ПОСТАНОВА
Іменем України
05 вересня 2018 року
Київ
справа №804/667/17
адміністративне провадження №К/9901/37674/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Борсук В.М.,
представника відповідача Дмитренка О.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-фінансова група «Конкорд» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Боженко Н.В. від 11 липня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Чередниченка В.Є., суддів Іванова С.М., Панченко О.М. від 05 жовтня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-фінансова група «Конкорд» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислово-фінансова група «Конкорд» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач/ГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 вересня 2016 року №0005861411.
На обґрунтування позову зазначило, що висновки ГУ ДФС про заниження Товариством податку на додану вартість (далі - ПДВ) не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки відповідно до підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (далі -ПК України) за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з міжнародного перевезення вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, а не діяльність одного з учасників міжнародних перевезень (перевізника), як стверджує відповідач, у зв'язку з чим обов'язок із нарахування та сплати ПДВ по операціям із придбаного у компанії «EXIMA OU» (Естонія) комплексу послуг по організації міжнародного перевезення вантажів у Товариства відсутній.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що право на застосування нульової ставки ПДВ відповідно до підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України має платник, який безпосередньо надає транспорті послуги з міжнародного перевезення вантажів, тобто, нульова ставка ПДВ, встановлена для перевізника, не поширюється на послуги, які надає експедитор, як наслідок, за висновками судів, оскільки позивач був отримувачем послуг з транспортно-експедиційного обслуговування від компанії «EXIMA OU» (Естонія), яка виступала експедитором, такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у повному обсязі за основною ставкою 20 відсотків до бази оподаткування. Крім того, суди, враховуючи відсутність в наданих позивачем коносаментах посилань на компанію «EXIMA OU» (Естонія), як перевізника ТМЦ, дійшли висновку про відсутність зв'язку таких документів з транспортно-експедиційними послугами, які компанія «EXIMA OU» (Естонія) надавала на користь Товариства.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначив про помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки загальна сума, сплачена позивачем компанії «EXIMA OU» (Естонія) згідно виставлених інвойсів, складалась не лише з вартості наданих останньою транспортно-експедиторських послуг, а й з вартості послуг по безпосередньому перевезенню вантажу, наданих залученою на підставі сервісного контракту компанією-перевізником «Maersk Line», які у відповідності до положень підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України оподатковують за нульовою ставкою ПДВ.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.
Ухвалою Верховного Суду від 2 серпня 2018 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 22 серпня 2018 року; в подальшому розгляд справи відкладено до 5 вересня 2018 року.
В судовому засіданні представник позивача підтримала обґрунтування та вимоги касаційної скарги, просила їх задовольнити; представник відповідача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між Товариством та компанією «EXIMA OU» (Естонія) укладено контракт на виконання транспортно-експедиторських послуг від 05 грудня 2014 року №2F/13, відповідно до умов якого компанія «EXIMA OU» (Естонія) (Експедитор) зобов'язана здійснювати організацію перевезень і транспортно-експедиторське обслуговування зовнішньоторгівельних вантажів згідно номенклатури замовника (позивача у справі).
На виконання умов договору між сторонами складено акти приймання виконаних послуг: від 23 лютого 2015 року на суму 286337,77 usd; від 01 квітня 2015 року на суму 111286,38 usd; від 08 травня 2015 року на суму 73207,53 usd; від 05 червня 2015 року на суму 111213,26 usd; від 23 червня 2015 року на суму 55805,75 usd.
До матеріалів справи також залучено виписані компанією «EXIMA OU» (Естонія) інвойси: №21/100215 від 10 лютого 2015 року; №20/100215 від 10 лютого 2015 року; №19/280115 від 28 січня 2015 року; №18/280115 від 28 січня 2015 року; №16/200115 від 20 січня 2015 року; №22/240315 від 24 березня 2015 року; №23/240315 від 24 березня 2015 року; №24/100415 від 10 квітня 2015 року; №27/190515 від 19 травня 2015 року; №28/280515 від 28 травня 2015 року; №28/280515 від 28 травня 2015 року; №29/090615 від 09 червня 2015 року.
В підтвердження здійснення міжнародного перевезення багажу морським транспортом надано коносаменти (bill of lading): №952905626, №952764133, №868033966, №868344197, №868344210, №952905674, №953187118, №953370382, №953370392, №953370447, №953834473.
В подальшому ГУ ДФС за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимогу податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 березня 2016 року складено акт від 26 липня 2016 року №387/04-36-14-11/35739605, в якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 187.8 статті 187, пункту 185.1 статті 185, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПК України, в результаті чого виявлено заниження ПДВ в сумі 3158281 грн., в тому числі за лютий 2015 року - 1622461 грн., за квітень 2015 року - 521081 грн., за травень 2015 року - 302644 грн., за червень 2015 року - 701281 грн. та за грудень 2015 року - 10814 грн.
Викладені в акті перевірки висновки ГУ ДФС ґрунтуються на тому, що Товариством безпідставно застосовано нульову ставку ПДВ по взаємовідносинах з компанією «EXIMA OU» (Естонія), яка надавала транспортно-експедиційні послуги, оскільки відповідно до підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України право на застосування нульової ставки з ПДВ має платник, який безпосередньо надає транспортні послуги з міжнародного перевезення вантажів, й нульова ставка ПДВ, встановлена для перевізника, не поширюється на послуги, які надає експедитор. Також, за висновком контролюючого органу, Товариством не доведено зв'язок наданих до перевірки коносаментів та актів приймання робіт з транспортно-експедиційними послугами, які фірма «EXIMA OU» (Естонія) надавала на користь позивача.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 вересня 2016 року №0005861411, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 3947851,25 грн. (за основним платежем 3158281 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 789570,25 грн.).
Касаційний суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вважає їх такими, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи.
Відповідно до статті 1 Закону України від 01 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон №1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
За змістом частини другої статті 8 Закону №1955-IV транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.
У відповідності до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
При цьому, згідно статті 4 Закону №1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Статтею 929 Цивільного кодексу України визначено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.
Що ж до оподаткування операцій з надання транспортно-експедиторських послуг, а також постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу ПДВ, слід зазначити наступне.
Так, відповідно до пункту 180.2 статті 180 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
За змістом абзаців «б», «е» пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктом «ж» пункту 186.3 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
У відповідності до підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Положеннями пункту 194.1 статті 194 ПК України визначено, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Разом з тим, підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном.
Як передбачено пунктом 186.4 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.
Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Отже, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції же з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.
Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема коносамент (Bill of Lading).
Відповідно до пункту 7 статті 1 Конвенції ООН про морські перевезення вантажів 1978 року коносамент означає документ, який підтверджує договір морського перевезення й приймання або навантаження вантажу перевізником і відповідно до якого перевізник зобов'язується здати вантаж проти цього документа.
Таким чином, при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо складових суми коштів, сплаченої Товариством компанії «EXIMA OU» (Естонія) на виконання умов контракту від 05 грудня 2014 року №2F/13, яка може включати в себе як плату експедитору (винагороду за виконання договору), так і витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування (у тому числі перевізників), на оплату зборів (обов'язкових платежів), що дозволить визначити зміст розглядуваних правовідносин сторін за договором й, відповідно, наявність у позивача обов'язку нарахування та сплати податку до бюджету (його розмір) за результатами таких операцій.
Разом з тим, у справі, що розглядається, попри посилання позивача на отримання та оплату ним комплексу послуг за контрактом від 05 грудня 2014 року №2F/13, укладеним із компанією «EXIMA OU» (Естонія), які включали в себе морський фрахт із портів Qingdao/Tianjin/Xingang до порту Visakhapatnam (Індія) (морський перевізник «Maersk Line», прямий сервіс), наземне транспортування контейнерів по маршруту Visakhapatnam - Nagarnar (Chhattisgarh state, India)/Dist.-Bastar-494001, судами попередніх інстанцій не встановлено дійсного змісту правовідносин Товариства з компанією «EXIMA OU» (Естонія) за договором, безпосереднього розміру винагороди експедитора та його витрат, понесених на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування (у тому числі перевізників), й, як наслідок, не надано відповідної правової оцінки тому, чи можуть згадані господарські операції (їх частина) вважатися міжнародним перевезенням вантажів та
оподатковуватися за нульовою ставкою відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України.
Недослідженими залишились й правовідносини контрагента позивача «EXIMA OU» (Естонія) із транспортною компанією (перевізником) «Maersk Line», умови, на яких здійснюється співробітництво між ними, порядок приймання/навантаження вантажу перевізником та оформлення документів на перевезення, що б дозволило перевірити обов'язок відображення у товарно-транспортних документах відомостей про експедитора та, відповідно, наявність зв'язку наданих позивачем коносаментів з послугами, які компанія «EXIMA OU» (Естонія) надавала на користь Товариства згідно умов контракту від 05 грудня 2014 року №2F/13.
За відсутності встановлення відповідних обставин касаційний суд позбавлений можливості сформулювати правовий висновок про правильність застосування судами вказаних норм податкового законодавства.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.
Частиною 1 статті 242 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-фінансова група «Конкорд» задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду
