ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/461/16

Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Лях О.П.

суддів: Яковенка М.М. , Старосуда М.І.

при секретарі судового засідання Жданюк А.О.,

за участю представника позивача Кураткіної Ю.В., Янковської О.М.,

представника відповідача Потапенко І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 року (повний текст складено 19.04.2016 року, м.Харків, головуючий суддя І інстанції Панченко О.В.) по справі № 820/461/16 за позовом Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О. Морозова"до Головного управління ДФС у Харківській областіпро скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Державне підприємство "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" (далі позивач, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова"), звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі відповідач, апелянт, ГУ ДФС у Харківській області), в якому просив визнати противоправним та скасувати: (а.с.4-9 т.1)

- частково податкове повідомлення-рішення №0000242201 від 25.01.2016 року про нарахування грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 13976124 грн. (14119612 грн. 143488 грн.) з нарахуванням штрафу у розмірі 3494031 грн. (3529903 грн. 35872 грн.);

- податкове повідомлення-рішення №0000252201 від 25.01.2016 року про нарахування суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 25402265 грн. з нарахуванням штрафу у розмірі 12701132,50 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №0000262201 від 25.01.2016 року про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість у розмірі 14572641 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2016р. задоволено адміністративний позов ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова". (а.с.179-188 т.1)

Не погодившись із судовим рішенням, до спливу одного року з моменту оголошення оскаржуваного судового рішення, Головним управлінням ДФС у Харківській області подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність та необґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. (а.с.224-228 т.1)

Позивач у письмових запереченнях проти доводів апеляційної скарги заперечував та просив залишити її без задоволення.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні.

Заслухавши доповідь судді-доповідача стосовно обставин, необхідних для прийняття рішення судом апеляційної інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши і обговоривши доводи апеляційної скарги, правильність правової оцінки обставин справи та застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення з огляду на наступне.

Як свідчать матеріали справи, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" зареєстровано виконавчим комітетом Харківської міської ради 22.11.1994 року юридичною особою та перебуває на податковому обліку. (т.1 а.с. 115).

Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Харківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" (податковий номер 14310299) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року. (т.1 а.с.10-78)

На підставі висновків проведеної перевірки, податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 25.01.2016 року №0000262201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 14572641 грн. (т.1 а.с.79-80);

- від 25.01.2016 року №0000252201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 38103397,50 грн., в тому числі: за основним платежем 25402265,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 12701132,50 грн. (т.1 а.с.81-82);

- від 25.01.2016 року №0000242201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок наприбуток підприємстворганізацій, що перебувають у державній власності» на загальну суму 17649515,00 грн., в тому числі: за основним платежем 14119612,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3529903,00 грн. (т.1 а.с.83-84)

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення від 25.01.2016 року №0000242201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок наприбуток підприємстворганізацій, що перебувають у державній власності», оскаржується позивачем лише частково, а саме: про нарахування грошового зобов`язання у сумі 13976124 грн. (14119612 грн. 143488 грн.) та ширфу у сумі 3494031 грн. (3529903 грн. 35872 грн.).

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не доведено, а позивачем спростовано наявність порушень податкового законодавства, які були встановлені в ході проведення податкової перевірки.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до ст.308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього. Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Як вбачається із акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року (т.1 а.с.77) проведеною податковим органом перевіркою встановлено наступні порушення ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова":

- п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, пп.138.2, 138.4, п.п.138.10.4, 138.10.6 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.3, 139.1.9 п.139.1 ст.139, п.п.140.1.4 п.140.1 ст.140, п.159.1 ст.159 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 14119612 грн., у тому числі за 2014 рік у сумі 14119612 грн.;

- п.188.1 ст.188, пп.198.5, 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 25402265 грн., в тому числі за жовтень 2014 року у сумі 2653186 грн., листопад 2014 року у сумі 1439958 грн., грудень 2014 року у сумі 21309121 грн., а також завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24), за грудень 2014 року у сумі 14572641 грн.;

- ст.2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 року №185/94-ВР (із змінами та доповненнями) в частині ненадходження імпортної продукції в Україну у сумі 1500000,00 доларів США по імпортному контракту №21062010ХКБМ від 21.06.2010 року, який укладено з "NORIS GROUP" (Швейцарія). Відповідно ст.4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 року №185/94-ВР (із змінами та доповненнями), у разі прийняття судом рішення про задоволення позову пеня за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД по вказаному контракту не нараховується;

- п.1.4, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасно перераховано воєнний збір за вересень 2014 року у сумі 65003,08 грн., за жовтень 2014 року 87117,43 грн.;

- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 (із змінами та доповненнями), а саме: неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у сумі 503 грн.

Так, проведеною податковим органом перевіркою повноти обчислення податку на прибуток було встановлено заниження задекларованих показників у рядку 03 Декларацій по податку на прибуток «інші доходи» у загальній сумі 161342 грн.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" щодо встановленого заниження зазначило про визнання наявності даного порушення лише на суму 26609,00 грн. та заперечує проти наявності такого порушення на суму 134733,00 грн.

Як вбачається із акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" не включено у повному обсязі до складу валових доходів кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності на загальну суму 134733 грн., в тому числі за 2014 рік 134733 грн.

