ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Шевченко І.Г.

07 серпня 2018 р.

Справа № 818/309/18

Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Мельнікової Л.В.

суддів - Донець Л.О. , Бенедик А.П.

за участю секретаря судового засідання - Багмет А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В с т а н о в и л а:

31.01.2018 року позивач приватне підприємство «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» (подалі - ПП «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2», підприємство) звернувся до суду з позовом, яким просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача Головного управління ДФС у Сумській області (подалі - ГУ ДФС у Сумській області, контролюючий орган) від 20.09.2017 року № 0003381402 про збільшення суми грошового зобов'язання податку на додану вартість на загальну суму 711269,00 грн. у повному обсязі.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відповідачем безпідставно та неправомірно визначено ціну реалізації сільськогосподарської продукції, а відповідно і базу оподаткування податком на додану вартість. Стверджує про необґрунтованість висновків відповідача при обчисленні бази оподаткування даних операцій із максимальної інтервенційної ціни, встановленої державою, оскільки ним помилково не взято до уваги норми статті 188 ПК України в редакції, чинній на час виникнення правових відносин, якою визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості.

Заперечуючи проти позову ГУ ДФС у Сумській області, посилаючись на норми ПК України, Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» зазначає, що позивачем на порушення вимог чинного законодавства реалізовано сільськогосподарську продукцію, зокрема, пшеницю, кукурудзу та ячмінь, що підлягає державному регулюванню, за цінами, що є меншими ніж встановлені максимальні інтервенційні ціни, що призвело до заниження доходів від продажу сільськогосподарської продукції на загальну суму 757090 грн. Відтак, у відповідності до ст. 188.1 ст. 188 ПК України вважає, що позивач мав додатково нарахувати податкові зобов'язання на різницю між ціною реалізації та ціною державного регулювання та виписати другу податкову накладну у відповідності до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15.03.2018 року (рішення у повному обсязі виготовлено 23.03.2018 року) позовні вимоги ПП «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» задоволені у повному обсязі.

Висновок суду першої інстанції вмотивований тим, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2014 рік на суму 383555 грн. суперечить вимогам ПК України, оскільки база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за цей період визначалась виходячи з договірної вартості цих товарів.

Відповідачем безпідставно застосовано до операцій з реалізації товарів, здійснених позивачем за 2015-2016роки встановлені інтервенційні ціни на товари, які визначені наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України від 24.06.2014 року № 242, від 03.10.2014 року № 384, від 29.07.2015 року № 292, від 14.09.2016 року № 305 відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства в Україні» від 24.06.2004 №1877-ІV.

Системно аналізуючи вказані вище норми інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, відтак, операції з продажу ПП "Червонослобідське-2", які були визначені в акті перевірки контролюючим органом, та який став підставною винесення оскаржуваного рішення, не є продажем товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, так як їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.

Отже, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначається з їх договірної вартості та не може бути нижче звичайних цін (їх собівартості), які і підлягають застосуванню.

Суд визначився, що відповідачем необґрунтовано зроблено висновок про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 757090 грн. (в т.ч. за серпень 2014 рік - вересень 2016 рік - 569015 грн.), а позивачем правомірно визначалась ціна товарів з контрагентами, а відповідно і податкові зобов'язання при проведенні господарських операцій з реалізації даної сільськогосподарської продукції за вказаний період виходячи з договірної вартості.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі відповідач ГУ ДФС у Сумській області, посилаючись порушення судом першої інстанції норм процесуального права, просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.03.2018 року та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ПП «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» у повному обсязі.

Скаржник зазначає, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення не враховано, що згідно із абзацом 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Крім того, судом першої інстанції в порушення статті 123 КАС України не досліджено питання строків звернення до суду.

Заперечуючи проти доводів та вимог апеляційної скарги, позивач ПП «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» зазначає, що ГУ ДФС у Сумській області ніяким чином не спростувало у своїй скарзі обставин та висновків, викладених у рішенні суду.

