ПОСТАНОВА

Іменем України

22 серпня 2018 року

Київ

справа №826/7988/17

адміністративне провадження №К/9901/2007/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., при секретарі судового засідання - Титенко М.П., за участі: представник позивача - Марченко Т.В. представників відповідача - Павлович Д.М., Полякова С.Б. розглянувши у відкритому судовому засіданнікасаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Трейд» (далі - ТОВ «Прайм Трейд»)на постановуОкружного адміністративного суду м. Києва від 09.10.2017 (суддя В.І. Келеберда)на ухвалуКиївського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2017 (колегія у складі суддів: Т.Р. Вівдиченко, Г.В. Земляна, І.О. Лічевецький)у справі № 826/7988/17за позовомТОВ «Прайм Трейд»доГоловного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві (далі - ГУ ДФС)провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Прайм Трейд» звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.05.2017 № 3272615141.

Позов обґрунтовано тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм законодавства, оскільки планова виїзна перевірка товариства була проведена з порушенням порядку проведення планових перевірок, та за результатом проведення якої надано неправильну оцінку фактичним обставинам, внаслідок чого зроблено помилкові висновки про укладення позивачем правочинів без реального проведення господарських операцій. Зокрема, відповідно до плану комплексних планових заходів державного нагляду (контролю) органів на 2017 рік, проведення перевірки ТОВ «Прайм Трейд» не передбачалось, при цьому наказ контролюючого органу про продовження терміну її проведення, суперечить статті 82 Податкового Кодексу України (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин). Віднесення відповідачем до складу «Інших доходів» рядок 2160 Звіту, доходу, який отриманий позивачем за наслідками фінансового результату за ревізійний період, як такого, який за цей період був віднесений ним до рядку 2000 Звіту (чистий дохід від реалізації продукції товарів, робіт, послуг), свідчить про повторність віднесення такої суми до складу доходу. Щодо висновків відповідача про нереальність господарських правочинів, та як наслідок фіктивності господарських операцій, які були проведені за ревізійний відповідачем період, то вони всі носять реальних характер, підтверджуються первинними та бухгалтерськими документами. Товариства-контрагенти на час здійснення з ними правочинів були внесені до Єдиного держаного реєстру, не перебували у стані ліквідації чи банкротства.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.10.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2017, у задоволені позову відмовлено з підстав відсутності порушень з боку контролюючого органу під час проведення податкової перевірки позивача, у зв'язку із чим зауважено, що, якщо за результатами проведеної перевірки вже складено відповідне рішення, дослідженню підлягають факти наявності/відсутності порушення, про яке зазначено контролюючим органом в такому рішенні.

Також суд першої інстанції, вказавши на порушення нормативного порядку визначення витрат (без дослідження суті господарських операцій) та посилавшись при цьому на декілька правових позицій Вищого адміністративного суду України в частині підтвердження факту придбання товару, ствердив про безпідставність позову. Суд апеляційної інстанції, досліджуючи правомірність визначеного відповідачем податкового правопорушення, перелічив товариства-контрагенти, діяльність яких з позивачем, на його думку, була нереальною. Такий висновок суду апеляційної інстанції був зроблений за наслідками встановлення типовості договору, укладеного з одним із таких товариств-контрагентів, а в інших випадках, враховано пояснення керівництва інших товариств про непричетність до їх створення та подальшого функціонування. В свою чергу, суд апеляційної інстанції, посилався на правові позиції Верховного Суду України, які висловлені в справах щодо правомірності формування платниками податкового кредиту.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. Вказується на те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки повноваженням податкового органу в частині призначення та проведення податкової перевірки його діяльності, посилаючись в цьому випадку на правову позицію Верховного Суду України щодо необхідності дотримання балансу приватного та публічного інтересу під час прийняття контролюючими органами наказу про проведення перевірки, недотримання якого є наслідком для скасування прийнятого, за наслідком її проведення, рішення. Щодо протиправності прийнятого податкового повідомлення-рішення позивач вказує про нерозглянутий судами довід, викладений ним у позовній заяві, щодо повторності включення відповідачем суми доходу до іншого рядка поданої звітності, що відповідно призвело до подвійного оподаткування даної суми. Крім цього, позивач зазначає про наявне порушення судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права через застосування норм матеріального права, що не підлягають застосуванню до даних правовідносин. Застосовані судами норми стосуються виключно порядку визначення витрат, хоча ні за змістом акту проведеної відповідачем перевірки таких порушень виявлено не було, як і не викладені доводи щодо даних фактів у позовній заяві. Також позивач зазначає, що він за наслідками всіх господарських операцій, здійснених із встановленими судом апеляційної інстанції товариствами-контрагентами є продавцем, а спірні правовідносини не мають відношення до визначення податкового кредиту, що нівелює посилання судів першої інстанції на правові позиції Вищого адміністративного суду України, а апеляційної інстанції на правові позиції Верховного Суду України, в яких надавалась оцінка саме правомірності визначення податкового кредиту.

