ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

26 червня 2018 року

справа №822/2403/17

адміністративне провадження №К/9901/49151/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)

суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року у складі судді Петричковича А.І. та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2018 року у складі колегії суддів Кузьмишина В.М., Боровицького О.А., Сушка О.О. у справі № 822/2403/17 за адміністративним позовом Міського комунального підприємства «Хмельницьктеплокомуненерго» до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Хмельницька міська рада, про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2017 року Міське комунальне підприємство «Хмельницьктеплокомуненерго» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), з урахуванням зміни позовних вимог, про скасування податкових повідомлень-рішень від 06 червня 2017 року № 0003671401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 254 464 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 45 761 грн., № 0003681401, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 380 490 грн., № 0003701401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510 грн., а також № 0003691401 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем «частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій у статутних фордах яких є частина комунальної власності» у розмірі 1 159 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 13 111 грн.

10 листопада 2017 року постановою Хмельницького окружного адміністративного суду, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2018 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано повністю податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2017 року № 0003671401, № 0003681401, та № 0003691401 в частині визначення податкового зобов'язання за основним платежем в розмірі 1 159 гривень. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги у частині, суди попередніх інстанцій висновувалися з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведення податковим органом складу податкового правопорушення у вигляді заниження доходу у 2014 році та завищення собівартості реалізованої продукції у 2015-2016 роках.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не надано вчасно до податкового органу звітності з податку на прибуток у частині, яка сплачується до місцевого бюджету за 2014 рік.

26 квітня 2018 року відповідач подав касаційну скаргу до Верховного Суду.

У касаційній скарзі податковий орган посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме положень статті 154.9 статті 154, пункту 137.16 статті 137 Податкового кодексу України, пункту 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), пунктів 4, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509 (далі - П(С)БО 7 «Основні засоби»), пунктів 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичних рекомендації).

Скаржник доводить правомірність своїх дій при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень та просить скасувати оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог.

02 травня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження та витребувано із Хмельницького окружного адміністративного суду справу № 822/2403/17.

10 травня 2018 року справа № 822/2403/17 надійшла до Верховного Суду.

21 травня 2018 року позивачем до Верховного Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому він спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанови судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом у травні 2017 року проведено документальну планову виїзну перевірку платника податків з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 16 травня 2017 року № 0603/22-01-14-01/03356571 (далі - акт перевірки).

Висновком акта перевірки, серед іншого, встановлено порушення положень:

- підпункту 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України, пункту 17 П(С)БО 15 «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 183 044 грн.;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», пунктів 30, 31 Методичних рекомендацій, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30 листопада 1999 року № 291 (далі - Інструкція № 291) у зв'язку з чим занижено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 71 420 грн., завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік у розмірі 1 380 490 гривень.

06 червня 2017 року податковим органом на підставі акта перевірки за результатами процедури апеляційного оскарження та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Касаційна скарга податкового органу підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Касаційна скарга податкового органу містить дві групи доводів, а саме щодо заниження платником податків «інших доходів» у 2014 році, внаслідок безпідставного невіднесення до них сум коштів, вивільнених від оподаткування податком на прибуток, а також завищенням витрат за 2015-2016 роки, понесених у зв'язку з проведенням ремонтних робіт за договорами підрядів.

Щодо заниження доходів.

Податковим повідомленням-рішенням № 0003671401 за порушення підпункту 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України, пункту 17 П(С)БО 15 «Дохід», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 П(С)БО № 16 «Витрати», пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», пунктів 30, 31 Методичних рекомендацій, Інструкція № 291 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що належать до комунальної власності у розмірі 254 464 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 45 761 грн.

Заниження податку на прибуток у розмірі 183 044 грн. доводиться податковим органом висновком про безпідставне невіднесення до «інших доходів» Підприємства сум, вивільнених від оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 016 910 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем у 2014 році розроблено та затверджено Інвестиційну програму, яка погоджена рішенням позачергової тридцять першої сесії Хмельницької міської ради від 13 грудня 2013 року №3, схвалена постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг від 04 квітня 2014 року № 262.

Джерелами фінансування Інвестиційної програми, як встановлено судами попередніх інстанцій, є власні кошти Підприємства.

