ПОСТАНОВА

Іменем України

13 листопада 2018 року

Київ

справа №2а-15893/11/2070

адміністративне провадження №К/9901/46664/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник відповідача - Павлович Д.М.,

прокурор - Чубенко В.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Харківського державного авіаційного виробничого підприємства на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року (суддя Панченко О.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року (судді: Зеленський В.В. (головуючий), Калитка О.М., Пянова Я.В.) у справі № 2а-15893/11/2070 за позовом Харківського державного авіаційного виробничого підприємства до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Харківське державне авіаційне виробниче підприємство (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Державної податкової служби (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень - рішень:

- від 27.09.2011 №0003852302, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053,00 грн;

- від 27.12.2011 року № 000704150, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючими органами прийнято безпідставно, оскільки висновки актів перевірок про допущені Підприємством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості щодо господарської діяльності позивача у періоді, який перевірявся, а, відповідно, зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток є безпідставним. Позивач вказав, що має в наявності всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

4. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

5. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивачем не доведено правомірності віднесення до валових витрат сум коштів по ряду господарських операцій, зокрема не доведено реальності господарських операцій з контрагентами. Також суди дійшли висновку, що позивач мав збільшити валовий дохід на суму кредиторської заборгованості перед іноземним постачальником по курсу на дату виникнення такої заборгованості, в якості безповоротної фінансової допомоги за фактично отримані товари, оскільки доказів сплати або стягнення такої заборгованості з у судовому порядку до закінчення строку позовної давності позивачем не подано. Також суди погодились з висновками контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час формування податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року, зокрема, що позивачем в порушення пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України віднесено до складу валових витрат за ІІ квартал 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду - 2010 року.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Підприємство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Підприємства.

Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.09.2011 №0003852302, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 15.06.2011 №2332/235/14308894, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.12.2010, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- пп. 4.1.6 п 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.3 п. 5.4, пп. 5.4.6 п 5.4 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, пп. 7.4.3, п. 7.4., пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за період з 01.04.2009 по 31.12.2010, всього у сумі 361 440 161,00 грн, у тому числі: 258 097 406,00 грн. за 2009 рік та 103 342 755,00 грн наростаючим підсумком за 2010 рік (за рахунок перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року по рядку 04.9);

- пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб у сумі 1 632,60 грн.

На підставі висновків акту перевірки, контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.09.2011 №0003852302, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053,00 грн, в т.ч. за 2009 рік 258 097 406,00 грн, за 2010 рік 102 810 647,00 грн.

Фактичною підставою для зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.09.2011 №0003852302, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 08.11.2011 №3978/151/14308894, оформленого за результатами проведеної камеральної перевірки за звітний податковий період ІІ квартал 2011 року, згідно якого встановлено порушення позивачем норм п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, внаслідок чого платником невірно визначено об'єкт оподаткування та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 821 786 809,00 грн.

На підставі розгляду зазначеного акту перевірки відповідачем 27.12.2011 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0007041501, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, які, на думку скаржника, полягають у неправильній правовій (юридичній) оцінці судами попередніх інстанцій встановлених обставин справи, залишення поза увагою позиції Вищого адміністративного суду України, що була висловлена у цій справі в ухвалі від 26.05.2016, якою справу було направлено на новий розгляд, щодо правовідносин, які є спірними, зокрема і щодо права врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникла у 2010 році. Вказує на неврахування судами наявність у позивача всіх первинних документів по спірним правовідносинам, які підтверджують правомірність включення понесених витрат до валових.

9. Контролюючий орган надав відзив на касаційну скаргу та додаткові пояснення в яких вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, у зв'язку з чим просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Пункт 44.3 статті 44.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

10.3. Пункт 150.1 статті 150.

Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей частини першої цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

10.4. Пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень.

Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

11. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Частина перша статті 1054.

За кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

12. Закон України «Про оприбуткування прибутку підприємств» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Підпункт 1.11.1 пункту 1.20 статті 1.

Фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент.

12.2. Підпункт 1.20.1 пункту 1.20 статті 1.

Якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг).

12.3. Підпункт 1.20.2 пункту 1.20 статті 1.

Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

12.4. Підпункт 1.20.8 пункту 1.20 статті 1.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

12.5. Підпункт 1.22.2 пункту 1.22 статті 1.

Поворотною фінансовою допомогою є сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

12.6. Пункт 1.25 статті 1.

Безнадійна заборгованість - заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.

12.7. Пункт 3.1 статті 3.

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

12.8. Пункт 4.1 статті 4.

Валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

12.9. Підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 1.

Валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

12.10. Підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 1.

Доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

12.11. Підпункт 4.1.6 пункту 4.1 статті 1.

Валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді:

- сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу"

- сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

12.12. Пункту 5.1 статті 5.

Валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

12.13. Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

12.14. Підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

12.15. Підпункт 5.4.3 пункту 5.4 статті 5.

Будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування.

У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов'язаний вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним податковим органом.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість замін.

12.16. Підпункт 5.4.6 пункту 5.4 статті 5.

До валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдано платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах із платником податку, обов'язковість якого не передбачено законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку в податковий період їх отримання.

12.17. Підпункт 5.4.8 пункту 5.4 статті 5.

Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), найм інших жилих приміщень, телефонних рахунків, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкового страхування, витрат на усний та письмовий переклади, інших документально оформлених витрат, пов'язаних з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, включаючи будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.

Зазначені витрати можуть бути включені до складу валових витрат платника податку лише за наявності підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхових полісів тощо. Не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктами 5.3.1 та 5.4.4 цієї статті, а також на цілі, не пов'язані з відшкодуванням особистих витрат фізичної особи, яка перебуває у відрядженні.

12.18. Підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7.

Доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

12.19. Підпункт 7.4.3 пункту 7.4 статті 7.

Положення підпунктів 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

12.20. Абзаци 5-6 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

12.21. Підпункт 11.3.1 пункту 11.3 статті 11.

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

12.22. Пункт 22.4 статті 22.

У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

13. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

13.1. Стаття 1.

13.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

13.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

13.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

13.3. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

13.4. Частина друга статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

13.5. Частина перша статті 11.

На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.

13.6. Частина друга статті 11.

Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства) включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів.

14. Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

14.1. Пункт 1, 2, 3 частини першої статті 1.

Фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг та яка внесена до відповідного реєстру у порядку, встановленому законом. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг.

Кредитна установа - фінансова установа, яка відповідно до закону має право за рахунок залучених коштів надавати фінансові кредити на власний ризик.

Фінансовий кредит - кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент.

15. Закон України "Про цінні папери та фондовий ринок" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

15.1. Частина перша статті 1.

Емісія - це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів.

Розміщення цінних паперів - це відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником.

15.2. Частина перша статті 7.

Облігацією є цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на віднесення витрат до валових наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

17. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та не можуть свідчити правомірність формування даних податкового обліку.

18. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

19. Аналіз правомірності формування позивачем податкового обліку, зокрема і в частині формування валових витрат, має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

21. Таким чином, на підтвердження правомірності формування валових витрат, враховуючи специфіку господарських операцій та договорів, за якими позивачем сформовано валові витрати, Підприємство повинно мати відповідні первинні документи, що передбачені законодавством, які мають бути належно оформленими та в сукупності свідчити про факт вчинення (здійснення) таких операцій та їх безпосередній зв'язок з господарською діяльністю платника податків, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення - рішення від 27.09.2011 №0003852302, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053,00 грн, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо безпідставності та неправомірності формування валових витрат та не підтвердження належними первинними документами операцій з придбання (продажу) товару, робіт та послуг, за якими було сформовано такі витрати, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення судом першої інстанції) та статей 73-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення судом апеляційної інстанції) щодо оцінки доказів та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати валові витрати за такими господарськими операціями.

23.1. Щодо реалізації продукції за ціною нижче собівартості такої продукції.

Судами встановлено, що позивачем були укладені зовнішньоекономічні контракти на поставку літаків з Міністерством оборони Уряду Арабської республіки Єгипет - контракт №CAIRO/N/AF/KSAMC/2001/6 від 02.11.2003 та з Дирекцією аерокосмічних проектів та програм " Космопроект " - контракт № SP/429103015 від 21.05.2005.

Згідно вищевказаних контрактів позивач по справі зобов'язався виготовити та поставити своїм контрагентам літаки АН-74, обладнання пов'язане з обслуговуванням літаків та надати супутні послуги.

Позивач стверджує, що на момент укладення контрактів до контрактної вартості літаків був закладений прибуток в підтвердження чого було надано довідку №105-1/90 від 14.06.2012.

У зв'язку із неналежним виконанням позивачем контрактів поставка літаків була здійснена із запізненням на кілька років, що підтверджується ВМД №610668 від 23.11.2010 та ВМД № 710886 від 23.10.2009. Вказана обставина зумовила зростання собівартості продукції за рахунок підвищення вартості комплектуючих виробів, енергоносіїв, трудомісткості та інших витрат.

