ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 серпня 2018 р. м. Харків

Справа № 816/795/17

Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Жигилія С.П.

суддів: Перцової Т.С. , Курило Л.В.

за участю: секретаря судового засідання - Ващук Ю.О.

представників позивача - Смольського Ю.С., Гунька О.В.

представників відповідача - Даценко Т.Ю., Норця В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2017р. (суддя Клочко К.І.; м. Полтава; повний текст постанови складено 29.06.2017) по справі № 816/795/17

за позовом Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат"

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (далі по тексту - ПАТ "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат", позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - Офісу ВПП ДФС, відповідач), в якому просило суд про визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.02.2017 року №0001064101 та №0001054101.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2017 по справі № 816/795/17 адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо - збагачувальний комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників ДФС № 0001064101 від 17.02.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 213 256 871 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - 170605497 грн та за штрафними санкціями - 42 651 374 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників ДФС № 0001054101 від 17.02.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 7 720 066 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - 6 176 053 грн. та за штрафними санкціями 1544013 грн.

Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) судовий збір у розмірі 3 314 654,06 грн (три мільйони триста чотирнадцять тисяч шістсот п'ятдесят чотири гривні шість копійок) на користь Державної судової адміністрації (код ЄДРПОУ 26255795, місце знаходження: вул. Липська 18/5, м. Київ, 01601), на розрахунковий рахунок 31215256700001 в ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106 (код за ЄДРПОУ 37993783), банк отримувача Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, код банку отримувача 820019, код класифікації доходів бюджету 2203016.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2017 по справі № 816/795/17, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Стверджує, що при виплаті доходів нерезиденту «FERREXPO FINANCE PLC», який не є бенефіціарним власником у розумінні ст.103 ПКУ, за період 01.01.2013 року по 31.12.2014 року не отримано та не сплачено до бюджету податок за ставкою 15% у розумінні 170 605 497,00 грн., в результаті чого було винесено оскаржуване ППР від 17.02.2017 року №0001064101. Також, посилається на заниження ПАТ "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" , доходів у формі процентів за борговими ЦП (ОВДП), задекларованих суб`єктом господарювання показників у р.03 Декларацій «Інші доходи» на 34 311 408,30 грн. та вимог пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 ПКУ, внаслідок чого було завищено фінансовий результат від продажу ЦП, задекларованих суб`єктом господарювання показників у табл. 2 «Операції з ЦП» Додатку ЦП до податкової Декларації з податку на прибуток на 34 311 408,30 грн., у зв`язку з чим і було винесено оскаржуване ППР від 17.02.2017 року №0001054101.

Враховуючи викладене, вважає обґрунтованими висновки акту перевірки № 150/28-10-41-01/00191282 про порушення ПАТ «Полтавський ГЗК» пункту 137.18 статті 137, підпункту 135.5.1 п. 135.5 статті 135, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 , а також підпункту 141.4.2 підпункту 141.4 статті 141 (160) Податкового кодексу України ПрАТ «Полтавський ГЗК».

У надісланих письмових поясненнях зазначив, що 85% коштів, отриманих від позивача, «FERREXPO FINANCE PLC» спрямовує на погашення запозичень у третіх осіб, що свідчить про посередницький характер діяльності цього нерезидента.

Представник позивача у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, а також письмових поясненнях, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а прийняте рішення суду першої інстанції без змін. З викладених підстав стверджує, що оскаржувані ППР були винесені неправомірно. Зазначив, що компанія «FERREXPO FINANCE PLC» є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ПрАТ «Полтавський ГЗК» у перевіряємому періоді та вказав на те, що оскільки всі облігації було реалізовано до 04.11.2014, тобто до закінчення купонного періоду, відсотковий дохід не нараховувався та не виплачувався, тому дохід відповідно до пункту 137.18 статті 137 ПК не виникав.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 30.09.2015 по 20.01.2017 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби (далі Офіс великих платників податків) проведено документальну планову виїзну перевірку приватного акціонерного товариства «Полтавський гірничо збагачувальний комбінат» (далі - ПрАТ «Полтавський ГЗК») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт № 150/28-10-41-01/00191282 (т. 1, а.с. 37 213).