Вказує, що позивач реалізувало самостійно виготовлену сільськогосподарську продукцію за межами аграрної біржі за цінами не нижчими ніж на внутрішньому ринку України, що підтверджується трьома висновками експерта від 20.09.2017 року № ПК-68/1, № ПК-68/2, № ПК- 68/3. Вказані висновки експерта досліджувалися судом першої інстанції та знаходяться в матеріалах справи.

Також зазначає, що позовна заява про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.09.2017 року № 0003381402 подана до Сумського окружного адміністративного суду з дотриманням процесуальних строків.

За приписами статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (частина перша статті 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина друга статті 308).

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, з наступних підстав.

Судом установлено, що позивач зареєстрований як юридична особа 11.08.2006 року, перебуває на обліку в Роменській ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області та перебувало на спеціальному режимі оподаткування, що вбачається з акта перевірки та підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, (т.1 а.с. 8-10, 65-67).

Посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2014 року по 30.06.2017 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2014 року по 30.06.2017 року, за результатами якої було складено акт від 06.09.2017 року № 1918/28-18-14-02/34337683/65 (т. 1 а.с. 8-42).

Перевіркою установлено порушення позивачем абз. 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 757090 грн., в т.ч. за липень 2014 року на суму 188075 грн., за серпень 2014 року на суму 49911 грн., за вересень 2014 року на суму 5419 грн., за жовтень 2014 року на суму 139480 грн., за листопад 2014 року на суму 413 грн., за грудень 2014 року на суму 257 грн., за серпень 2015 року на суму 25057 грн., за вересень 2015 року на суму 89751 грн., за жовтень 2015 року на суму 149 грн., за листопад 2015 року на суму 186792 грн., за грудень 2015 року на суму 58884 грн., за серпень 2016 року на суму 10005 грн., за вересень 2016 року на суму 2897 грн. (т. 1, а.с. 31).

У ході перевірки встановлено реалізацію сільськогосподарської продукції, а саме пшениці, кукурудзи та ячменя, що підлягає державному регулюванню за цінами, що є меншими ніж встановлені максимальні інтервенційні ціни, що призвело, до заниження доходів від продажу сільськогосподарської продукції на загальну суму 757090 грн. (розрахунок різниці в ціні реалізації наведено у додатку №16 до акту перевірки).

На підставі акту перевірки від 06.09.2017 року № 1918/28-18-14-02/34337683/65 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.09.2017 року № 0003381402 (т. 1, а.с. 43), яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 711269,00 грн., з яких за податковим зобов'язанням - 569 015,00 грн. та 142254,00 грн. за штрафними санкціями.

Рішенням ДФС України від 21.12.2017 року № 30977/6199-99-11-01-01-25 скарга позивача без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 20.09.2017 року № 0003381402 - без змін (т. 1, а.с. 51-55).

Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) було визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Абзац 2 п. 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

При цьому, формування ціни відбувається під впливом багатьох факторів, таких як кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, показники якості, наявність конкурентів та інших.

Частиною першою статті 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 року N 1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2014 рік на суму 383.555 грн. суперечить вимогам ПК України, оскільки база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за той час визначалась виходячи з договірної вартості цих товарів.

Відтак, за всіма операціями продажу товарів, здійснених позивачем за 2014 рік, абзац 2 п. 188.1 статті 188 ПК України, в редакції на дату перевірки, не може застосовуватися в розумінні статті 58 Конституції України.

Колегія суддів зазначає, що статтею 191 Господарського кодексу України (в редакції, чинній у період 2015 року - вересень 2016 року) було визначено, що державні регульовані ціни запроваджуються Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень у встановленому законодавством порядку. Частиною 2 вказаної статті імперативно визначено, що державне регулювання цін здійснюється згідно із Законом України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 року № 5007-VІ (подалі - Закон № 5007).

Відповідно до частини 1 статті 12 цього Закону державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.