На підставі положень пункту 154.9 статті 154 Податкового кодексу України платником податків у рядку 09 Декларації "Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування" відображено суму 1 016 910 грн.

Розмір суми, звільненої від оподаткування та сам факт застосування пільги на підставі пункту 154.9 статті 154 Податкового кодексу України, не є спірним у цій справі. Податковим органом доводиться необхідність віднесення суми такої пільги до складу «інших доходів» за 2014 рік з посиланням на пункт 17 П(С)БО 15 «Дохід».

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до положень підпункту 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України до доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, відносяться суми цільового фінансування з бюджетів, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту, протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

Пунктом 17 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

Загальні принципи обліку цільового фінансування встановлено пунктами 16 - 19 П(С)БО 15, зокрема цільове фінансування не визнають доходом, поки немає підтвердження, що воно буде отримано і підприємство виконає умови щодо такого фінансування; отримане цільове фінансування (в тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток) визнають доходом протягом тих періодів, в яких понесені витрати, пов'язані з виконанням його умов.

Відповідно до Інструкції № 291 для обліку коштів цільового фінансування передбачено рахунок 48 «Цільове фінансування і цільове надходження».

Положеннями пункту 30.6 статті 30 Податкового кодексу України суми податку та збору, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб'єктом - платником податків. Облік зазначених коштів ведеться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Постановами Кабінету Міністрів України від 21 липня 2010 року № 600 та від 28 лютого 2011 року № 299 затверджено відповідно Порядок цільового використання коштів, отриманих від провадження діяльності з видобування та використання газу (метану) вугільних родовищ і вивільнених у зв'язку з наданням пільги з податку на прибуток підприємств та Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17- 19 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств.

Вказані нормативні правові акти встановлюють порядок обліку та використання коштів, вивільнених у зв'язку із повним звільненням певних груп платників податків від сплати податку на прибуток, за умови, що такі кошти будуть спрямовуватися виключно на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов'язаних з основною діяльністю таких платників податку, та/або на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними.

За змістом Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17- 19 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств вивільнені кошти з метою ведення обліку і оподаткування відображаються в бухгалтерському обліку в установленому порядку на окремому субрахунку рахунку "Цільове фінансування і цільові надходження".

Доповнення змісту пункту 17 П(С)БО 15 «Дохід» вказівкою на «кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток» пов'язане виключно з прийняттям постанов Кабінету Міністрів України, які використовують відповідну термінологію.

Особливого порядку використання податкової пільги, передбаченої пунктом 154.9 статті 154 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) Кабінетом Міністрів України не встановлено, відтак використання спеціальної термінології, вимог щодо обліку операцій, наслідків надання такої пільги за аналогією є протиправним.

Фактичного цільового фінансування з Державного бюджету Підприємство не отримувало, отже, висновок податкового органу про заниження «інших доходів» на суму 1 016 910 грн. і, відповідно, податку на прибуток за 2014 рік на суму 183 044 грн. є безпідставним.

Щодо завищення витрат у 2015-2016 роках.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року Підприємством віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) роботи по ремонту котлів, виконані Спеціалізованим колективним підприємством №26, в сумі 396 777 грн.

Протягом 2016 року позивач відніс до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) роботи по ремонту газових двигунів-генераторів, які виконані Товариством з обмеженою відповідальністю «Первомайськдизельмаш» на загальну суму 1 380 490 грн. Вказані операції у бухгалтерському обліку відображено проводками Дт 23 «Виробництво» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та підтверджено первинними документами податкового та бухгалтерського обліку.

Безпідставність віднесення вказаних до складу витрат і собівартості наданих послуг податковим органом обґрунтовується твердженням, що фактично ці роботи є поліпшенням основних засобів, а відтак суми витрат, понесених за наслідком їх виконання, для цілей податкового та бухгалтерського обліку є капітальними інвестиціями, і не включаються до собівартості наданих послуг.

Операції із проведення ремонтних робіт у 2015 році та понесення за ними витрат у сумі 396 777 грн. є підставою збільшення суми податкового зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням № 0003671401 у частині визначення суми у розмірі 71 420 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 0003681401 за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», пунктів 30, 31 Методичних рекомендацій, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30 листопада 1999 року № 291 (далі - Інструкція № 291) зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 380 490 грн.