Перевіркою, зокрема, встановлено, що ПрАТ «Полтавський ГЗК» в порушення пункту 137.18 статті 137, підпункту 135.5.1 п. 135.5 статті 135, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України занижено доходи у формі процентів за борговими цінними паперами, задекларовані суб'єктом господарювання у рядку 03 Декларацій «Інші доходи» на загальну суму 34 311 408, 30 грн. та завищено фінансовий результат від продажу цінних паперів на цю суму (т.1, а.с. 54), внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 6 176 053, 00 грн.

Також перевіркою встановлено, що в порушення підпункту 141.4.2 підпункту 141.4 статті 141 (160) Податкового кодексу України ПрАТ «Полтавський ГЗК» не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів нерезидента «FERREXPO FINANCE PLC», який в розумінні статті 103 Податкового кодексу України не є бенефіціарним власником, в період з 01.01.2013 по 31.12.2014 у сумі 170 605 496, 85 грн. (т. 1, а.с. 128).

На підставі акту перевірки Офісом великих платників податків винесено податкові повідомлення рішення № 0001064101 від 17.02.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 213 256 871 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням 170 605 497 грн та за штрафними санкціями - 42 651 374 грн. та №0001054101 від 17.02.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 7 720 066 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - 6 176 053 грн. та за штрафними санкціями 1544013 грн.

Позивач, не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 17.02.2017 року №0001064101 та №0001054101, звернувся до суду із даним позовом про визнання його протиправним та скасування.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено порушення позивачем податкової дисципліни і, як наслідок, правомірність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з такого.

Відносно податкового повідомлення - рішення № 0001054101 від 17.02.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 7 720 066 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пункт 135.2 ст.135 Податкового кодексу України вказує, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до ч.5 ст.3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23 лютого 2006 року N 3480-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) державні облігації України класифіковані як емісійні цінні папери і відносяться до групи боргових цінних паперів.

Частиною 3 статті 10 Закону цього ж Закону визначено: облігації внутрішніх державних позик України - державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов'язання України щодо відшкодування пред'явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій.

Як встановлено перевіркою та підтверджено матеріалами справи, ПрАТ "Полтавський ГЗК" 16.07.2014 отримано облігації внутрішньо державної позики (далі - ОВДП) для відшкодування сум податку на додану вартість в кількості 1 365 616 грн. на суму 1 062 069 292, 33 грн.

В період з 10.09.2014 по 03.11.2014 підприємством було продано всі ОВДП, що підтверджується договорами купівлі - продажу ОВДП, замовленнями до договору на брокерське обслуговування, звітами до замовлення, актами наданих послуг (т. 1, а.с. 225 - 249, т. 2, а.с. 1 - 28), оборотною відомістю по рахунку 3522 поточні фінансові інвестиції (облігації) (т. 2, а.с. 29 - 33), а також виписками про залишки на рахунку в цінних паперах АТ "Банк Фінанси та Кредит" (т. 2, а.с. 35 - 46). Зокрема, згідно останньої виписки станом на 04.11.2014 кількість цінних паперів на рахунку складала 0 штук (а.с. 46).

Підпунктом 153.8.1 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України в редакції, що діяла під час спірних правовідносин, встановлено, що облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.

Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями с цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.

Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Кодексу, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від'ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Кодексу, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.

Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Пунктом 137.18 Податкового кодексу України визначено, що за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 135.5.1. статті 135 Податкового Кодексу України, доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6. пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами при обчисленні об'єкта оподаткування включаються до інших доходів.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 12 "Фінансові інвестиції" затверджено наказом Міністерства фінансів України № 91 від 26.04.2000 (далі - Положення № 12) дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999 (далі - Положення № 15) та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.11.1999 за № 290.

