провадження.

Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін у яких виник спір) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні.

Відповідно до пункту 86.9 ст. 86 ПК У разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку (пункту 86.9 ст. 86 ПК у редакції після внесення змін Законом України від 20.11.2012 № 5503, який набрав чинності з 04.01.2013).

Зміст вказаних правових норм свідчить, що контролюючі органи не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально - процесуальним законом або законом про оперативно - розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення - рішення.

У межах вирішення сопру поза увагою судів залишились аналіз підстав та способу реалізації владних управлінських функцій податковим органом. Тоді як позивач посилався на обставини порушення відповідачем норм пункту 86.9 ст. 86 ПК у судовому процесі.

Результати кримінального провадження в межах якого здійснена перевірка, на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та на час вирішення спору судами попередніх інстанцій, не встановлені.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

У випадку відсутності порушення з боку відповідача норм пункту 86.9 ст. 86 ПК при прийняття податкових повідомлень-рішень суду слід встановити обставини ведення податкового обліку позивачем, яких стосуються висновки ОДПІ, викладені в актах перевірки, висновки яких стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, та дати їм оцінку на предмет дотримання позивачем норм податкового законодавства при веденні податкового обліку.

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо дотримання відповідачем при проведенні перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень норм пункту 86.9 ст. 86 ПК України; встановити обставини щодо результатів кримінального провадження в межах якого здійснена перевірка позивача. Для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2016, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко