ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2018 року

Львів

№ 857/1901/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О.І.,

суддів - Качмара В.Я., Курильця А.Р.,

з участю секретаря судового засідання - Федчук М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2018 року у справі № 807/391/18 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

суддя в 1-й інстанції - Маєцька Н.Д.,

час ухвалення рішення - 16.08.2018 року, 11:07 год,

місце ухвалення рішення - м. Ужгород,

дата складання повного тексту рішення - 21.08.2018 року,

в с т а н о в и в:

Позивач - ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом - Головного управління ДФС у Закарпатській області, в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області від 11 квітня 2018 року №№ 0105591311, 0105981311, 0105631311; рішення від 11 квітня 2018 року № 0106701311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2018 року № ф-0106681311 повністю; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області від 11 квітня 2018 року № 0106021311 в частині визначення грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням розміром 156755 грн., штрафними (фінансовими) санкціями розміром 39188,75 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2018 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області № 0105591311, № 0105981311, № 0105631311 від 11 квітня 2018 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області від № 0106021311 від 11 квітня 2018 року в частині визначення грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням у розмірі 156755,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39188,75 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області від 11 квітня 2018 року № 0106701311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Закарпатській області про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2018 року № Ф-0106681311.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що позивачем у період, що перевіряється, завищено витрати, пов'язані з отриманням доходів шляхом включенням до витрат сум сплачених на придбання книжок МДП, оскільки переліком витрат встановленим п.177.4 ст.177 ПК України витрати, пов'язані з отриманням дозволів на перевезення вантажів, якими є МДП, не передбачені. Апелянт вказує на те, що доходи та витрати відображаються за касовим методом, тобто не в момент їх нарахування, а в момент отримання, при цьому витрати відображаються лише в тому випадку, коли вони фактично понесені (оплачені), а не тільки нараховані. Перевіркою встановлено, що у 2017 році позивач реалізував яєць на 1533744,00 грн. (без ПДВ), з яких надійшло на розрахунковий рахунок 1250680 грн., що свідчить про наявність у позивача дебіторської заборгованості за реалізований товар та завищення позивачем витрат і є підставою для донарахування йому грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб. Також апелянт вказує на помилковість висновків суду першої інстанції щодо безпідставності нарахування позивачу військового збору та єдиного внеску, оскільки у період, що підлягав перевірці, позивач занизив отриманий чистий оподатковуваний дохід. Крім того, апелянт вказує на помилковість висновків суду першої інстанції про відсутність законодавчих обмежень щодо врахування у загальному обсязі постачання вартості реалізованого товару частки товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях для її подальшого використання у перерахунку, оскільки норми п.199.1 ст.199 ПК України застосовуються, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи призначаються для часкового використання в оподатковуваних операціях. Враховуючи наведене, вважає, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийняті правомірно. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав, що податковим органом не доведено факт порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства України щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, також не доведено факт порушення позивачем процедури та порядку нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, як і не доведено наявність порушення правильності проведення розрахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях у період, за який здійснювалася перевірка. Таким чином, оскаржувані податкові повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийняті неправомірно, а тому правильно визнані судом першої інстанції протиправними та скасовані. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.

Представник відповідача (апелянта) - Білей М.І. у судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача - ОСОБА_3 у судовому засіданні не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 12 лютого 2018 року по 02 березня 2018 року Головне управління ДФС у Закарпатській області провело планову документальну виїзну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, правильності проведення розрахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях за 2016, 2017 року.

Цією перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.177.2, п.177.4 ст.177 розділу ІV "Податок на доходи фізичних осіб" ПК України, в результаті чого донараховано до сплати в бюджет податок на доходи фізичних осіб в сумі 77226,01 грн., у тому числі: за 2016 рік - у сумі 37672,38 грн. та за 2017 рік - 39553,63 грн.; п.п.195.1.3, п.195.1 ст.195, п.197.8 ст.197, п.199.1, п.199.2, п.199.4 ст.199, п.200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 100751,00 грн., занижено податкове зобов'язання у сумі 157537 грн., у т.ч. за грудень 2016 у сумі - 54701,00 грн., за січень 2017 року у сумі 33763,00 грн., за лютий 2017 року у сумі 12307,00 грн., за квітень 2017 року у сумі 4570,00 грн., за травень 2017 року у сумі 7783,00 грн., за липень 2017 року у сумі 5822,00 грн., за серпень 2017 року ву сумі 34392,00 грн., за грудень 2017 року у сумі 4199,00 грн.; ст.7, ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", в результаті чого перевіркою визначено занижену до сплати в бюджет суму єдиного соціального внеску за період, що перевірявся, в сумі 94387,27 грн., в тому числі за 2016 рік - в сумі 46043,99 грн., за 2017 рік - в сумі 48343,28 грн.; пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ, 164.1.3 п.164.1 ст. 164, п.177.2 ст. 177 ПК України донараховано до сплати в бюджет військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в сумі 6435,50 грн., у т.ч. 2016 рік - 3139,36 грн., 2017 рік - 3296,14 грн.