Згідно зі ст. 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом: 1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів); 2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Таким чином, для операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, ціни на які на дату їх постачання регулюються одним із способів, передбачених Законом № 5007, база оподаткування податку на додану вартість визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

При цьому колегія суддів зазначає, що відповідачем безпідставно застосовано до операцій з реалізації товарів, здійснених позивачем за 2015-2016 роки встановлені інтервенційні ціни на товари, які визначені наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України від 24.06.2014 року № 242, від 03.10.2014 року № 384, від 29.07.2015 року № 292, від 14.09.2016 року № 305 відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства в Україні» від 24.06.2004 року № 1877-ІV (подалі - Закон № 1877).

Пунктом 3.2. статті 3 цього Закону визначено, що зміст державного цінового регулювання полягає у здійсненні Аграрним фондом державних інтервенцій в обсягах, що дозволяють встановити ціну рівноваги (фіксінг) на рівні, не нижчому за мінімальну інтервенційну ціну та не вищому за максимальну інтервенційну ціну. Частина ж 2 цього пункту імперативно встановлює, що держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України.

Тобто, встановлений механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом № 1877, здійснюється лише в межах організованого аграрного ринку.

Організований аграрний ринок - сукупність правовідносин, пов'язаних з укладенням і виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція за стандартизованими умовах та реквізитами біржових договорів (контрактів) та правилами Аграрної біржі (пункт 2.12. ст.2 Закону № 1877). Таким чином, правила, встановлені аграрною біржою, поширюються на взаємини її учасників.

Системно аналізуючи вказані вище норми, колегія суддів зазначає, що інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, відтак, операції з продажу ПП «ЧЕРВОНОСЛОБІДСЬКЕ-2» не є продажом товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, оскільки їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 ст.14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Підпункт 14.1.219 пункту 14.1 ст. 14 ПК України визначає, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Таким чином, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинні відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Крім того, колегія суддів зауважує, що згідно висновків експерта від 20.09.2017 року № ПК-68/1, № ПК-68/2, № ПК-68/3 ціна реалізація за 2014 рік - 2015 рік підприємством не була нижчою за середніми цінами на внутрішньому ринку України (т. 1, а.с. 57-59).

За наведених обставин, колегія суддів не приймає до уваги доводи апеляційної скарги ГУ ДФС у Сумській області про те, що базу оподаткування з податку на додану вартість означених операцій позивач повинен визначати виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

При цьому, відповідачем необґрунтовано при розрахунку податкового зобов'язання за проведеними операціями з продажу товарів, за основу брались не мінімальні, а максимальні інтервенційні ціни відповідного маркетингового періоду.

Підсумовуючи наведене, погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає про необґрунтованість висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 757090 грн. (в т.ч. за серпень 2014 рік - вересень 2016 рік - 569015 грн.).

Пунктом 56.19 статті 56 ПК України визначено, що коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Разом з цим, пунктом 56.18. статті 56 цього Кодексу передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Стаття 102 ПК України врегульовано питання застосування строків давності визначення податкових зобов'язань, які становлять 1095 днів.

Пунктом 56.21 статті 56 ПК України встановлено, що уразі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно- правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За наведених обставин, колегія суддів зазначає, що строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу повинен визначатися за правилами п. 56.18 ст. 56 ПК України (1095 днів із дня отримання такого рішення), незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове вирішення спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

Відтак, колегія суддів не приймає до уваги доводи апеляційної скарги контролюючого органу стосовно пропуску позивачем процесуального строку звернення до суду з адміністративним позовом за захистом порушеного права, з огляду на наступне.

Суд апеляційної інстанції на підставі приписів ч. 2 ст. 6 КАС України враховує те, що Європейський суд з прав людини у п. 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» вказав на те, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення < > суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (ст. 316 КАС України).

Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення суду першої інстанції, то судові витрати відповідно до статті 139 КАС України не підлягають новому розподілу.

На підставі наведеного, керуючись 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року, - без змін.

Постанова Харківського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття. Учасники справи, а також особи, які не брали участь у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених Кодексом адміністративного судочинства України. Касаційна скарга на судове рішення подається безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя

(підпис)

Л.В. Мельнікова

Судді

(підпис) (підпис)

Л.О. Донець А.П. Бенедик

Постанова у повному обсязі складена і підписана 10 серпня 2018 року.