Зокрема, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, в якій в рядку 03.25 вказано суму безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 1220045 грн.

ГУ ДФС у Харківській області, в свою чергу, вказує, що відповідно даним бухгалтерського обліку списана на бухгалтерський рахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» кредиторська заборгованість щодо якої минув строк позовної давності становить 1354777,51 грн. Таким чином, розбіжність складає 134733 грн.

ГУ ДФС у Харківській області не ставиться під сумнів включення до безнадійної кредиторської заборгованості суми 1220045 грн., а лише вказується на порушення щодо додаткового невключення до такої заборгованості суми 134733 грн.

Відповідно до абз. а) п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (далі ПК України) безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно із п.135.1 ст.135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Положеннями п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України визначено, що інші доходи включають, в тому числі, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, (далі - Інструкція №291) для узагальнення інформації про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності, використовується субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». За кредитом даного субрахунку відображається дохід від списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, за дебетом, зокрема. списуються нараховані платежі до бюджету (в тому числі податок на додану вартість), доходи (кредитове сальдо) субрахунку 717 списуються на збільшення фінансового результату.

Підставою для списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, були вимоги п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 (далі - ПСБО 11 «Зобов`язання»), відповідно до якого зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходів звітного періоду.

Матеріали справи свідчать, що згідно із даними бухгалтерського обліку ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" загальна сума списаної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, за 2014 рік (обороти за кредитом рахунку 717) складає 1220044,76 грн.

В тойже час, відповідно до оборотно-сальдової відомості зі складу обороту за кредитом рахунку 717 ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було виключено суму 134732,25 грн., а саме, було відображено сторно (-).

Колегія суддів приймає до уваги пояснення похивача, що при зарахуванні зазначених авансів па рахунок ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" у відповідних податкових періодах за правилом першої події (ст.7.3.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР) були відображені, включені та сплачені до бюджету податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) у розмірі 20% на рахунок 6431 в загальному розмірі 134732,75 грн..

Тобто, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" зі складу обороту за кредитом рахунку 717 було виключено суму 134732,25 грн., а саме, суму ПДВ по безнадійній кредиторській заборгованості за отриманими авансами в попередні періоди, які ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було включено до складу податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 20% на рахунку 6431.

При цьому слід зазначити, що відповідно до картки рахунку 717 за 2014 рік ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" проведено коригування суми 134794,6 грн. шляхом відображення:

- дебет (далі - ДТ) 6431 кредит (далі КТ) 717 в сумі (-76090,75 грн.), тобто, відкориговано податкові зобов`язання з ПДВ;

- ДТ 00 - КТ 717 в сумі (-58703,83 грн.), «відкориговано витрати по НУ на суму ПДВ».

Також, проведеною податковим органом перевіркою повноти обчислення податку на прибуток було встановлено завищення задекларованих показників у рядку 06 Декларації по податку на прибуток «інші витрати» у загальній сумі 78280945 грн., з огляду на наступне.

Згідно до акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було списано витрати незавершеного виробництва із бухгалтерського рахунку 26 «Готова продукція» на бухгалтерський рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» у сумі 5487952,63 грн. Дана бухгалтерська проводка, на думку податкового органу, свідчить про відсутність реалізації продукції і, як наслідок, про неправомірність включення даних витрат до складу витрат звітного періоду, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, по податку на прибуток та свідчить про заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість.

Колегія суддів звертає увагу, і це не заперечується відповідачем, що витрати позивача у сумі 5487952,63 грн. спочатку були сформовані на рахунку 23 "Незавершене виробництво" на підставі відкритих замовлень виключно в рамках господарської діяльності підприємства, а в подальшому були перенесені на рахунок 26 "Готова продукція" (де ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" обліковується незавершене виробництво) за 2014 рік та списані на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності", що відображено наступною бухгалтерською проводкою: ДТ 949 «Інші витрати операційної діяльності» - КТ 26 «Готова продукція».

Так, матеріалами справи підтверджується, що на підставі службових записок начальника планово-економічного відділу в 2014 році визначено необхідність списання незавершеного виробництва щодо продукції:

- витрати незавершеного виробництва по замовленням, на які втрачено попит замовника та втрачено можливість отримання в майбутньому економічної вигоди,

- витрати незавершеного виробництва по замовленням, виконання яких планувалось за рахунок коштів підприємства, за якими не буде отримано економічну вигоду, пов`язану з їх використанням в майбутньому.

На підставі вказаних службових записок начальника планово-економічного відділу в 2014 році та актів на списання витрат (№38 від 30.06.2014 на суму 2657011,44 грн.; №107 від 31.12.2014 на суму 2750264,81 грн.; №23 від 30.04.2014 на суму 80676,38 грн.) з бухгалтерського обліку ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" списані на дебіт бухгалтерського субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» об`єкти незавершеного виробництва у 2014 році на загальну суму 5487953 грн.

Згідно з п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, (далі - ПСБО 16 «Витрати») втрати від знецінення запасів, до яких в тому числі належить незавершене виробництво, включаються до складу інших операційних витрат.

Відповідно до п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, (далі - ПСБО 9 «Запаси»), до складу запасів включається незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу.