Нормами Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств" встановлено загальне правило, що дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг), визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Таким чином для цілей оподаткування використовується ціна товарів, робіт та послуг, встановлена учасниками господарської операції.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем не було спростовано доводи контролюючого органу щодо реалізації товару (літаків) за цінами нижче собівартості такого товару, що було встановлено під час проведення перевірки на підставі первинних документів. Позивачем не було надано жодних доказів на обґрунтування того, які саме об'єктивні фактори вплинули на ціноутворення під час реалізації позивачем літаків АН-74 нерезиденту EXTERNAL FINANCE DEPARTAMENT MAN (Лаос) та Міністерству оборони Уряду Арабської Республіки Єгипет, за цінами нижче собівартості.

Суд зазначає, що в результаті реалізації продукції за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу. За податковим законодавством такі операції не відповідають основному принципу господарської діяльності - не призводять до отримання доходу, а відповідно проведення таких операцій призводить і до заниження валового доходу, що є об'єктом оподаткування податком на прибуток.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо заниження позивачем валового доходу по вказаних правовідносинах.

23.2. Щодо емісійного доходу від розміщення облігацій.

Судами встановлено, що позивач на виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 22 квітня 2009 року № 476-р здійснив емісію іменних відсоткових облігацій на загальну суму в розмірі 1 620 000 000,00 грн з метою забезпечення видатків на виробничу діяльність та формування ресурсної бази, зокрема погашення кредиторської заборгованості перед банками, у тому числі покриття наданих банками гарантій у рамках реалізації інвестиційних проектів з будівництва літаків на період 2009 - 2015 років.

Пунктом 5 вказаного розпорядження зобов'язано Міністерство промислової політики України після проведення експертизи інвестиційних проектів з будівництва літаків на період 2009 2015 років забезпечити звернення підприємства до банків з клопотаннями про купівлю зазначених облігацій на суму в розмірі 1 620 000 000,00 грн (1 237 000 000,00 грн для погашення кредиторської заборгованості перед банками та 383 000 000,00 грн. для добудови літаків і виплату купонного (відсоткового) доходу за розміщеними згідно з цим розпорядженням облігаціями всіх серій).

Станом на 31 грудня 2010 року термін розміщення облігацій закінчився.

За період з 1 квітня 2009 року по 31 грудня 2010 року розміщено облігацій номінальною вартістю 1 607 000 000,00 грн, від реалізації яких надійшли кошти в розмірі 1 631 577 143,88 грн.

Нормами Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств" встановлено, що валовий доход включає, зокрема, доходи від продажу цінних паперів (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону). До складу валового доходу включаються доходи від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

Прибуток від емісії цінних паперів (додаткова емісія), за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення) відображається в складі валового доходу на підставі пп. 4.1.2 та 4.1.3 Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств". Вказаним законом не передбачено звільнення від оподаткування прибутку, отриманого емітентом від продажу цінних паперів власної емісії на вторинному ринку (при повторному розміщенні).

Відсутні підстави для відображення таких операцій за окремим податковим обліком, передбаченим п. 7.6. статті 7 Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств", оскільки абзацом 5 пп.7.6.1 п. 7.6 вказаної статті прямо передбачено, що норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем було безпідставно відображено в рядку Декларації 01.4 "прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами" показники за період з 01.04.2009 по 31.12.2010 в загальній сумі 18 213 515,00 грн, що призвело до заниження валового доходу по рядку 01.4 Декларації на суму 8 363 629,00 грн, в тому числі до заниження валового доходу в сумі 12 409 109,00 грн.

23.3. Щодо реальності господарських операцій з ПП «Алма - Трейд» з придбання товарно - матеріальних цінностей.

Судами під час неодноразового розгляду справи було встановлено, що 07.11.2008 між позивачем та ПП «Алма - Трейд» укладено Контракт поставки № 17/03-2008 на поставку комплектуючих виробів до літака.

На підтвердження фактичного вчинення господарських операцій, що обумовлені вказаним контрактом, позивачем було надано первинні документи: видаткові накладні, приходні ордери, лімітні картки.

Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій наявність первинних документів є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та витрат проте не виключною, необхідно також встановити наявність фактичного руху активів в процесі господарських операцій, зокрема з'ясування факту того, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між підприємством та його задекларованим постачальником, чи мали господарюючі суб'єкти достатні матеріальні та трудові ресурси для виконання взятих на себе зобов'язань.

Проте, як встановлено судами позивачем не було наведено доводів та не надано належних доказів, чи мав його контрагент ПП «Алма - Трейд» технічну можливість виконати спірні поставки з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). Не було здобуто і доказів, які б підтверджували посилання відносно того, що ПП «Алма - Трейд» є єдиним офіційним дилером. Таким чином позивачем не підтверджено беззаперечними доказами факт отримання товару саме від ПП «Алма - Трейд», а відповідно і реальність господарських операцій.