02.04.2018 до Суду від позивача надішли додаткові пояснення (доповнення) до касаційної скарги, які в більшості своїх доводів є аналогічними доводам, зазначеним в касаційній скарзі. Поряд з цим, позивач додатково вказує, що судами попередніх інстанцій не досліджено всіх обставин вчинення його господарських операцій з товариствами-контрагентами, хоча вони відбулися у дійсності, а висновки контролюючого органу є надуманими. Судами залишено поза увагою обставину встановлення судом апеляційної інстанції непричетності одного із директорів товариства-контрагента до його господарської діяльності, при цьому не встановлено те, що керівником такого підприємства із 11.02.2016 є зовсім інша особа. При цьому, вказується на судову практику Верховного Суду, хоча встановлений підхід касаційного суду до правомірності його дій по формуванню своїх податкових зобов'язань за перевіряємий відповідачем період, не був застосований судами попередніх інстанцій ще до інших чотирьох товариств-контрагентів. Щодо інших товариств-контрагентів, то позивач наголошує на тому, що судами не досліджено мотиви відповідача, які покладені в основу прийнятого ним висновку щодо нереальності господарських операцій з ними, визнавши отриману суму коштів за правочинами до безповоротної фінансової допомоги. У зв'язку із чим, позивач, в доповненнях до касаційної скарги просить скасувати рішення судів попередніх інстанції, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

12.06.2018 до Суду від позивача надійшло клопотання про долучення додаткових пояснень до касаційної скарги, у якому в черговий раз звертає увагу касаційного суду на вже зазначені в касаційній скарзі та доповненні до неї обставин, які не були встановлені судами попередніх інстанцій під час розгляду даної справи.

Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не є перешкодою її розгляду по суті.

Заслухавши учасників справи, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на адресу позивача надійшло повідомлення відповідача від 02.02.2017 № 29/26-15-14-01-03, в якому зазначено, що згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року, наказу від 02.02.2017 № 687, буде проводитися документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2014 по 31.12.2016, тривалістю 20 робочих днів з 28.02.2017 по дату завершення перевірки.

Наказом відповідача від 22.03.2017 № 2136 продовжено строк проведення перевірки позивача із 29.03.2017 по дату завершення перевірки.

За наслідками проведеної відповідачем перевірки позивача, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2014 по 31.12.2016 складено акт №161/26-15-14-01-03/38811427, згідно з висновками якого товариством занижено податок на прибуток у загальному розмірі 9970243,00 грн., у тому числі за 2015 рік - 3360418 грн. 00 коп.; за 2016 року - 6609825 грн. 00 коп.

На підставі акта перевірки 15.05.2017 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №3272615141, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 9970243 грн. 00 ком. за основним платежем та у розмірі 1652456 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для висновків акта перевірки про наявність порушень податкового законодавства позивачем стали висновки податкового органу про заниження доходу на загальну суму 55390240 грн. 00 коп., у тому числі за 2015 рік - 18668900 грн. 00 коп.; 2016 рік - 36721250 грн. 00 коп., по взаємовідносинам з товариствами-контрагентами позивача, які на думку перевіряючих, не підтверджують реальність господарських операцій. З урахуванням чого, податковим органом в акті перевірки визначено, що відповідна сума коштів за своєю сутністю є безповоротною фінансовою допомогою, яка мала бути відображена у складі доходу поточного періоду та враховується при розрахунку фінансового результату до оподаткування в інших доходів рядок 2160 Звіту про фінансові результати.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду, який розглядаючи його позов, з чим погодився суд апеляційної інстанції, зазначив про законність такого рішення відповідача.