Положеннями п.5 ПСБО 9 «Запаси» передбачено, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Та, відповідно, в разі не виконання наведених вище вимог, такі запаси не зараховуються на баланс підприємства, а вважаються витратами періоду в якому вони понесені.

В той же час слід враховувати, що відповідно до ст.4 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є принцип обачності, тобто, застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Таким чином, об`єкти незавершеного виробництва, які втратили первісно очікувану економічну вигоду, підлягають переоцінці або списанню.

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, інших витрат, крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.

Згідно із п.138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, обмеження щодо визнання витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відноситься виключно до витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), тобто визначених вимогами п. 138.1 ст.138 ПК України.

Як зазначено вище, витрати від знецінення запасів, до яких в тому числі належить незавершене виробництво, включаються до складу інших операційних витрат.

Відповідно до 138.5. ПК України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно із п.п.138.12.2 п.138.12 ПК України до складу інших витрат, у тому числі включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.

Положеннями ст.139 ПК України також передбачено вичерпний перелік витрат, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, до яких належать витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій та інші.

Отже, витрати від списання незавершеного виробництва не включені до переліку витрат, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, передбаченому ст.139 ПК України.

Враховуючи зазначене, списані на підставі первинних документів витрати незавершеного виробництва по замовленням, на які втрачено попит замовників та втрачено можливість отримання в майбутньому економічної вигоди, підлягають віднесенню до складу інших витрат господарської діяльності, так як положеннями ПК України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення їх до складу витрат.

Крім того, колегія суддів відмічає, що доводи податкового органу про відсутність витрат у випадку відсутності доходів не беруться до уваги з огляду на наступне.

Відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно із п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

При цьому, положеннями ч.2 ст.3 та ст..42 Господарського кодексу України визначено, що господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Враховуючи вищевикладене, отримання доходів є метою здійснення господарської діяльності. Однак, результатом такої діяльності не завжди є отримання доходу, оскільки можливим результатом здійснення господарської діяльності може бути не отримання очікуваних доходів або навіть отримання певних збитків від такої діяльності.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до ст.1 Закону № 996 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

В свою чергу, згідно з п.1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (далі - Положення №88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Тобто, первинними документами, на підставі яких здійснено списання об`єктів незавершеного виробництва з балансу підприємства, у такому випадку слугували службові записки складені начальником планово-економічного відділу на ім`я головного бухгалтера та акти списання.

Вказані документи ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" щодо списання об`єктів незавершеного виробництва мають всі необхідні реквізити, передбачені положеннями Закону № 996 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та п.2.4 Положення № 88 і, як наслідок, відповідно п. 138.2 ст.138 ПК України є первинними документами, на підставі яких визнаються витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Крім того, колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи відсутні судові рішення щодо визнання судом недійсними вищевказаних первинних документів, виписаних щодо вказаних операцій. В акті перевірки контролюючого органу зазначених фактів також не зафіксовано.

При цьому, виходячи з наявної в матеріалах справи інформації, списання об`єктів незавершеного виробництва вартістю 2657011,44 грн. за актом списання №30 від 30.06.2014 здійснено на виконання вимог акту ревізії Державної фінансової інспекції в Харківській області від 04.03.2014 № 05-11/2 стосовно усунення виявлених порушень законодавства. Так, згідно з актом ревізії зазначені об`єкти незавершеного виробництва були виготовлені протягом 2007-2012 років, втратили попит у замовників, а також частка замовлень була відкрита внутрішніми розпорядженнями та наказами на виконання робіт з організації виробництва, виставок тощо. Дані об`єкти втратили ознаки активу, не відповідають положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та їх облік на балансі впливає на фінансовий результат.

Відповідно до пп.11 та 12 наказу «Про облікову політику підприємства ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» від 14.03.2013 № 38 в основному виробництві використовується позамовний метод обліку витрат на виробництво та калькулювання фактичної виробничої собівартості продукції. Установлена тривалість операційного циклу для реалізації продукції, що виготовляється (товарів, робіт, послуг) у відповідності до оформлених договорів та контрактів на постачання продукції.

Колегія суддів приймає до уваги доводи позивача про те, що майже всі замовлення ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» мають операційний цикл більше одного місяця і треба обліковувати витрати на протязі усього періоду виробництва (іноді до 5 років), в бухгалтерському обліку ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» облік незавершеного виробництва у звітному місяці здійснюється на рахунку 231 з подальшим відображенням та накопиченням на рахунку 26. З огляду на вказкане, при формуванні фінансової звітності підприємства враховується така особливість обліку незавершеного виробництва та відображається сума рахунку 231 та рахунку 26.

Згідно з додатком ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік витрати ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» від списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, відображені в складі інших витрат господарської діяльності, до яких розділом III ПК України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат (рядок 06.4.43), які склали загальну суму 21718645 грн.

Тобто, підтверджуються документально визначені та задекларовані в податковій декларації з податку на прибуток ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» витрати за 2014 рік, що формують інші операційні витрати.