23.4. Щодо взаємовідносин з ВАТ «Мотор - Січ».

Судами встановлено, що між позивачем та ВАТ «Мотор - Січ» укладено договір №1323/658-Е05-142-UA804 від 02 червня 2008 року, умовами якого погоджено надання послуг з переконсервації, гарантійного обслуговування та переоформлення формулярів двигунів Д-36 серії 4А № 708036124А001 та №708036124А002, які попередньо поставлені підприємству в 2003 році за контрактом № 1323/658-Е03-041-UA804 та реалізовані в складі літака АН-74ТК-300 (зав. № 2203) Уряду Лівії.

На виконання умов вказаного договору, контрагентом на двигунах було проведено роботи з їх переконсервації (запуск двигунів на стенді, опробування та перевірка, консервація на черговий строк), гарантійне обслуговування двигунів (виконання робіт на усунення зауважень за результатами огляду та опробування, заміна масел та фільтрів тощо), переклад експлуатаційної документації з російської мови на англійську, видання тиражу експлуатаційної документації в англомовній редакції для забезпечення вимог іноземного замовника.

За наслідками виконаних робіт та послуг сторонами було складено відповідний акт від 02.07.2008 на суму 6 383 196,00 грн.

В подальшому, додатковими угодами № 2 від 11.03.2009 та № 3 від 14.04.2009 сторони домовились про виконання ВАТ "Мотор-Січ" додаткових робіт (послуг) на вказаних двигунах, зокрема, погоджено виконання таких робіт: подовження міжремонтного строку служби двигунів до 2019 року; подовження ресурсу для забезпечення відпрацювання двигунами встановленого строку служби 7 років і переведення їх на експлуатацію за технічним станом з 2016 року; зміну та подовження строку служби до першого капітального ремонту комплектуючих виробів, що встановлені на двигуни, для забезпечення ними відпрацювання у складі двигуна до переходу на експлуатацію за технічним станом через 7 років з 2016 року; усунення зауважень за результатами проведених робіт. Крім того, постачальником взято на себе підвищені гарантійні зобов'язання, відповідно до яких фахівці ВАТ "Мотор-Січ" будуть обслуговувати двигуни до напрацювання ними 3 000 годин, 1 137 циклів (до моменту переведення двигунів на експлуатацію за технічним станом).

На підтвердження виконання вказаних робіт (послуг) до матеріалів справи було надано акт приймання-передачі від 18.08.2009 на суму 6 633 804,00 грн.

Контролюючий орган під час проведення перевірки дійшов висновку, що віднесення позивачем сплачену суму 6 633 804,00 грн згідно акту приймання-передачі від 18.08.2009 на валові витрати є безпідставним з огляду на те, що послуги з гарантійного обслуговування вже було надано позивачу за актом виконаних робіт від 02.07.2008.

Суди враховуючи встановлені обставини контролюючим органом під час проведення перевірки щодо не пов'язаності з господарською діяльністю Підприємства отриманих робіт (послуг) згідно акту приймання-передачі від 18.08.2009, а також надані позивачем докази на спростування вказаного, дійшли правильного висновку, що фактично отримання гарантійного обслуговування відбулось в липні 2008 року, про що свідчить складений акт приймання-передачі. Натомість з акту приймання-передачі від 18.08.2009 не вбачається зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю Підприємства, відсутні і будь - які докази в підтвердження необхідності проведення таких робіт у 2009 році, з огляду на проведення гарантійного ремонту у 2008 році, а отже відсутні і підстави пов'язувати понесені витрати з витратами на гарантійний ремонт.

23.5. Щодо отримання позики від Міністерства промислової політики України в розмірі 160 млн. грн.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 22.04.2009 №447-р "Про фінансування інвестиційних проектів, які реалізуються на підприємствах авіабудування" затверджено подані Міністерством промислової політики України та погоджені з Міністерством економіки України інвестиційні проекти, які реалізуються на підприємствах авіабудування та спрямовані на виконання експортних та інших контрактів, на суму в розмірі 260 млн. грн, у тому числі з будівництва літаків АН-74 на підприємстві позивача на суму в розмірі 160 млн. грн.

На виконання зазначеного Розпорядження між Міністерством промислової політики України та позивачем укладено договір про надання кредиту (позики) № 1 від 22.06.2009, відповідно до умов якого позикодавець перераховує позичальнику бюджетні кошти в розмірі 160 млн. грн, що надаються на зворотній основі та підлягають поверненню відповідно до умов цього договору.