Задовольняючи позовні вимоги у цій частині суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що проведені роботи фактично не були будівництвом і спрямовані не на зростання очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом, а на підтримання об'єктів (основних засобів) у робочому стані, відтак висновок контролюючого органу про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат коштів, витрачених на ремонт основних засобів, є безпідставним.

У бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед враховується, чи приведуть вони до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів.

За змістом положень пунктів 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо здійснюється поліпшення об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання цього об'єкта, то первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, а такі витрати визнаються капітальними інвестиціями.

Якщо проводиться ремонт об'єкта основних засобів для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» включаються до складу витрат.

Відмежовування поняття «поліпшення» від «інших ремонтів» з метою здійснення бухгалтерського обліку базується на критерії збільшення економічних вигод, у порівнянні з первісною вартістю, що є предметом професійного судження керівництва підприємства.

Реалізація положень пункту 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» можлива після закінчення поліпшення (реконструкцій, модернізації) та належного оформлення цього юридичного факту.

Судами попередніх інстанцій досліджено та встановлено, що виконані роботи є ремонтом основних засобів, а не їх поліпшенням, крім того, Підприємством самостійно ідентифіковано так суми коштів та відображено їх належним чином у бухгалтерському обліку як прямі виробничі витрати.

Податковим органом в акті перевірки не встановлено обставин, які б свідчили про протиправне здійснення позивачем формування первинних документів бухгалтерського обліку.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо недопустимості як доказу інформації із сайту про збільшення потужності котлів, оскільки така інформація не міститься в акті перевірки, не покладена в основу прийняття податкового повідомлення-рішення і не доводить факт поліпшення основних засобів та збільшення економічних вигод, у порівнянні з їх первісною вартістю.

Суд не приймає посилання податкового органу на Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, оскільки вони не зареєстровані в Міністерстві юстиції України, мають рекомендаційний характер, не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України.

Враховуючи вище викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 06 червня 2017 року № 0003681401 та № 0003671401 внаслідок недоведення податковим органом складу податкових правопорушень, покладених в основу їх прийняття.

Щодо збільшення суми грошового зобов'язання з чистого прибутку.

Податковим повідомленням-рішенням № 0003691401 за порушення пункту 9 частини 1 статті 69 Бюджетного кодексу України, пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138 (далі - Порядок № 138) збільшено суму грошового зобов'язання за платежем частина прибутку (доходу) господарських операцій (у статутних фондах яких є частина комунальної власності) у розмірі 52 445 гривень, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 13 111 гривень.

Згідно з пункту 1 Порядку № 138 частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку як підсумок суми чистого фінансового результату (прибутку) та суми капіталу в дооцінках, яка підлягає перенесенню до нерозподіленого прибутку, з урахуванням того, що до такого підсумку також може бути включена частка нерозподіленого прибутку або невикористаних фондів, утворених внаслідок розподілу прибутку в обсязі, визначеному рішенням органу управління, за наявності фінансових ресурсів у підприємства.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем визнано правомірність податкового повідомлення-рішення № 0003691401 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 51 286 грн.

В іншій частині, а саме у сумі 1 159 грн за основним зобов'язанням та застосуванні штрафних (фінансових) санкції у сумі 13 111 грн податкове повідомлення рішення є предметом судового розгляду.

Судами попередніх інстанцій, серед іншого, встановлено, що 15 серпня 2017 року рішенням про результати розгляду скарги № 17935/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення форми № 0003691401 скасовано в частині нарахування штрафних санкцій за платежем частина прибутку (доходу) господарських операцій ( у статутних фондах яких є частина комунальної власності) в сумі 13 111 гривень.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 0003691401 в частині збільшення грошового зобов'язання в частині визначення податкового зобов'язання за основним платежем в розмірі 1 159 гривень, оскільки склад податкового правопорушення у цій частині доводиться податковим органом на підставі порушень, наявність яких спростовано судами попередніх інстанцій та підтверджено судом касаційної інстанції за наслідком цього перегляду. В частині застосування штрафних (фінансових) санкцій спірне податкове повідомлення-рішення скасовано за наслідком процедури апеляційного адміністративного оскарження.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2018 року у справі № 822/2403/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Р.Ф.Ханова

Судді І.А.Гончарова

І.Я.Олендер