За результатами перевірки складено Акт від 12 березня 2018 року № 272/13-11/2601009994.

11 квітня 2018 року на підставі вказаного акта Головне управління ДФС у Закарпатській області прийняло: податкове повідомлення-рішення № 0105591311, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб розміром 77226,01 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції розміром 19306,53 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0106021311, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість розміром 157537,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції розміром 39384,25 грн.; податкове повідомлення рішення № 0105981311, яким на 100751,00 грн. зменшено суму від'ємного значення, яке зарахується до складу наступного звітного (податкового) періоду; податкове повідомлення-рішення № 0105631311, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір розміром 6435,50 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції розміром 1608,88 грн.; рішення від 11 квітня 2018 року № 0106701311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано до позивача штрафна санкція розміром 14043,13 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2018 року № Ф-0106681311 на суму боргу 94387,27 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з помилковості висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та донарахування йому грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що зумовило протиправність податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105591311. Оскільки судом визнається протиправним збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача на підставі податкового повідомлення рішення № 0105591311 від 11 квітня 2018 року, неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, а отже підлягає визнанню протиправним та скасуванню податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105631311 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір на 8044,38 грн. Неправомірно прийнятими також є рішення № 0106701311 про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0106681311, тому враховуючи встановлення протиправності податкового повідомлення-рішення № 0105591311, неправомірним є також донарахування позивачу суми єдиного внеску, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржених вимоги та рішення про застування штрафних санкцій. Визначення позивачу оскарженими податковими повідомленням-рішенням від 11 квітня 2018 року № 0105981311 та № 0106021311 податкових зобов'язань не відповідає положенням законодавства України, що регулює спірні правовідносини, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення № 0105981311 підлягає визнанню протиправним та скасуванню - повністю, а податкове повідомлення-рішення № 0106021311 - в частині визначення грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням розміром 156755,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями розміром - 39188,75 грн.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильними, законними та обґрунтованими, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган під час перевірки зробив висновок про завищення позивачем у період, що перевіряється, витрат, пов'язаних з отриманням доходів шляхом включенням до витрат сум сплачених на придбання книжок МДП, оскільки переліком витрат встановленим п.177.4 ст.177 ПК України витрати, пов'язані з отриманням дозволів на перевезення вантажів, якими є МДП, не передбачені.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця, що визначено п.177.2 ст.177 ПК України.

Згідно з п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до ч.1, 2 ст.305 МК України у випадках, визначених цим Кодексом, виконання зобов'язань осіб, що випливають з митних процедур, забезпечуються шляхом надання органам доходів і зборів забезпечення сплати митних платежів у способи, передбачені для відповідної митної процедури; надання органам доходів і зборів забезпечення сплати митних платежів є обов'язковим при ввезенні на митну територію України та/або переміщенні територією України прохідним та внутрішнім транзитом товарів за переліком, який затверджується Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 461 затверджено Переліку товарів, ввезення яких на митну територію України та/або переміщення територією України прохідним та внутрішнім транзитом здійснюється за умови обов'язкового надання митним органам забезпечення сплати митних платежів.

Згідно з ч.3 ст.305 МК України спосіб забезпечення сплати митних платежів обирається власником товарів чи уповноваженою ним особою, якщо інше не передбачено цим Кодексом та іншими законодавчими актами України.

Відповідно до ст.306 МК України способами забезпечення сплати митних платежів є: 1) фінансові гарантії; 2) гарантування на умовах Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенції МДП) 1975 року; 3) гарантування на умовах Конвенції про тимчасове ввезення (Стамбул, 1990 рік) із застосуванням книжки (карнету) А.Т.А.

Ст.316 МК України передбачає, що гарантування на умовах Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенції МДП) 1975 року як захід гарантування доставки товарів (крім алкогольних напоїв та тютюнових виробів), що перебувають під митним контролем, до органу доходів і зборів призначення застосовується, за умови, що товари під час перевезення перетинають митний кордон України, а їх перевезення на всьому маршруті або на його частині здійснюється автомобільним транспортом.