Також, із акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року та інших матеріалів справи вбачається, що ДП «ХКБМ ім.О.О.Морозова» у 2014 році створено резерв сумнівних боргів із відображенням суми заборгованості у розмірі 11990401,57 грн., яку в подальшому було віднесено до складу витрат в якості простроченої (безнадійної) заборгованості, що відображено наступними бухгалтерськими проводками:

ДТ 38 «Резерв сумнівних боргів» - КТ 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами»,

ДТ 84 «Інші операційні витрати» - КТ 38 «Резерв сумнівних боргів»,

ДТ 944 «Сумнівні та безнадійні борги» - КТ 84 «Інші операційні витрати»,

ДТ 79 «Фінансові результати» - КТ 944 «Сумнівні та безнадійні борги».

Вказана сума заборгованості виникла з огляду на наступне.

Так, між ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" та NORIS GROUP (Швейцарія) укладено контракт №210610ХКБМ від 21.06.2010 року на поставку обладнання на загальну суму 3000000,00 доларів США.

Згідно з п. 3.2. данрого Контракту оплата товару здійснюється покупцем наступним чином: 50 % (1500000,00 дол. США) - передоплата, 40 % (1200000,00 дол. США) перед відвантаженням обладнання та 10 % (300000,00 дол. США) не пізніше, ніж через 3 дні після введення обладнання в експлуатацію.

На виконання умов контракту ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" проведено попередню оплату (передоплату) на суму 1500000,00 доларів США за агрегатний верстат з ЧПУ з поворотним столом Hidromat HB32/16 , виробництва фірми Pfiffner (Швейцарія). Здійснення вказаної попередньої оплати було відображено у бухгалтерському обліку підприємства в якості дебіторської заборгованості.

Однак, фактичне відвантаження товару та його надходження до позивача здійснено не було.

При цьому, граничним строком надходження імпортної продукції і, відповідно, датою виникнення заборгованості є 19.12.2010 року.

В той же час, нарахування пені за порушення строків повернення валютної виручки не проводилось, оскільки ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" у зв`язку із невиконанням контрагентом своїх зобов`язань звернулося до Господарського суду Харківської області з позовом про стягнення заборгованості.

Відповідно до абз. г) п.п.138.10.6 п. 138.10 ст.138 ПК України інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, включають, зокрема: витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 цього Кодексу.

Згідно із абз. а) п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська зборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8.10.1999 №237 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018, (далі - ПСБО 10 «Дебіторська зборгованість») сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником; дебітори це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів; дебіторська заборгованість це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату; безнадійна дебіторська заборгованість це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Положеннями п.п.159.1.2 п.159.1 ст.159 ПК України передбачено, що платник податку - покупець зобов`язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

При цьому, згідно із п.п.139.1.3, 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг; витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

В свою чергу, відповідно до п. 10 ПСБО 10 «Дебіторська зборгованість» нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Матеріалами справи підтверджується, і це не заперечується відповідачем, Господарським судом Харківської області по справі №5023/772/11 ухвалено рішення від 28.03.2011 року про стягнення з NORIS GROUP (Швейцарія) на користь ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" валютних цінностей у розмірі 1861500,00 доларів США, в тому числі: 1500000,00 доларів США - основного боргу, та 361000,00 доларів США - штрафних санкцій.

З метою легалізації вказаного рішення суду на території Швейцарської конфедерації, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" листом від 06.10.2011 року №3580/4 звернулося до Міністерства юстиції України за сприянням у стягнені коштів з фірми NORIS GROUP (Швейцарія).

Листом від 28.10.2011 року №16809-0-33-11/12.2 в.о. Урядового уповноваженого у справах Європейського суду з прав людини Н.С.Кульчицький повідомив позивача, що рішення українського суду може виконуватись на території іншої держави тільки після його визнання та надання дозволу на виконання компетентним судом цієї держави. Між Україною і Швейцарією відсутній договір про правову допомогу у цивільних справах, на підставі якого можливо було б звернутись до компетентних органів Швейцарії з клопотанням про визнання та виконання рішення господарського суду. Крім того, повідомлено, що згідно статті 28 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" та частиною першою статті 389 Господарського процесуального кодексу України передбачено, що держава здійснює захист прав та законних інтересів суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності за межами України згідно з нормами міжнародного права. Такий захист здійснюється через дипломатичні та консульські установи, державні торговельні представництва, які представляють інтереси України, а також в інший спосіб, визначений законом. Відповідно до Положення про Міністерство закордонних справ країни, затвердженого Указом Президента України від 06.04.2011 № 381, керівництво органами дипломатичної служби України покладено на Міністерство закордонних справ України.

З метою повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, а саме на території Швейцарії, та в зв`язку з відсутністю між Україною і Швейцарією договорів про правову допомогу у цивільних справах, керуючись ст. 28 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" та частиною першою статті 389 Господарського процесуального кодексу України, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" звернулося листом від 27.12.2011 року №4747/4 до Міністерства закордонних справ, у якому просило сприяти у поверненні на територію України валютних цінностей у розмірі 1861500,00 доларів США із Швейцарської фірми NORIS GROUP (Швейцарія), згідно рішення Господарського суду Харківської області від 07.02.2011 року.

Також, в матеріалах справи міститься лист від 28.11.2011 року №71/АЄ/14-500-125751 Міністерства закордонних справ, яким позивачу повернуто судові матеріали щодо виконання рішення Господарського суду Харківської області про стягнення з NORIS GROUP (Швейцарія), з метою їх оформлення у відповідності до встановленого законодавством порядку та спрямування через Міністерство юстиції України для виконання на території Швейцарської Конфедерації відповідного судового рішення.