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу позивача та доповнення до неї, вважає висновки судів попередніх інстанції про законність зазначеного рішення передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак дані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Право контролюючого органу проводити, зокрема, документальні планові виїзні перевірки закріплено пунктом 75.1 статті 75 ПК України, який серед іншого визначає, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних планових перевірок передбачений статтею 77 Податкового кодексу України.

Згідно із положенням абзацу 2 пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Буквальне тлумачення цієї норми свідчить про включення платника податку (зокрема з високим ступенем ризику) до плату графіку не частіше одного разу на календарний рік.

Аналіз положень пункту 5 Розділу І Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - Порядок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524 (в редакції, яка діяла з 09.09.2016 до 13.04.2017, діючого на час спірних правовідносин) дає підстави для висновку, що план-графік складається із планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби та затверджується Головою цієї служби, до плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України, з урахуванням заборон встановлених пунктом 77.3 статті 77 цього кодексу.

Отже Суд, аналізуючи норми ПК України та приписи Порядку зазначає, що законодавцем запроваджено ризикоорієнтований підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб'єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Тобто, платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.

Аналогічний підхід до регулювання аналогічних правовідносин Верховний Суд висловив у постанові від 31.07.2018 №К/9901/39717/18.

При цьому, судами попередніх інстанцій не досліджено підстави включення позивача до плану-графіку проведення документальних перевірок на І квартал 2017 року, враховуючи, при цьому, наявність ризиків щодо несплати податків і зборів, за критеріями Порядку.

Крім того, Суд вважає помилковим посилання суду першої інстанції на положення пункту 77.1 статті 77 ПК України (зі змінами, внесеними Законом №1797), у відповідності до якої план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оскільки документальна планова перевірка позивача відбулась у 2017 році, а згідно наведеного положення відповідний графік-план по такій перевірці складається лише на 2018 рік.

Також, згідно із пунктами 77.4. та 77.7 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

У відповідності до пункту 82.1. статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Підстави для продовження строків проведення перевірок передбачено, зокрема у статті 85 ПК України, згідно із пунктом 85.9 якої, у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Подібні положення закріплені в пункті 1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22 (далі - Рекомендації), зокрема, у разі якщо під час проведення документальної перевірки до органу державної фіскальної служби за місцем обліку від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв'язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки) такі особи складають акт довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пунктом 1.4.5 цього розділу Методичних рекомендацій.

Аналогічний підхід до регулювання аналогічних правовідносин Верховний Суд висловив у постанові від 25.04.2018 № К/9901/38112/18.

Однак суди попередніх інстанцій, встановивши наявність Наказу відповідача від 22.03.2017 № 2136, яким продовжено строк проведення перевірки позивача із 29.03.2017 до дати завершення перевірки, не надано йому правової оцінки у відповідності до наведених положень ПК України та Рекомендацій, якими передбачені правові підстави продовження або перенесення податковим органом строку проведення перевірок.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що позивач у своєму позові не визначає окремих позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування відповідних рішень чи дій керівника структурного підрозділу відповідача по призначенню документальної перевірки щодо його господарської діяльності. Поряд з цим, вказані доводи включені до підстав його позову як доводи незаконності податкового повідомлення-рішення, а тому такі доводи підлягають оцінці судами, з урахуванням правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 №21-425а14.

Щодо правомірності прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.05.2017 № 3272615141, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 9970243 грн. 00 ком. за основним платежем та у розмірі 1652456 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, Верховий Суд зазначає наступне.

Як вбачається із встановленої судом обставин, відповідач визначивши позивачу відповідне податкове зобов'язання керувався висновком про заниження ним доходу на загальну суму 55390240 грн. 00 коп., у тому числі за 2015 рік - 18668900 грн. 00 коп.; 2016 рік - 36721250 грн. 00 коп., по взаємовідносинам з товариствами-контрагентами, які на думку перевіряючих, не підтверджують реальність господарських операцій. З урахуванням чого, податковим органом в акті перевірки визначено, що відповідна сума кошті за своєю сутністю є безповоротною фінансовою допомогою, яка мала бути відображена у складі доходу поточного періоду та враховується при розрахунку фінансового результату оподаткування в інших доходів рядок 2160 Звіту про фінансові результати.