Основним документом, який регулює організацію та практичне виконання перевезень по системі МДП, встановлює права, обов'язки та відповідальність гарантійного об'єднання, є Митна конвенція про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенція МДП 1975 року), яка набула чинності для України 11 жовтня 1994 року відповідно до Закону України «Про участь України у Митній конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенції МДП 1975 року)» від 15 липня 1994 року.

Відповідно до ст.2 Митної конвенція про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенція МДП) 1975 року ця Конвенція стосується до перевезення вантажів, що здійснюється без їхнього проміжного перевантаження, в дорожніх транспортних засобах, составах транспортних засобів або контейнерах, з перетинанням одного або декількох кордонів від митниці місця відправлення однієї з договірних Сторін до митниці місця призначення іншої договірної сторони або тієї ж договірної сторони а умови, що деяка частина операції МДП між її початком і кінцем провадиться автомобільним транспортом.

Згідно ст. 1 Конвенції термін "операція МДП" означає перевезення вантажів від митниці місця відправлення до митниці місця призначення з дотриманням так називаної процедури МДП.

До транспортних документів, які безпосередньо супроводжують товари та транспортні засоби при переміщенні через митний кордон відноситься у тому числі книжка МДП (САРМЕТТІК).

Наявність книжки МДП підтверджує допущення транспортного засобу до перевезення вантажів під митними печатками та пломбами та дійсність фінансової гарантії. На дорожньому транспортному засобі, що здійснює операцію МДП, повинні бути прикріплені таблички з написом "ТІК"

Конвенція МДП, визначаючи процедуру міжнародного дорожнього перевезення вантажів, передбачає в якості її основного атрибуту книжку МДП - єдиний митний документ при проходженні вантажу від митниці місця відправлення до митниці місця призначення в регіоні МДП. Конвенцією запроваджено інститут гарантійного об'єднання, під яким розуміється об'єднання, визнане митними органами держави - учасниці Конвенції як гаранта для осіб, які використовують процедуру міжнародного дорожнього перевезення вантажів.

Відповідно до ст.4 Конвенції МДП вантажі, що перевозяться з дотриманням процедури МДП, звільняються від сплати або депозиту ввізних чи вивізних мита та зборів у проміжних митницях.

Згідно зі ч.1 ст.5 Конвенції МДП вантажі, перевезені з дотриманням процедури МДП у запломбованих дорожніх- транспортних засобах, запломбованих составах транспортних засобів або запломбованих контейнерів, як правило, звільняються від митного огляду в проміжних митницях.

Відповідно до приписів Конвенції МДП Асоціація міжнародних автомобільних перевезень - видає книжки МДП за відповідну плату і контролює їх роботу. Транзитні вантажі звільняються від сплати ввізних мит, податків і зборів.

Власником книжок МДП є Міжнародний союз автомобільного транспорту (МСАТ, Женева, Швейцарія). Під час здійснення міжнародних автомобільних вантажних перевезень за системою МДП право власності МСАТ на книжки МДП жодним чином не порушується, оскільки перевізник користується книжками МДП і в обов'язковому порядку повертає їх після використання до Асоціації міжнародних автомобільних перевізників України у відповідності до Конвенції МДП, положень Статуту Асоціації та інструкцій МСАТ.

Книжка МДП дійсна для виконання одного перевезення в одну сторону, згідно з п.4 Правил користування книжкою МДП.

З системного аналізу вищенаведених правових норм можна дійти висновку, що витрати підприємця на придбання книжок МДП є витратами на придбання гарантійної послуги, та в силу специфіки своєї господарської діяльності, приписів податкового та митного законодавства є витратами, що прямо пов'язані з наданням послуг (вантажні перевезення)

Як вбачається з матеріалів справи, позивач - ФОП ОСОБА_1 використовує книжки МДП для спрощеного порядку митного оформлення в своїй господарській діяльності, вказані витрати прямо пов'язані з господарською діяльністю позивача та є витратами, що зменшують об'єкт оподаткування, а тому правильно включені позивачем до документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність факту завищення позивачем у період, що перевіряється, витрат, пов'язаних з отриманням доходів шляхом включенням до витрат сум сплачених на придбання книжок МДП.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції.

Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність завищення позивачем у 2017 році на 219742,38 грн. витрат, пов'язаних з придбанням яєць, виходячи з наступного.

Контролюючий орган покликається на те, що перевіркою встановлено, що у 2017 році позивач реалізував яєць на 1533744,00 грн. (без ПДВ), з яких надійшло на розрахунковий рахунок 1250680 грн.