В подальшому, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" листом від 22.10.2015 року №34-7/4 звернулося до посольства України в Швейцарській конфедерації з проханням сприяти в поверненні в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, а саме на території Швейцарії.

Посольство України в Швейцарській конфедерації листом від 04.12.2015 року №6126/19-091-989 надало відповідь на звернення позивача. Так, було повідомлено, що з метою забезпечення виконання рішення українського господарського суду на території Швейцарії, таке рішення спочатку має бути визнане швейцарським компетентним судом за місцем виконання рішення (місцезнаходження фірми NORIS GROUP офіційно зареєстровано у кантоні Цюріх з 17.02.2010 року). З огляду на відсутність між Україною та Швейцарією відповідного міжнародного договору, звернення до компетентних органів кантону Цюріх з клопотанням про визнання та виконання рішення господарського суду має відповідати вимогам швейцарського законодавства. Беручи до уваги зазначене, у разі надходження клопотання про визнання та виконання рішення українського суду, а також відповідного пакету документів, Посольство готове надати сприяння у їх передачі до компетентних органів країни перебування.

Водночас, Посольство України в Швейцарській конфедерації поінформувало, що в офіційному друкованому та електронному (мають однакову юридичну силу) щоденному виданні "Schweizerische Handelsamtsblatt" (Швейцарська офіційна газета з питань комерції) Державного секретаріату з економічних справ Швейцарії 04.12.2015 року опубліковано оголошення про завершення процедури ліквідації NORIS GROUP (SWITZERLAND).

Крім того, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" в межах кримінального провадження №42012000000000223 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 Кримінального кодексу України, на підставі ст.ст.55, 56, 128 Кримінального процесуального кодексу України подано заяву про визнання потерпілим у кримінальній справі та заявлено цивільний позов про відшкодування матеріальної шкоди.

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що дебіторська заборгованість NORIS GROUP (Швейцарія) перед ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" є простроченою і, відповідно, відповідає визначенню безнадійної заборгованості.

Відповідно до додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік витрати на створення резерву сумнівної заборгованості (рядок 06.4.4) в розмірі 12038859 грн. включені до складу інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат.

Тобто, включення позивачем до об`єкту оподаткування витрат у розмірі 11990401,57 грн. (витрати на створення резерву сумнівної заборгованості) від наведених вище господарських операцій не суперечить вимогам ПК України.

Доводи податкового органу, викладені в акті перевірки про безпідставне включення ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, у 2014 році суми витрат у розмірі 11990402 грн., оскільки підприємством не було надано документи щодо проведення претензійної роботи по поверненню валютних цінностей, колегією суддів не беруться до уваги у зв`язку із їх спростуванням під час розгляду справи у суді.

Щодо завищення витрат на збут, котрі відображені у рядку 06.2 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік, що призвело до завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік у сумі 59105792,00 грн., слід зазначити наступне.

Відповідно до п.4 ПСБО 11 «Зобов`язання» забезпечення - зобов`язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Згідно із п.13 ПСБО 11 «Зобов`язання» забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов`язань; реструктуризацію, виконання зобов`язань при припиненні діяльності; виконання зобов`язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби").

Крім того, пунктом 13.14.2 Облікової політики ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова", затвердженої наказом від 14.03.2013 № 38 «Про облікову політику підприємства» та погодженої органом управління в особі ДК «Укроборонпром», передбачено, що створюються резерви на виконання гарантійних зобов`язань та на виконання зобов`язань щодо обтяжливих контрактів.

Так, судовим розглядом встановлено, що ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" станом на 31.12.2014 року нараховано та не використано резерв майбутніх витрат, пов`язаних із виконанням гарантійних зобов`язань, складає 23751581,09 грн., який обліковується за кредитом бухгалтерського рахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань». Зокрема:

- створений у червні 2014 року резерв майбутніх витрат у сумі 6927500,00 грн. на гарантійне обслуговування, період якого становив 12 місяців і закінчувався у червні 2015 року, використано у вересні 2014 року у розмірі 3618921,46 грн. та у грудні 2014 року у розмірі 2116997,45 грн., а залишок створеного резерву у сумі 1191581,09 грн. був використаний у І кварталі 2015 року;

- створений у грудні 2014 року резерв майбутніх витрат у сумі 22560000,0 грн. на гарантійне обслуговування, період якого становив 12 місяців і закінчувався у грудні 2015 року, використано у березні 2015 року на суму 1514222,96 грн., у червні 2015 року на суму 1615481,27 грн., у вересні 2015 року на суму 916294,34 грн. та у грудні 2015 року на суму 950248,0 грн., а залишок забезпечення у сумі 17563753,43 грн. у зв`язку з закінченням терміну гарантії стороновано у грудні 2015 року.