Пунктом 20 Положення № 15 визначено, що дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

- імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;

- дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку: проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Основні умови випуску облігацій внутрішньо державної позики для відшкодувань сум ПДВ (далі - Основні умови) затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 139 від 21.05.2014 (далі - постанова № 139).

Згідно пункту 1 цієї постанови Кабінет Міністрів України постановив здійснити випуск облігацій внутрішньої державної позики із строком обігу п'ять років для відшкодування сум податку на додану вартість платникам, суми податку яких задекларовані до відшкодування до 1 січня 2014 р., не відшкодовані на дату набрання чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2014 рік" і підтверджені за результатами перевірок (далі - облігації).

При цьому, облігації внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість платникам, суми податку яких задекларовані до відшкодування до 1 січня 2014 р., не відшкодовані на дату набрання чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2014 рік" і підтверджені за результатами перевірок, є середньостроковими державними облігаціями. Номінальна вартість облігації становить 1000 гривень, строк обігу облігацій - п'ять років.

Пунктом 4 Основних умов передбачено, що облігації мають купони. Купонний період становить 6 місяців.

Згідно пункту 6 Основних умов поступове погашення основної суми боргу за облігаціями здійснюється шляхом проведення кожні шість місяців протягом строку обігу облігацій виплат у розмірі 10 % номінальної вартості облігації. Різниця між номінальною вартістю облігації та загальною сумою виплат з поступового погашення основної суми боргу становить амортизаційну вартість облігації.

Пунктом 7 Основних умов встановлено, що нарахування відсоткового доходу за облігаціями здійснюється кожні шість місяців протягом строку обігу облігацій виходячи з їх амортизаційної вартості одночасно з проведенням виплат доходів виходячи з фактичної кількості днів у купонному періоді.

Поступове погашення основної суми боргу та виплати відсоткового доходу за облігаціями згідно пункту 8 Основних умов здійснюється одночасно у безготівковій формі на дату, визначену у глобальному сертифікаті згідно з умовами розміщення.

Аналізуючи викладені положення колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що нарахування та сплата відсотків за ОВДП здійснюється кожні 6 місяців.

Враховуючи той факт, що ПрАТ "Полтавський ГЗК" продав усі ОВДП до 04.11.2014, тобто до закінчення купонного періоду, відсотки за ними підприємству не нараховувалися і дохід відповідно до пункту 137.18 статті 137 Податкового кодексу не виникав.

У цьому випадку при продажу ОВДП до настання терміну нарахування відсоткового доходу, визначеного у глобальному сертифікаті, прибуток за такою операцією розраховується як позитивна різниця між доходом від відчуження ОВДП та сумою витрат у зв'язку з їх придбанням, що складається із суми, на яку оформлено такими облігаціями відшкодування податку на додану вартість.

Аналогічний висновок міститься в листі ДФС від 09.03.2016 № 4992/6/99-99-19-02-02-15.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення рішення Офісу великих платників податків ДФС № 0001054101 від 17.02.2017 та наявності підстав для його скасування, оскільки висновок контролюючого органу про порушення ПрАТ "Полтавський ГЗК" пункту 137.18 статті 137, підпункту 135.5.1 п. 135.5 статті 135, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України у вигляді заниження доходів у формі процентів за борговими цінними паперами, задекларованих суб'єктом господарювання у рядку 03 Декларацій "Інші доходи" на загальну суму 34 311 408, 30 грн. не відповідає правилам оподаткування відсоткового доходу за облігаціями внутрішньо державної позики, визначеним положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку № 12, 15 та постановою Кабінету Міністрів № 139.

Стосовно податкового повідомлення - рішення № 0001064101 від 17.02.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 213 256 871 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Під час перевірки встановлено, що ПрАТ "Полтавський ГЗК" укладено договори позики з "FERREXPO FINANCE PLC" від 29.03.2011 № 03-11 та від 13.06.2012 № 06-12, за умовами яких позивач отримав позику та сплатив у перевіряємому періоді за користування нею відсотки в розмірі 30 967 195, 33 дол. США/371 378 481, 63 грн. (т.1, а.с. 126).

З огляду на те, що 85% отриманого відсоткового доходу "FERREXPO FINANCE PLC" перерахувало третім особам, кошти яких було залучено для фінансування позик, основні фінансові інструменти компанії складаються з зовнішнього боргу та кредитів іншим компаніям Групи та враховуючи специфіку діяльності компанії "FERREXPO FINANCE PLC", мету її створення, а також показники діяльності контролюючий орган дійшов висновку, що "FERREXPO FINANCE PLC" - це фінансовий посередник, залучений з метою отримання міжнародних запозичень. Компанія надає позики, що формуються за рахунок залучення синдикованих кредитів та випуску єврооблігацій і, як наслідок, фактично здійснює транзит процентних доходів, отриманих від ПрАТ "Полтавський ГЗК" на користь бенефіціарів - третіх осіб, а отже зазначена британська компанія не є їх бенефіціарним отримувачем, а лише виконує функцію номінального утримувача (номінального власника), посередника щодо такого доходу (висновок контролюючого органу викладений в акті перевірки на аркуші 91, т. 1, а.с. 127).

Відповідно до п.п. 14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Згідно з пп. 134.1.2 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктом 160.1 статті 160 Податкового кодексу України в редакції чинній під час спірних правовідносин, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано статтею 103 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України в редакції, що діяла під час спірних правовідносин, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особі (податковому агенту) надано право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

П.п.103.4, 103.5 ст.103 Податкового кодексу України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Укладені і ратифіковані міжнародні договори України становлять невід'ємну частину національного законодавства України і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Відповідно до п.3.2 ст.3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписана конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 (11.08.1993 набрала чинності), котра застосовується до податків на доход і на приріст вартості майна, стягнені від імені Договірних Держав або їх політичних підрозділів, або місцевої влади, незалежно від способу стягнення податків.

Відповідно до п.1 ст.4 Конвенції, "резидент однієї Договірної Держави" - особа, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію; цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.

Відповідно до ст.11 "Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна" проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін "проценти" при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань.

Таким чином, проценти оподатковуються лише в країні одержувача процентів, якщо такий одержувач має на них право. Тобто, під час виплати процентів резиденту Сполученого Королівства Великобританії, передбачений п. 160.2 ПК України, податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%, не утримується, якщо нерезидент має фактичне право на ці проценти і його дохід у вигляді процентів підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Сполученого Королівства Великобританії.

Підтвердження статусу податкового резидента Договірної Держави з метою отримання переваги міжнародного договору є основним у міжнародному оподаткуванні, у зв'язку з чим кожна відповідна форма іноземної держави потребує підтвердження від компетентного органу другої Договірної Держави того факту, що юридична особа являється резидентом цієї другої Договірної Держави, та має право на застосування до його доходів з джерелом його походження з України відповідних положень договору.

"FERREXPO FINANCE PLC"є резидентом Сполученого Королівства у значенні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством і Україною, та підлягає оподаткуванню в Сполученому Королівстві щодо усіх його прибутків, що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, а саме: -за 2013 рік - нотаріально завірена копія довідки про статус податкового резидента від 19.02.2013 № LC/CTOPS/S02970/454/1283927869, видана Королівською податково - митною службою, Регіональним відділом збирання податку з корпорацій щодо підтвердження того, що компанія "FERREXPO FINANCE PLC" має юридичну адресу SW1Y 6QL, Лондон, Кінг Стріт, 2-4 та є резидентом Великої Британії відповідно до параграфа (4) і параграфа (12) чинної Конвенції між Великою Британією та Україною. Документ завірено апостилем (засвідчено у м. Лондоні за № J 594228 від 11.04.2013 Н.Футітт та скріплено печаткою);- за 2014 рік - нотаріально завірена копія Довідки про статус податкового резидента від 03.03.2014, видана Державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків щодо підтвердження того, що компанія "FERREXPO FINANCE PLC" має юридичну адресу SW1Y 6QL, Лондон, Кінг Стріт, 2-4 та є резидентом Великої Британії відповідно до статті 4 чинної Конвенції між Великою Британією та Україною. Довідка підписана податковим інспектором та завірена апостилем (засвідчено у м. Лондоні за № КО 24087 від 14.04.2014 J.Entwistle та скріплено печаткою).