За придбані товарно-матеріальні цінності (яйця) підприємцем проведено розрахунок на 1192275 грн., таким чином, сума витрат щодо придбання яєць у 2017 році становить 972534 грн., а отже витрати завищено на 219742,38 грн. (1192275 грн. - 972534 грн. = 219742,38 грн.).

Згідно з Розрахунком податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (додаток Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік) до документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю включено 1346235,88 грн. вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані.

Відповідно до додатку Ф2 до податкової Декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік загальна сума продажу яєць у 2017 році становить 1449262,17 грн.

Згідно з висновком проведеної перевірки, з яким погоджується і позивач, вартість придбаних та реалізованих яєць за гроші - 1192275 грн. + 137700,00 грн. (вартість залишку на складі станом на 01 січня 2017 року) - 32076, 00 грн. (вартість залишку товару на складі станом на 01.01.2018) = 1297899,00 (витрати на придбання та реалізацію яєць у 2017 році) + інші нараховані витрати (паливо, банківські послуги, електроенергія) = 1346235,88 грн. + 97627,58 (заробітна плата) = 1443863,46 грн.

Таким чином, як і зазначено у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи на 2017 рік, сума одержаного доходу складає 1449262,17 грн. - вартість документально підтверджених витрат розміром 1443863,46 грн., а відтак сума чистого оподатковуваного доходу складає 5398,71 грн.

Дані податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 підтверджується первинними та банківськими документами, наданими для проведення перевірки.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та донарахування йому грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що зумовлюює протиправність податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105591311 та свідчить про необхідність його скасування.

Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність донарахування позивачу грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі 8044,38 грн. на суму оподатковуваного доходу шляхом винесення податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105631311, виходячи з наступного.

З 01 січня 2015 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.

Відповідно до абз.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Пп.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає, що платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 цього Кодексу.

Згідно з п.п.162.1. п.162.1 ст.162 ПК України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

Відповідно до приписів п.163.1 ст.163 ПК об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Таким чином, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається, виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Як вбачається з матеріалів справи, факт заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу відсутній, контролюючий орган не довів правомірності донарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, тому відсутні підстави для донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність донарахування позивачу грошового зобов'язання за платежем військовий збір шляхом винесення податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105631311.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції.

Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність прийняття відповідачем рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким була застосована штрафна санкція у розмірі 14043,13 грн. та вимоги про сплату боргу (недоїмки), якою визначена заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виходячи з наступного.

Згідно з п.2 ч.1 ст.1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.

Відповідно до абз.1 п.1 ч.1 ст.7 цього Закону для платників, зазначених у п. 1 (крім абз.7) ч.1 ст. 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» передбачає, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у п.4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5 -1 ч.1 ст.4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

З системного аналізу вищенаведених правових норм можна дійти висновку, що єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій стали висновки контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб.

Разом з тим, факт заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу відсутній, контролюючий орган не довів правомірності донарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, тому відсутні підстави для донарахування позивачу суми єдиного внеску.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийняття та необхідність скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій протиправність донарахування позивачу грошового зобов'язання за платежем військовий збір шляхом винесення податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року № 0105631311.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність висновків податкового органу про зменшення позивачем розміру від'ємного значення, яке зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду у сумі 100751 грн. шляхом винесення податкового повідомлення-рішення № 0105631311 та збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ за платежем: ПДВ із вироблених в України товарів (робіт, послуг) шляхом винесення податкового повідомлення-рішення № 0106021311 (в частині визначення грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням розміром 156755,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями розміром - 39188,75 грн.), виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач визнає правильність визначення йому грошового зобов'язання за платежем ПДВ у розмірі 782,00 грн. та відповідне застосування штрафних (фінансових) санкцій розміром 195,50 грн. (загалом 977,50 грн.) за податковим повідомленням-рішенням № 0106021311.

Матеріалами справи стверджується, що висновки контролюючого органу про наявність підстав для збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, застосування штрафних (фінансових) санкцій та зменшення суми від'ємного значення, яке зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду стали зафіксовані в акті перевірки факти неправильного визначення розміру частки товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях: не врахування результатів попередньої планової перевірки, не включення до загального обсягу постачання вартості перевезення вантажу з Італії в Білорусь; врахування в загальному обсязі постачання вартості реалізованих яєць, які не беруть участі у перерахунку частки.