Також, позивачем станом на 31.12.2014 року нараховано та не використано резерв майбутніх витрат по бухгалтерському рахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» складає 35354210,96 грн. Зокрема:

- створений у червні 2014 року резерв майбутніх витрат у сумі 999769,0 грн. на інші витрати використано у грудні 2014 року у розмірі 226633,04 грн. та у грудні 2015 року у розмірі 419132,73 грн., а залишок забезпечення у сумі 427623,98 грн. у зв`язку з закінченням виконання робіт стороновано у грудні 2015 року;

- створений у вересні 2014 року резерв майбутніх витрат у сумі 13056858,10 грн. на комісійні послуги використано у грудні 2014 року у повному обсязі;

- створений у грудні 2014 року резерв майбутніх витрат у сумі 34581075,0 грн. на послуги комісіонера використано у грудні 2015 року повністю.

Колегія суддів звертає увагу, що податковим органом не заперечується правомірність створення ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" забезпечення майбутніх витрат, пов`язаних з виконанням гарантійних зобов`язань (субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань») та забезпечення майбутніх витрат, пов`язаних комісійними послугами та іншого резерву (субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»).

При цьому, із акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року вбачається, що ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" завищено витрати на збут, котрі відображені у рядку 06.2 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік, чим порушено п.138.2 ст.138, пп.140.1.4 п.140.1 ст.140 ПК України що призвело до завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік у сумі 59105792,00 грн.

Тобто, підставою виключення контролюючим органом зі складу витрат вказаних сум є невизнання таких витрат на підставі наданих підприємством первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат.

Відповідно до п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст.138 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, належать витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Із матеріалів справи слідує, що первинними документами, на підставі яких в бухгалтерському обліку відображаються зазначені господарські операції із створення (нарахування) резервів та їх використання, є службові записки начальника планово-економічного відділу, про що також зазначено в акті перевірки. Дані службові записки щодо створення/використання резервів містять всі необхідні реквізити, передбачені ч.2 ст.9 Закону №996, та підписані начальником планово-економічного відділу, до повноважень якого належить складання та підписання в межах своїх повноважень адміністративно-розпорядчих документів підприємства.

Таким чином, облік вказаних господарських операцій та визначення об`єкта оподаткування здійснювалось ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" на підставі первинних документів (службових записок начальника планово - економічного відділу), які не суперечить вимогам п.138.2 ст.138 ПК України.

Розмір резерву на виконання гарантійного ремонту створювався у відповідності до п.13.14.3 Облікової політики підприємства (7% від обсягу реалізації товарів в грошовому виразі), резерву на виконання зобов`язань щодо обтяжливих контрактів - в розмірі витрат, пов`язаних з комісійними послугами, зазначеними в договорах комісії.

При цьому, в матеріалах справи відсутні судові рішення щодо визнання судом недійсними вказаних первинних документів (розпорядчих документів), виписаних щодо зазначених операцій, а актом перевірки зазначених фактів також не зафіксовано.

Колегія суддів відмічає, і це не заперечується сторонами, станом на 31.12.2015 року із загальної суми нарахованого резерву майбутніх витрат (65068344,0 грн.) використано у 2014 році 5962551,95грн., у 2015році - 41188035,39грн. та сторновано у грудні 2015 року 17917756,66 грн.

Відповідно до п.18 ПСБО 11 «Зобов`язання» залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов`язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Враховуючи вказане, використання резервів здійснювались у розмірі, що відповідав фактичному обсягу проведеного гарантійного ремонту, здійсненим гарантійним замінам.

Відповідно до абз. «є», «з» п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138 та п.п.140.1.4 п.140.1 ст.140 ПК України до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, належать витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та при визначенні об`єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів.

З огляду на зазначене, підтверджуються витрати підприємства, що формують витрати на збут, відображені ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" за період 2014 рік у рядку 06.2 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік, у сумі 59105792 грн.,

Також, проведеною податковим органом перевіркою встановлено, що первинними бухгалтерськими документами ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" підтверджуються інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати на 2014 рік у сумі 47610114 грн. Проте, підприємством задекларовано інші витрати по рядку 06.4 декларації з податку на прибуток у розмірі 49306912 грн. Вказану різницю у розмірі 1696798 грн. (в акті перевірки вказано невірну цифру 196963 грн.) позивачем визнано як помилково вказану.

Так, позивачем при проведені розрахунку по рядку 03.25 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік виявлено помилку, а саме: зайво включено суму списання безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 926248,66 грн., оскільки дана сума вже була раніше включена до складу валових доходів одночасно з отриманням коштів за правилом першої події (сума 323000,0 грн. з ПДВ ДП "Київський бронетанковий завод" у грудні 2005 року, суми 390000,00 грн. та 155794,97 грн. ДП "Прогрес" у червні 2003 року, сума 155544,44 грн. з ПДВ ДП "Укрспецекспорт" у лютому 2008 року). Таким чином, суму доходу рядку 03.25 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік необхідно зменшити на 926249,0 грн.

Колегія суддів звертає увагу, що вказана обставина не відображена в акті перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року.

Проте, враховуючи вказане, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було самостійно розраховано та сплачено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 179360,00 грн., з яких: основний платіж 143488 грн. (1696 798 +26 609 -926 249 = 797 158 * 0,18 = 143 488 грн.) та штрафні (фінансові) санкції 35872 грн. (143488 х 25% - 35 872), що підтверджується квитанцією №399 від 04.02.2016 року (а.с. 153).

Щодо встановленого проведеною перевіркою заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 38822429,0 грн., у тому числі за травень та червень 2014 року, колегія суддів зазначає наступне.

ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було поставлено продукцію власного виробництва Військовій частині НОМЕР_1 Національної гвардії України (далі ВЧ НОМЕР_1 ) за договором №1430-ХКБМ від 25.04.2014 року.

Відповідно до умов даного договору вартість реалізації без ПДВ складає 306757345 грн., розмір ПДВ - 61351469 грн., а загальна вартість з ПДВ склала 368108814 грн.

Здійснення такої господарської операції підтверджується наданими підприємством на перевірку актами приймання-передачі майна та сторонами не заперечується.

ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було виписано на реалізовану продукцію по передплаті податкові накладні №26 від 28.04.2014 року на суму 282680160 грн., №29 від 31.05.2014 року на суму 24392640 грн., №16 від 12.06.2014 року на суму 61036014 грн. При цьому, у податковій накладній №26 від 28.04.2014 року на суму 282680160 грн., в тому числі ПДВ - 47113360 грн., підприємством зазначено код товару в УКТЗЕД 8710000000.

Сума ПДВ у розмірі 61351469 гри. підприємством включена до складу податкових зобов`язань у квітні-червні 2014 року та відображена в реєстрі отриманих податкових накладних та декларації з податку на додану вартість за квітень 2014 року у сумі 47113360 грн., травень 2014 року у сумі 4065440 грн., червень 2014 року у сумі 10172669 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства дану господарську операцію відображено на рахунку 361 за квітень-липень 2014р. При цьому, одночасно з отриманням авансових платежів (за правилом першої події) та відвантаженням продукції на рахунках 6431 та 6432 відображено податкові зобов`язання з ПДВ в загальній сумі 61351469,00 грн., які включено до складу задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ відповідних періодів, що підтверджується додатком 5 до декларцій з ПДВ за квітень-липень 2014 року.

В той же час, ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" в Декларації з ПДВ за квітень 2014 року до складу податкового кредиту по рядку 12.1 «обсяг придбання, податок на додану вартість, сплачений митним органам» було включено відповідно до вантажно-митної декларації №504020000/2014/001141 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА) та вантажно-митної декларації №504020000/2014/001140 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА) ПДВ у сумі 100173898 грн. При цьому, у ВМД №504020000/2014/001141 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА) зазначено код товару в УКТЗЕД 8710000000.

Враховуючи вказане співпадіння коду товару за УКТЗЕД (8710000000) у податковій накладній №26 від 28.04.2014 року (договір №1430-ХКБМ від 25.04.2014 року із ВЧ 3005) та у ВМД №504020000/2014/001141 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА), податковий орган дійшов висновку, що продукція зазначена у вказаних ВМД у подальшому була реалізована ВЧ 3005 по договору №1430-ХКБМ від 25.04.2014 року, внаслідок чого було занижено податкові зобов`язання позивача на суму різниці між митною вартістю та ціною реалізації у розмірі 38822429 грн.

Колегія суддів звертає увагу, що як акт перевірки, так і матеріали справи не містять доказів того, що ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" за договором № 1430-ХКБМ від 25.04.2014 року було реалізовано саме продукцію, отриману в режимі ІМ 40 (імпорт) відповідно до вищевказаних ВМД.

Крім того, із матеріалів справи вбачається, що загальна виробнича собівартість продукції, реалізованої ВЧ 3005 за договором №1430-ХКБМ від 25.04.2014 року, склала 261572201,01 грн., повна собівартість - 264486238,13 грн., прибуток від реалізації продукції за договором №1430-ХКБМ від 25.04.2014р. склав 32659538,87 грн.

Щодо продукції, отриманої ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" в режимі імпорту відповідно до ВМД №504020000/2014/001141 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА) та ВМД №504020000/2014/001140 від 03.04.2014 (ІМ 40 АА), колегія суддів зазначакє наступне.

Вказана продукція була виготовлена раніше на виконання умов договору комісії №Д-147-02/2009/П від 25.09.2009 року за замовленням Міністерства оборони Іраку і відправлена покупцю з митної території України 06.03.2013 року в режимі експорту (митна декларація № 500060703/2013).

Проте, покупець (Міністерство оборони Іраку) після здійснення ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" експортної поставки продукції, незважаючи на фактично здійснену перевірку зазначеної техніки, без пояснення причин, не прийняв продукцію.

В подальшому, така продукція повернулася на територію України 03.04.2014 року відповідно до ВМД №504020000/2014/001141 та №504020000/2014/001140.

Таким чином, протягом періоду з дати експорту (06.03.2013 року) по дату повернення (03.04.2014 року) дана продукція знаходилась за межами території України, однак залишалася власністю ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова", оскільки зміна права власності на дану продукцію не відбувалась у зв`язку із неприйняттям такої продукції покупцем.

При цьому, після повернення на митну територію України вказаної продукції відповідно до ст.78 Митного кодексу України ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було позбавлене можливості здійснити її митне оформлення у режимі реімпорту, оскільки продукція повернулася на митну територію України у строк, що перевищував шість місяців з дати вивезення її за межі цієї території. Внаслідок цього, єдиним митним режимом, який дозволяв здійснити розмитнення продукції, був режим імпорту.