Розділом 3 договору № 1 від 22.06.2009 передбачено, що позичальник зобов'язується використати кошти на виконання інвестиційного проекту з будівництва трьох літаків та повернути отримані кошти позикодавцю протягом 2010 - 2014 років згідно з графіком повернення бюджетних коштів.

Фактично грошові кошти отримано позивачем 25.06.2009 в розмірі 112000000,00 грн та 22.07.2009 в розмірі 48 000 000,00 грн, однак не включено їх до складу валового доходу у відповідних періодах. В подальшому, 14.12.2010 платіжним дорученням № 2 підприємством було повернуто за цим договором кошти в розмірі 200000,00 грн без віднесення їх до складу валових витрат.

Контролюючий орган вважає, що позивачем порушено вимоги пп. 4.1.6. п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого у 2-3 кварталах 2009 року не включено до складу валових доходів отримані у позику грошові кошти від Міністерства промислової політики України за договором № 01 від 22.06.2009 та не включено до складу валових витрат повернуті кошти наданих зі стабілізаційного фонду на поворотній основі згідно цього договору, що призвело до заниження валового доходу на суму 160 000 000,00 грн та заниження валових витрат за 4 квартал 2009 року на суму 200 000,00 грн.

З аналізу норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що поворотна фінансова допомога має такі ознаки: вона надається платнику на підставі договору, який передбачає передання відповідної суми коштів у користування; не передбачається нарахування відсотків або інших видів компенсації як плати за користування такими коштами; кошти передаються на визначений договором строк.

Отримані позивачем кошти від Міністерства промислової політики України за договором № 1 від 22.06.2009 в повній мірі відповідають ознакам поворотної фінансової допомоги, а отже такі в податковому обліку позивача мають обліковуватись у відповідності до вимог пп. 4.1.6. п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»

Отже, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що позивач повинен був включити у відповідному періоді (2 та 3 квартал 2009 року) до складу валових доходів отриману за договором про надання кредиту (позики) № 1 від 22.06.2009 поворотну фінансову допомогу у розмірі 112 000 000,00 грн та 48 000 000,00 грн, а у наступному, при її поверненні - збільшити валові витрати на суму такого повернення, тобто на 200 000,00 грн.

Посилання позивача на те, що укладений договір з Міністерством промислової політики України за своєю правовою природою є оплатним позиковим договором, в якому хоча і відсутня вказівка на розмір процентів, проте це не свідчить про його безоплатність, оскільки така оплатність призюмована ст. 1048 Цивільного кодексу України, є безпідставним та не спростовує того факту, що отримані кошти за визначення підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є саме поворотною фінансовою допомогою, яка включається до складу валових доходів та витрат. Крім того, позивач не вказує, на яких умовах та яким документом передбачена оплатність вказаного вище договору.

23.6. Щодо невключення позивачем до складу валового доходу, як поворотної фінансової допомоги, заборгованості в розмірі 19 726 900,00 грн.

31 січня 2007 року між позивачем та АБ «Брокбізнесбанк» укладено кредитний договір № 13/2/1/1/06 про надання Підприємству коштів у вигляді кредиту в розмірі 18 000 000,00 грн. на умовах його забезпеченості, цільового використання, строковості, плати за користування та остаточним строком погашення 28 березня 2007 року. Відсотки за користування кредитом підлягали нарахуванню на залишок заборгованості, починаючи з дня надання кредиту до дня повного погашення заборгованості за кредитом включно.

У забезпечення кредитного договору між АБ «Брокбізнесбанк» (заставодержателем) та ОСОБА_7 (заставодавцем, майновим поручителем) укладено договір застави № 13/2/1/1/06-2 від 31 січня 2007 року. Відповідно до умов договору застави, заставодавець (майновий поручитель) за своєю волею надав в заставу майнове право на отримання грошових коштів за депозитними договорами № 99 від 11.12.2006, № 100 від 11.12.2006, № 127 від 26.03.2007. Враховуючи, що позивач не здійснив погашення заборгованості за кредитним договором у встановлений строк, Банк, згідно ч.1 ст. 589 Цивільного кодексу України та п. 3.1.1 договору застави, набув права звернення стягнення на предмет застави.

Фізична особа ОСОБА_7 та Банк у п. 3.2. договору застави, встановили, що звернення стягнення на заставлене право здійснюється шляхом відступлення Заставодержателю заставленого права. Відповідно до повідомлення АК «Брокбізнесбанк» № 01-613 від 20 серпня 2007 року АК «Брокбізнесбанк» відступив право вимоги по кредиту, відсотках та інших платежах, що визначені Кредитним договором ОСОБА_7, яка здійснила погашення заборгованості за цим кредитним договором перед АК «Брокбізнесбанк» за рахунок реалізації предмету застави (депозитних вкладів).