Зазначені довідки описані на сторінках 98 - 99 акту перевірки (т. 1, а.с. 134-135) та 2 з них (за 2013 - 2014 роки, по яких збільшено податкове зобов'язання) містяться у справі (т. 2, а.с. 89 - 100). При цьому ні під час перевірки, ні під час розгляду справи судом відповідач не ставив під сумнів достовірність зазначених довідок та наявність у них необхідних реквізитів.

Вирішуючи питання "бенефіціарності" компанії "FERREXPO FINANCE PLC" у спірних правовідносинах з позивачем слід зазначити наступне.

Як вбачається з листа Королівської податкової та митної служби Великої Британії від 19.09.2015 № 14062/5/99-99-12-01-02-16 (т. 3 а.с. 21 - 42), що був покладений в основу висновків перевірки позивача, компанія "FERREXPO FINANCE PLC" була створена 29.09.2003. Інформація про будь - які розслідування податкових справ щодо компанії відсутня. Компанія "FERREXPO FINANCE PLC" своєчасно виконує всі свої зобов'язання відповідно до законодавства про оподаткування доходів від трудової діяльності. В Королівській податковій та митній службі Великої Британії є інформація про надання довідок у зв'язку з Конвенцією між Сполученим Королівством та Україною про уникнення подвійного оподаткування від 28.01.2013 та від 19.02.2013. За 2013 рік компанія сплатила податки на суму 1 107 783,93 фунтів стерлінгів. Факт включення отриманих відсотків до прибутку компанії "FERREXPO FINANCE PLC" у 2012 та 2013 роках Королівською податковою та митною службою Великої Британії підтверджено.

Згідно аудійованої фінансової звітності "FERREXPO FINANCE PLC" за 2013 рік, що була надіслана Королівською податковою та митною службою Великої Британії разом із вищезазначеним листом, компанія "FERREXPO FINANCE PLC" має юридичну адресу SW1Y 6QL, Лондон, Кінг Стріт, 2-4. Основною діяльністю компанії протягом року було фінансування Групи компаній "Феррекспоплс" та надання управлінських послуг. Прибуток за 2013 рік склав 6 495 000 доларів США. Сукупний дохід склав 73 776 000 доларів США. Сума податку складає 2 006 000 доларів США.

Крім того, позивачем надано висновок юридичної фірми "Allen&Overy LLP" (т. 3, а.с. 81 - 146) щодо діяльності компанії "FERREXPO FINANCE PLC" у 2013 - 2016 роках, з якого вбачається наступне.

У компанії "FERREXPO FINANCE PLC" працює 5 кваліфікованих спеціалістів, також компанія користується послугами ще 10 інших професійних працівників. Компанію було засновано в Лондоні (де знаходиться її офіс) з метою забезпечити доступ до розвиненого фінансового сектору та ринків позичкового капіталу Сполученого Королівства. Компанія на думку експертів була "фактичним власником" відсотків, які отримувала з внутрішньогрупових кредитів упродовж відповідного періоду, як відповідно до англійського права, так і у міжнародному фінансовому значенні цього терміну. Компанія "FERREXPO FINANCE PLC" мала законну, економічну та комерційну свободу (зважаючи на значні періоди між отриманням і сплатою відсотків) оплачувати інші витрати, реінвестувати отримані відсоткові платежі та отримувати з них прибуток для власної користі. Крім того, компанія несе справжній комерційний ризик, а саме:

- оплачує власні видатки (зарплату, накладні витрати, судові витрати та гонорари за консультації) і не має права на відшкодування цих витрат за Внутрішньогруповими кредитами;

- несе ризик відсоткової ставки;

- несе ризик рефінансування з огляду на різні терміни погашення внутрішньогрупових кредитів і кредитів "FERREXPO FINANCE PLC";

- несе ризик невиконання зобов'язань за внутрішньогруповими кредитами як щодо сплати відсотків чи своєчасного погашення основної суми;

- несе ризик, пов'язаний із внесенням змін у законодавство, валютним регулюванням та змінами нормативно - правової бази.

Окрім того, 22.06.2017 позивачем до суду надіслано лист Королівської Податково - Митної Служби від 16.06.2017 (т. 3, а.с. 149 - 158), з якого вбачається наступне.

Компанія "FERREXPO FINANCE PLC" за період з 01.01.2013 по 16.06.2017 є резидентом Великобританії відповідно до статті 4 Конвенції, яка існує між Великобританією та Україною. Мета компанії полягає в тому, щоб виступати в якості фінансової компанії для Групи Феррекспо. Компанія як залучає, так і розподіляє фінансування з використанням ряду своїх власних співробітників і покриттям фінансових витрат зі своїх власних доходів. Компанія заснована у Великобританії, щоб скористатися перевагами фінансових ринків Лондона і забезпечити захист кредиторів Групи Феррекспо.

Відсутність загального часу між її надходженнями і платіжками означає, що вона несе відповідальність за забезпечення грошей, необхідних для виплати сум у встановлені терміни. При цьому, компанія "FERREXPO FINANCE PLC" не має ніяких обов'язків щодо використання будь - якої частини грошей, отриманих компанією, для сплати певної заборгованості.

Крім того, на думку спеціаліста з міжнародного оподаткування Королівської Податково - Митної Служби, який підписав зазначений лист, Компанія "FERREXPO FINANCE PLC" не є кондуїтною компанією, тобто такою що не має бенефіціарного права власності до дохід. Компанія заснована і є податковим резидентом в Великобританії з комерційних причин, у зв'язку з чим вона має перевагу в системі договорів стосовно подвійного оподаткування в Великобританії і, як вважає спеціаліст, компанія не брала та видавала кредити для того, щоб отримати неналежні переваги в системі договорів щодо подвійного оподаткування в Великобританії.

Також вказаним дослідженням встановлено, що фінансова звітність компанії "FERREXPO FINANCE PLC" свідчить, що вона є більше, ніж штучне юридичне тлумачення. Компанія має 5 співробітників, які отримують винагороду в розмірі 1,47 млн. доларів США та заробляють на адміністративних зборах 4,77 млн. доларів США від інших компаній групи - це не включає дохід від процентів.

Відсотки, отримані від позик, наданих дочірнім компаніям Феррекспо, - це дохід, який слід враховувати, використовуючи тест "Індофуд". Тому компанія "FERREXPO FINANCE PLC" має "повний привілей безпосереднього отримування прибутку". Кредити, надані українським дочірнім компаніям, були профінансовані за рахунок передекспортної кредитної лінії та гарантійних векселів ряду фінансових установ третьої сторони. Дані позики та отримане фінансування не пов'язані або не співпадають. Виплати відсотків, що сплачуються компанії, здійснюються головним чином щомісяця, тоді як виплати відсотків компанією відбуваються з різною періодичністю - щомісяця, щоквартально та раз на два роки. Тому компанія "FERREXPO FINANCE PLC" має повний привілей отримувати прибуток від отриманого доходу, оскільки компанія може використовувати ці гроші, доки не будуть сплачені власні платежі, і, фактично, записи про компанію свідчать, що компанія мала значні грошові суми на депозитах.

Хоча компанія "FERREXPO FINANCE PLC" повинна використовувати відсотки, отримані від внутрішньо групових позик, вона має задовольняти виплати, які їй належало сплатити, за рахунок власного фінансування, це відбувається на тій же основі, що і з будь - якою фінансовою компанією, яка бере на себе позику для подальшого кредитування (наприклад, банк). Тому вона не зобов'язана передавати "дохід", оскільки компанія фактично зобов'язана здійснювати виплати з "доходу", що є іншим поняттям.

Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що компанія "FERREXPO FINANCE PLC" є саме первинним кредитором, тобто бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, отриманого із джерелом його походження з України - від ПрАТ "Полтавський ГЗК" у перевіряємому періоді у вигляді відсотків, а відтак фактичне право на проценти за договорами позики від 29.03.2011 № 03-11 та від 13.06.2012 № 06-12 має виключно резидент Сполученого Королівства Великобританії - "FERREXPO FINANCE PLC", котрий виконав обов'язок щодо перерахування на користь позивача грошових коштів, у зв'язку з чим позивачем цілком правомірно застосовано положення ст. 11 "Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна".

Твердження представників відповідача про те, що компанія "FERREXPO FINANCE PLC" перераховує 85 % коштів третім особам, внаслідок чого є лише посередником у цих відносинах спростовується також природою правовідносин, що склалися між компанією нерезидентом та її кредиторами.

Так, у відносинах компанії "FERREXPO FINANCE PLC" з кредиторами щодо отримання синдикованого кредиту договірна взаємодія мала двосторонній характер. В рамках відповідних кредитних правовідносин нерезидент діяв як самостійний суб'єкт права, який вступає у відповідні відносини на власний ризик, внаслідок чого існувала потенційна можливість зазнати негативного впливу факторів суспільної дійсності, що впливають на матеріальне становище. При цьому порядок використання коштів, залучених від синдикованого кредиту визначався компанією самостійно, зважаючи на цілі його господарської діяльності із врахуванням операційних потреб.

У відносинах з емісії компанією "FERREXPO FINANCE PLC" облігацій компанія несла відповідальність за цими зобов'язаннями частиною або ж всім своїм майном чи майном суб'єктів, які виступили гарантами. У зв'язку із цим, боргові зобов'язання, які мають місце між емітентом облігацій та їх держателями мають виключно індивідуалізований характер, адже в силу правових засад їх встановлення та особистісної майнової відповідальності емітента вони не можуть в спеціально - юридичному сенсі пов'язуватися із іншими операціями відповідного емітента.

Правовідносини між ПрАТ "Полтавський ГЗК" та компанією "FERREXPO FINANCE PLC" мали форму договору позики, положення якого врегульовано Цивільним кодексом України. Виходячи з цих положень позичальник - ПрАТ "Полтавський ГЗК" відповідає власним майном та коштами за неналежне виконання ним своїх договірних зобов'язань, які виникають у нього за відповідним договором позики. Залучення коштів за договором позики є самостійною, ініціативною, на власний ризик господарською діяльністю суб'єкта господарювання. При цьому, резидент самостійно несе відповідальність за несплату відповідних процентів та неповернення позики, а нерезидент фактично ніс ризики з приводу можливого неповернення позики та процентів за нею.

Висновок про те, що компанія "FERREXPO FINANCE PLC" є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ПрАТ "Полтавський ГЗК" у перевіряємому періоді також підтверджується науково - правовим експертним дослідженням Національної академії правових наук України (т. 2, а.с. 217 - 232).

За викладених обставин, колегія суддів вважає вірним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що оскаржене податкове повідомлення - рішення № 0001064101 від 17.02.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 213 256 871 грн є протиправним і підлягає скасуванню.

У відповідності до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення .

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2017 по справі № 816/795/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя

(підпис)

С.П. Жигилій

Судді

(підпис) (підпис)

Т.С. Перцова Л.В. Курило

Повний текст постанови складено 04.09.2018.