З огляду на вказане, колегія суддів приходить висновку, що ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" дана продукція була виготовлена підприємством та жодним змінам не піддавалась, а оформлення повернення з-за кордону власної продукції в режимі імпорту із відповідною сплатою платежів не вказує на те, що підприємством було отримано та в подальшому реалізовано саме імпортні товари.

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу).

З огляду на вказане, при визначенні бази оподаткування операцій постачання товарів за договором № 1430-ХКБМ від 25.04.2014 року ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" правомірно виходило із їх договірної вартості згідно п.188.1 ст.188 ПК України ( в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Додатково колегія суддів звертає увагу, що у п.188.1 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (квітень - червень 2014 року) не міститься вимога, наведена податковим органом в акті перевірки, щодо визначення бази оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, а саме щодо визначення бази оподаткування виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, «...але не нижче від митної вартості товарів, з якої були визначені податки та збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом..».

Обставин щодо визначення бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг відповідно до вимог статті 39 ПК України (трансфертне ціноутворення) контролюючим органом в акті перевірки не вказано та недотримання вимог ст. 39 ПК України не відображено.

Також, із акту перевірки №69/20-40-22-01-07/14310299 від 31.12.2015 року вбачається, що податковим органом встановлено безпідставне включення ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" до складу податкового кредиту суми в розмірі 54888 грн.

Згідно із п.198.2 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення господарських операцій) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Статтею 201.10 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Матеріалами справи підтверджено, що контрагентами ДП "ХКБМ ім.О.О.Морозова" було надано податкові накладні, які позивачем були віднесені до складу податкового кредиту з ПДВ.

Колегія суддів зазначає, що підприємством надано до матеріалів справи копії належним чином оформлених податкових накладних.

Так, із вказаних податкових накладних вбачається наступне:

- за вересень 2014 року контрагентом з кодом 33320092 ТОВ «Донбас пром оіл» на суму постачання 159329,07 грн. виписано податкові накладні №19 від 01.09.2014 та №766 від 10.09.2014;

- за листопад 2014 року контрагентом з кодом 33320092 ТОВ «Донбас пром оіл» на суму постачання 89622,6 грн. виписано податкові накладні №281 від 05.11.2014 та №2278 від 27.10.2014;

- за березень 2013 року контрагентом з кодом 32677803 ТОВ «Азоп» на суму постачання 3839,00 грн. виписано податкову накладну №75 від 18.03.2013;

- за вересень 2012 року контрагентом з кодом 32677803 ТОВ «Азоп» на суму постачання 8535,00 грн. виписано податкову накладну №69 від 14.09.2012;

- за травень 2012 року контрагентом з кодом 30234100 ТОВ «Сігма-ек» на суму постачання 416,87 грн. виписано податкову накладну №51 від 18.04.2012;

- за квітень 2012 року контрагентом з кодом 32677803 ТОВ «Азоп» на суму постачання 2409,6 грн. виписано податкову накладну №26 від 06.02.2012;

- за березень 2012 року контрагентом з кодом 31557763 ТОВ ФІРМА "СПЕЦМАЙСТЕР" на суму постачання 631,0 грн. виписано податкову накладну №120 від 27.03.2012;

- за лютий 2012 року контрагентами з кодом 31557763 ТОВ ФІРМА "СПЕЦМАЙСТЕР" та з кодом 32677803 ТОВ «Азоп» на суму постачання виписано податкові накладні №129 від 29.02.2012, №63 від 14.02.2012, №5 від 01.02.2012 та №54 від 09.02.2012.

Колегія суддів звертає увагу, що податковим органом не надано до суду будь-яких доказів щодо вчиненого порушення, окрім як зазначення в акті перевірки про наявність лише якоїсь отриманої від інших податкових органів інформації щодо контрагентів позивача. При цьому, податковим органом не вказано будь-яких порушень, вчинених як позивачем, так і його контрагентами.

Положеннями статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

З аналізу положень вищезазначеної норми податкового законодавства вбачається, що законодавець наділив податкові органи можливістю зберігати та використовувати у своїй діяльності певну інформацію.

В той же час, жодним нормативним актом не встановлена преюдиційність такої інформації, а тому відповідне посилання відповідача на порушення позивачем чи його контрагентами приписів податкового законодавства потребує обґрунтування та підтвердження у встановленому порядку.

Враховуючи вказане, доводи відповідача про відсутність документального підтвердження відповідних господарських операцій не знайшли свого підтвердження.

Колегія суддів звертає увагу, що зазначені обставини додатково підтверджуються висновками комісійної судової економічної експертизи №13524/13668/4135 від 04.05.2018 року, проведеної комсією судових експертів Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С.Бокаріуса.

Відповідно до ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно із ч.ч.1-4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до ч.1 ст.316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів, переглянувши у межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи та прийняв законне рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги позивача - відсутні.

Враховуючи вищевказане та керуючись ст.ст.2, 229, 241, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 року по справі № 820/461/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 19 червня 2018 року.

Головуючий суддя (підпис)О.П. ЛяхСудді(підпис) (підпис) М.М. Яковенко М.І. Старосуд