Рішенням апеляційного суду Харківської області від 13 липня 2011 року у цивільній справі № 22-ц-10893/2011 змінено рішення Київського районного суду м. Харкова від 02.12.2010 та задоволено частково позовні вимоги ОСОБА_7 до Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства; стягнуто на користь ОСОБА_7 з Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства 28 000 000 грн. основного боргу, 3% річних 1 593 570,89 грн., інфляційні втрати 8 120 330,66 грн.

Фінансовий кредит - кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент.

Фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг та яка внесена до відповідного реєстру у порядку, встановленому законом. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг.

Кредитна установа - фінансова установа, яка відповідно до закону має право за рахунок залучених коштів надавати фінансові кредити на власний ризик.

Надавати фінансові кредити за рахунок залучених коштів має право на підставі відповідної ліцензії лише кредитна установа.

Із системного аналізу норм Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» слідує, що після заміни кредитора з АК «Брокбізнесбанк» на ОСОБА_7, у зобов'язанні по кредитному договору, позивачем фактично було отримано поворотну фінансову допомогу у розумінні пп. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тобто заміна кредитора у даних правовідносинах фактично спричинила зміну юридичної природи наявного кредитного зобов'язання, оскільки ОСОБА_7, як фізична особа, не може надавати фінансові послуги, в тому числі і фінансовий кредит.

Крім того, судами встановлено, що в перевіряємий період розмір кредиторської заборгованості позивача перед ОСОБА_7 не змінювався, нарахування процентів на суму заборгованості не здійснювалось, що також вказує на те, що така заборгованість має ознаки поворотної фінансової допомоги.

Таким чином суди дійшли обґрунтованого висновку про порушення позивачем вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та заниження Підприємством валового доходу по правовідносинах з ОСОБА_7

23.7. Щодо страхового відшкодування.

Судами встановлено, що 23.04.2006 літак АН-74 ТК-200, реєстраційний номер UR 74038, що належав позивачу, був знищений в результаті аварії в Республіці Камерун під час виконання гуманітарної місії.

За понесені збитки Підприємство отримало від перестрахувальника Африканської страхової компанії грошові кошти у сумі 58 197 690,00 грн в якості страхового відшкодування.

З аналізу підпункт 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що суди дійшли обґрунтованого висновку, що суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку в податковий період їх отримання незалежно від того чи включав платник податку понесені збитки до його валових витрат у податковий період їх понесення, а отже позивачем допущено порушення вимог тому пп. 5.4.6 п.5.4 ст. 5 вищезазначеного Закону та занив валовий дохід на суму 58 197 690,00 грн.

23.8. Щодо простроченої кредиторської заборгованості перед іноземними постачальниками, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності на суму 18 587 975,00 грн.

Під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що позивач має кредиторську заборгованість перед нерезидентами на суму 18 587 975,00 грн, що було встановлено за даними бухгалтерського обліку, а також з використанням акту попередньої перевірки позивача № 2781/23-106/14308894 від 21.08.2009 за період з 01.04.2006 по 31.03.2009, згідно якого встановлено, що у перевіряємому періоді Підприємство здійснювало експортні та імпортні зовнішньоекономічні операції з розрахунками в іноземній валюті у грошовій формі, що було встановлено на підставі наданих первинних документів за період 01.04.2006 по 31.03.2009, а саме: експортних, імпортних вантажних митних декларацій, актів (сертифікатів) виконаних робіт (послуг), банківських документів (платіжні доручення, меморіальні ордери, банківські виписки по валютних рахунках підприємства).

Позивачем до перевірки, що проводилась в 2011 році договори з нерезидентами надано не було з посиланням на комерційну таємницю Підприємства.

Системне тлумачення норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дає підстави для висновку про те, що у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, платник повинен включити до валових доходів суму такої кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився строк позовної давності, оскільки така набула ознак безнадійної заборгованості.

Таким чином враховуючи, що контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі даних бухгалтерського обліку позивача, було встановлено наявність безнадійної заборгованості, що не було спростовано позивачем під час розгляду справи та не надано доказів (договорів, документів про сплату коштів, які обліковувались як заборгованість по бухгалтерським рахункам підприємства або виписок з банківських рахунків про перерахування коштів в термін, встановлений законодавством, тощо) на спростування вказаної обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередньої інстанції щодо безпідставного не включення позивачем до складу валових доходів суму в розмірі 18 587 975,00 грн як безповоротної фінансової допомоги на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Посилання позивача в касаційній скарзі на те, що під час проведення перевірки фахівцями контролюючого органу не досліджувались укладені позивачем з іноземними контрагентами договори та контракти є безпідставним з огляду на те, що для перевірки такі позивачем не надавались, як не були надані в повному обсязі і до суду під час розгляду справи, крім того не було надано і доказів сплати коштів, які обліковувались в якості заборгованості по бухгалтерським рахункам Підприємства або виписок з банківських рахунків про перерахування коштів в термін встановлений законодавством.