Щодо покликань податкового органу на неврахування позивачем результатів попередньої планової перевірки при визначенні розміру податкових зобов'язань з податку на додану вартість у 2016-2017 роках, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі акту від 11 травня 2016 року № 1211/13-02/2301009994 Мукачівська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області 31 травня 2016 року прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0008831303, яким суму завищення від'ємного значення розміром 6407,00 грн. зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; № 0008841303, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 293551,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 146775,00 грн.; № 0008851303, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб у розмірі 145296,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 720048,00 грн.; рішення № 0008861303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосована штрафна санкція у розмірі 10977,44 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008871303 у розмірі 143331,39 грн.

Разом з тим, вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в судовому порядку, за позовом ФОП ОСОБА_1 відкрито провадження у адміністративній справі № 807/811/16, спір по суті не вирішений.

Таким чином, враховуючи той факт, що процедура оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку триває, питання правомірності висновків податкового органу за результатами перевірки за 2014-2015 року є предметом судового дослідження, тому такі висновки не можуть враховуватися для визначення розміру податкових зобов'язань з податку на додану вартість у 2016-2017 роках.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність покликань відповідача на неврахування позивачем результатів попередньої планової перевірки при визначенні розміру податкових зобов'язань з податку на додану вартість у 2016-2017 роках.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є необгрунтованими та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції.

Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність покликань відповідача на те, що позивач при проведенні перерахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях помилково врахував в загальному обсязі постачання вартість реалізованого товару, який не бере участь у перерахунку частки, виходячи з наступного.

Згідно з п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до п.199.2 ст.199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

П.199.4 ст.199 ПК України передбачає, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм п.199.2 - 199.4 ст.199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у п.199.1 ст.199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року (п.199.5 ст.199 ПК України).

З системного аналізу вищенаведених норм чинного податкового законодавства можна дійти висновку про відсутність законодавчих обмежень щодо врахування у загальному обсязі постачання вартості реалізованого товару частки товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях для її подальшого використання у перерахунку.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції.

Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про помилковість покликань контролюючого органу на неправильне пропорційне включення ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту сум ПДВ за придбані товари, які призначені для їх використання у операціях (транзитних перевезеннях), що звільнені від оподаткування на підставі п.197.8 ст.197 ПК України, у результаті чого здійснено розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Зокрема, контролюючий орган вказує на те, що позивач не мав права розділяти транзитну операцію, а тому всі послуги надані за вказаними операціями були звільнені від оподаткування, у тому числі щодо частини послуги по переміщенню товарів поза межами території України, що зумовлює збільшенння частки транзитних операцій у загальному обсязі продажу послуг та зменшення суму податку, яка не підлягає включенню до складу податкового кредиту.

Відповідно до приписів п.197.8 ст.197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням (переміщенням).

Згідно з ст.90 МК України транзит - це митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома органами доходів і зборів України або в межах зони діяльності одного органу доходів і зборів без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Ст.1 Закону України "Про транзит вантажів" передбачає, що транзит вантажів - це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України. Учасники транзиту є вантажовласники та суб'єкти підприємницької діяльності (перевізники, порти, станції, експедитори, морські агенти, декларанти та інші), які у встановленому порядку надають (виконують) транзитні послуги (роботи).

З системного аналізу вищенаведених правових норм можна дійти висновку, що послуги з транзитного перевезення вантажів здійснюються виключно територією України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України.

Разом з тим, перевезення вантажів автомобільним транспортом на відрізку від пункту (місця) митного оформлення товарів до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону, а також від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України не можуть розглядатися як транзитні перевезення через територію України.

Отже такі перевезення відповідно до приписів п.197.8 ст.197 ПК України не можуть враховуватись при визначенні обсягу операцій, які звільнені від оподаткування, тому контролюючим органом безпідставно віднесено до обсягу транзитних перевезень послуги перевезення вантажів надані за межами митної території України, зокрема з пункту пропуску митного органу, і аналогічно від пункту пропуску митного органу до пункту одержання за межами території України.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 0105981311 та податкового повідомлення-рішення № 0106021311 в частині визначення грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням розміром 156755,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями розміром - 39188,75 грн.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність заявлених позовних вимог, оскільки оскаржувані податкові повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийняті неправомірно та підлягають скасованню.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Колегія суддів також звертає увагу на п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09 грудня 1994року Справа "Руїз Торіха проти Іспанії" (серія А, №303А): Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2018 року у справі № 807/391/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає за винятками, визначеними п.2 ч.5 ст.328 КАС України протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий - суддя О.І. Мікула

Судді В.Я. Качмар

А.Р. Курилець

Повне судове рішення складено 22 грудня 2018 року.