23.9. Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат вартості гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування за контрактом з United Aviation Сompany (Лівія).

Судами встановлено, що під час гарантійного строку виявлено дефекти на кількох комплектуючих виробах ВСУ ТА-12, ПТС-800 АМ, турбохолодильник 6904А. При здійсненні гарантійного ремонту (гарантійної заміни) позивачем використано комплектуючі на загальну суму в розмірі 7 186 779,00 грн, які списано за даними бухгалтерського обліку.

Вказані комплектуючі направлено до Лівії, про що свідчать вантажні митні декларації: ЕК 10 № 807070010/2010/610691 від 26 листопада 2010 року (вантажоотримувач United Aviation Сompany, Лівія), за якою направлено для гарантійної заміни прилад ВСУ ТА-12 № 094012013 (комплектуючий для літака цивільної авіації АН-74ТК-300Д, фактурна вартість 6 893 570,15 грн); ЕК 10 № 807070010/2010/610615 від 26 листопада 2010 року (вантажоотримувач United Aviation Сompany, Лівія), за якою направлено для гарантійної заміни турбохолодильник 6904А та ПТС-800 (комплектуючі для літака цивільної авіації АН-74ТК-300Д, загальна фактурна вартість 1143737,47 грн.).

Проте комплектуючі за якими здійснено гарантійну заміну від нерезидента на адресу позивача не повертались.

З аналізу підпункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що до валових витрат включаються витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проте здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення окремого обліку бракованих товарів не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість заміни.

Враховуючи ненадання позивачем належних доказів на підтвердження понесених витрат на здійснення гарантійного обслуговування а саме: актів виконаних робіт за угодою з нерезидентом та вантажних митних декларацій, тобто доказів зворотного отримання бракованого товару, висновок судів попередніх інстанцій порушення Підприємством вимог підпункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 вказаного вище є правильним. Наданий позивачем журнал обліку бракованих комплектуючих виробів не є достатнім та беззаперечним доказом проведення гарантійної заміни відповідних комплектуючих, у разі відсутності інших документів, які підтверджують таку гарантійну заміну, крім того, відповідний журнал обліку не є первинним документом в розумінні законодавства України.

23.10. Щодо правовідносин позивача з Некомерційним партнерством «Дирекція аерокосмічних проектів та програм «Космопроект» (Російська Федерація).

Між позивачем та Некомерційним партнерством «Дирекція аерокосмічних проектів та програм «Космопроект» (Російська Федерація) укладено контракт № SP/429103015 від 21 травня 2005 року на поставку літака до Лаоської Народно-Демократичної Республіки.

Додатковою угодою № 6/1 від 08 вересня 2008 року сторони дійшли згоди, що для проживання працівників підприємства, відряджених з метою рейсової підготовки спеціалістів та здійснення гарантійного обслуговування літака, контрагент здійснить: оренду житлових приміщень; виплату грошового утримання працівників; оренду автотранспорту; сплату послуг зв'язку, Інтернету та вартості палива для автотранспорту.

Вказану операцію оформлено сторонами актом приймання-здачі наданих послуг №6/1 від 08 вересня 2008 року на суму в розмірі 150 000,00 доларів США, що еквівалентно станом на вказану дату за курсом Національного банку України 1 189 455,00 грн.

У відрядження направлено працівників позивача, які згідно з наданими копіями посвідчень про відрядження, закордонних паспортів та звітів про відрядження перебували у відрядженні з 26 жовтня 2009 року по 28 жовтня 2010 року.

Згідно доводів позивача вказані звіти про відрядження підтверджують ту обставину, що, оскільки витрати, пов'язані з перебуванням спеціалістів позивача в Лаоській Народно-Демократичній Республіці, не включено до їх звітів про відрядження, зазначені витрати пов'язані з господарською діяльністю платника та підлягають віднесенню до складу його валових витрат відповідно до приписів Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

З аналізу підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податку за наявності підтверджуючих документів щодо зв'язку такого відрядження з основною діяльністю платника податку, зокрема такими документами можуть бути: запрошення приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладений договір (контракт); документи, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у переговорах, конференціях або симпозіумах, у проведенні робіт, наданні послуг, що збігається з основною діяльністю платника податку.

Проте, як встановлено судами, акт приймання-здачі наданих послуг за додатковою угодою № 6/1 від 08 вересня 2008 року, що наданий позивачем в підтвердження правомірності включення понесених витрат на відрядження до валових, є неналежно оформленим, має дефекти форми, змісту та походження, зокрема, не містить дати складання, що унеможливлює встановлення дати понесення таких витрат, не підтверджує та не розкриває зміст господарської операції.

Крім того, з наданих позивачем документів неможливо встановити факт виконання гарантійного ремонту (обслуговування) спеціалістами позивача на території Лаоської Народно-Демократичної Республіки за контрактом № SP/429103015 від 21 травня 2005 року, на кого покладено обов'язок щодо сплати вартості оренди житлових приміщень, виплати грошового утримання відрядженим особам, сплати вартості оренди автотранспорту, послуг зв'язку, Інтернету та палива для автотранспорту за додатковою угодою до розглядуваного контракту, а отже фактично не можливо встановити зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю позивача та його контрагента, що, в свою чергу, обумовлює правильність висновку контролюючого органу про безпідставне віднесення Підприємством до складу валових витрат суми в розмірі 1 189 455,00 грн.

24. Проте колегія суддів вважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій в частині допущення позивачем порушення вимог п. 150.1 ст. 150 п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого Підприємством невірно визначено об'єкт оподаткування та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 821 786 809,00 грн.

Висновок податкового органу, щодо порушення вказаних вимог мотивовано тим, що позивачем неправомірно включено до від'ємного значення об'єкта оподаткування ІІ кварталу 2011 року загальну суму від'ємного значення І кварталу 2011 року. Вважає, що позивач не мав права під час формування податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року включати до від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, яке увійшло до складу І кварталу 2011 року з 2010 року, а зобов'язаний був включати лише витрати, що виникли виключно у І кварталі 2011 року.

Суд зазначає наступне.

З 1 січня 2011 року відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України розділ III «Податок на прибуток» набрав чинності з 01.04.2011 року та згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Таким чином, декларацію з податку на прибуток у 1 кварталі 2011 року позивач повинен сформувати керуючись п. 22.4 ст. 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яким визначено що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

При цьому колегія суддів також звертає увагу на те, що у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Відповідно до ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у випадку коли об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Згідно з п. 150.1 ст. 150 Розділу ІІІ Податкового кодексу України, зазначено, що у випадку якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно з п. 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням наступного: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

З системного аналізу вищезазначених положень вбачається, що в даному випадку йдеться виключно про порядок обрахунку у 2011 році від'ємного значення об'єкта оподаткування з наростаючим підсумком без встановлення будь-яких особливостей та обмежень щодо методології його розрахунку за підсумками І кварталу 2011 року, який у свою чергу повинен формуватись на підставі чинних у цей період ст. 6 та п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Проте під час прийняття рішень суди попередніх інстанцій не врахували вищевказаного правового регулювання та дійшли передчасного висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.12.2011 року № 000704150, яким зменшено суму від ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн.

Колегія суддів вважає, що для правильного вирішення спору в цій частині судам необхідно встановити правильність формування позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування у 2010 році в контексті пункту 22.4 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку мало бути враховано лише 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

На підставі встановленого, з урахування вказаного правового регулювання щодо порядку обрахунку об'єкта оподаткування за наслідками другого кварталу 2011 року, зокрема щодо не встановлення законодавцем будь-яких особливостей та обмежень щодо методології його розрахунку за підсумками І кварталу 2011 року, який у свою чергу повинен формуватись на підставі чинних у цей період ст. 6 та п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», встановити чи правильно обраховано позивачем від'ємне значення об'єкта оподаткування, що задекларовано ним у податковій декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

25. В частині господарських операцій, за якими контролюючий орган зменшив позивачу суму від'ємного значення на загальну суму 360 908 053,00 грн, судами попередніх інстанцій правильно та в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Підприємством було сформовано валові витрати.

26. Оцінка доказів судами зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства, надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як Підприємством так і контролюючим органом.

27. Колегія суддів приходить до висновку, що за конкретно встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права та дійшли правильного висновку, що у позивача були відсутні підстави для формування валових витрат у податковому обліку на загальну суму 360 908 053,00 грн.

28. Щодо обґрунтованості зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, то в цій частині обставини справи досліджені в неповному обсязі, а тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

29. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

30. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

31. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

32. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

33. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

34. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

35. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

36. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Cуд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Харківського державного авіаційного виробничого підприємства задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року у справі № 2а-15893/11/2070 в частині відмови щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 27.12.2011 №007041501 скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року у справі № 2а-15893/11/2070 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 19.11.2018.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду