ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 квітня 2018 р. м. Харків
Справа № 820/4024/17
Харківський апеляційний адміністративний суд
у складі колегії:
головуючого судді: Тацій Л.В.
суддів: Григорова А.М. , Подобайло З.Г.
за участю секретаря судового засідання Ткаченка А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2017р., суддя Волошин Д.А., м. Харків, повний текст складено 16.11.2017 року по справі № 820/4024/17
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві
про скасування податкових повідомлень - рішень, -
ВСТАНОВИВ:
Позивач , ОСОБА_1, звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просив: скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 30.06.2017 №0018141309 і №0018151309.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2017р. позов задоволено.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповноту дослідження обставин у справі, що обґрунтовує тим, що позивач не надав докази, які підтверджують джерело походження грошових коштів та докази терміну отримання вказаних коштів, у зв’язку з чим такі грошові активи вважаються набутими у період, за який подано декларацію (2015 рік). Загальна вартість документально не підтверджених під час перевірки статків, відображених ОСОБА_1 в електронній декларації за 2015 рік, складає 50960825,80 грн. Невідповідність задекларованої вартості статків позивачем за 2015 рік, доходам, отриманим у 1998-2015 роках, становить 49107925,65 грн., а тому ГУ ДФС у м. Києві зроблено висновок, що позивачем занижений загальний річний дохід за 2015 рік на суму 49107925,65 грн., у зв’язку з чим за результатами перевірки встановлено заниження ОСОБА_1 податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на суму 9820876,13 грн. та військового збору на суму 736618,89 грн.
Позивач надіслав до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого проти задоволення апеляційної скарги заперечує в повному обсязі, наполягаючи на законності та обґрунтованості постанови суду першої інстанції.
Представник відповідача прийняв участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, в поясненнях, наданих суду апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, просив її задовольнити. Зазначив також, що одним із мотивів задоволення адміністративного позову судом першої інстанції слугували обставини наявності судового рішення, яке набуло законної сили, про скасування наказу про проведення перевірки, але існує практика Верховного Суду, відповідно до якої така обставина не є безумовною для скасування податкового повідомлення – рішення; посилався також на те, що висновок суду першої інстанції про несвоєчасне вручення повідомлення про проведення перевірки, не вплинув у даній справі на права позивача, оскільки він не мав наміру та не вживає активних дій щодо надання доказів джерела походження грошових коштів та докази терміну їх отримання вказаних коштів. Посилався на наявність такої правової позиції Верховного Суду, проте повідомити, у яких конкретно справах, їх номери та дати судових рішень не повідомив.
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував, наполягаючи на законності та обґрунтованості постанови суду першої інстанції. Посилався також на практику Верховного Суду, викладену у рішенні від 16.01.2018 року у справі № 826/442/13-а, у якій судом висловлена позиція з приводу того, що податкове повідомлення – рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Заслухавши доповідь судді-доповідача змісту судового рішення, що оскаржується, апеляційної скарги та відзиву на неї, пояснення представників сторін, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 79.2 ст.79 ПК України, відповідно до наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 10 квітня 2017 р. № 2609 “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина ОСОБА_1” проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.1998 року по 31.12.2016 року.
Результати перевірки оформлені актом про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого від 15.05.2017 р. № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1 (а.с. 13-26, т.1).
Вказана обставина визнається учасниками справи, а тому, в силу приписів ч. 1 ст. 78 КАС України, не підлягає доказуванню.
У вказаному акті перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем приписів: п. 44.1 ст. 44, п. 164.1 ст. 164, ст. 167, п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України, у зв’язку із чим занижений податок з доходів фізичних осіб на суму 9820976,13 грн.; п.п.1.2, 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого занижений військовий збір за 2015 рік з отриманого доходу в розмірі 736618,89 грн.
На підставі акту перевірки від 15.05.2017 р. № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1, ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення – рішення: № НОМЕР_2 і № НОМЕР_3 від 30.06.2017 р., якими позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 12 276 220,16 грн., з яких 9 820 976,13 грн. сума донарахування за податковим зобов’язанням з податку на доходи фізичних осіб, 2 455 244,03 грн. сума штрафних санкцій; збільшено суму грошового зобов’язання за платежем військовий збір на 920 773,61 грн., з яких 736 618,89 грн. сума донарахування за податковим зобов’язанням зі сплати військового збору, 184 154,72 грн. сума штрафних санкцій.
Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до ДФС України зі скаргою в порядку оскарження в адміністративному порядку.
Рішенням ДФС України від 23.08.2017 року № 11033/Б/99-99-11-02-01-14 скарга ОСОБА_1 залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення – без змін.
Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями: № НОМЕР_2 і № НОМЕР_3 від 30.06.2017 р., звернувся до суду із даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з невідповідності вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, перевіряючи правомірність оскаржуваних повідомлень – рішень, суд виходить із обставин та доказів, які слугуали підставою їх прийняття.
Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, які покладені суб’єктом владних повноважень в основу спірних правових актів індивідуальної дії на відповідність вимогам ч. 2 ст.2 КАС України, з урахуванням положень ч. 2 ст. 77 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.
З дослідженого акту перевірки слідує, що фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень, слугувало відображене в акті судження про заниження платником розміру оподатковуваного доходу за 2015 рік. В акті перевірки від 15.05.2017 р. № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1, контролюючий орган зазначив про наявність невідповідності між задекларованими витратами позивача та одержаними ним доходами за період з 1998 -2015 рік, різниця між якими склала 49107925,65 грн. Задекларовані ОСОБА_1 статки визначені відповідачем як сума загальної вартості усього належного позивачу станом на 31.12.2015 р. майна, відомості про яке отримані контролюючим органом з поданої позивачем електронної декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, інформаційних баз даних органів ДФС, даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та інших джерел, перелік яких наведено у п. 1.8 акту перевірки № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1 від 15.05.2017 р. Розмір таких витрат, зазначений у розділі 2 акту перевірки, склав 43908375,14 грн. Одержані позивачем доходи визначені контролюючим органом як сума усіх виплачених позивачу доходів за період з 01.01.1998 р. по 31.12.2015 р., відповідно до наявної податкової інформації з центральної бази даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України, посилання на яку із відповідними відомостями про дохід позивача за вказаний період наведені в п. 1.7 акту перевірки. Розмір виплаченого позивачу доходу за період з 01.01.1998 р. по 31.12.2015 р., згідно з п. 1.7 акту перевірки, склав 2 166255,15 грн. Різниця між двома зазначеними сумами (50960825,80 грн. та 1852900,15 грн.) була визнана відповідачем сумою, на яку позивачем було занижено оподатковуваний дохід за 2015 рік, котрий є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Згідно із висновками, внаслідок вказаного заниження оподатковуваного доходу за 2015 рік відбулося заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на суму 9820976,13 грн. та військового збору - на суму 736 618,89 грн.
На вказані доводи відповідач посилався як у акті перевірки, так і в запереченнях на адміністративний позов, поданих до суду першої інстанції, а також і у доводах апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з пунктом 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Пунктом 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
З аналізу наведених норм ПК України слідує, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення, а право на проведення такої перевірки виникає за умови завчасного надіслання до початку перевірки платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Зазначене узгоджується з правом платника податків бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, закріпленого у п.п.17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, та обов'язком платника податків надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, що передбачено п. 85.2 ст. 85 ПК України.
З матеріалів справи судом встановлено, що постановою Харківського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року у справі № 820/1641/17 задоволено адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві. Скасовано наказ Головного управління ДФС у м. Києві № 2609 від 10.04.2017 р. про проведення документальної позапланової перевірки громадянина ОСОБА_1, та визнані протиправними дії Головного управління ДФС у м. Києві щодо проведення документальної позапланової перевірки на підставі наказу № 2609 від 10.04.2017 р. Підставою для прийняття судового рішення є ті обставини, що відповідачем не дотримано вимог ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 13.03.2017 р. по справі №757/13705/17-к під час її виконання, а саме, перевірка проведена іншим контролюючим органом, ніж це визначено слідчим суддею, призначення перевірки за межами строку, передбаченого вказаною ухвалою суду, несвоєчасне повідомлення позивача про початок проведення перевірки, що унеможливило його право на участь у процесі проведення перевірки.
Постанова Харківського окружного адміністративного суду від 22.06.2017 р. у справі № 820/1641/17 набрала законної сили.
Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, обставина протиправності дій Головного управління ДФС у м. Києві щодо проведення документальної позапланової перевірки позивача, за результатами якої прийнято оскаржувані у даній справі рішення, встановлена судовим рішенням, яке набуло законної сили, а отже, не підлягає доказуванню у межах розгляду даної справи.
Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, може бути належною підставою прийняття наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Верховний Суд у постановах від 16 січня 2018 року у справі 826/442/13-а, від 20 березня 2018 року у справі № 810/1438/17, 12 квітня 2018 року у справі №816/2329/13-а висловив правову позицію, відповідно до якої податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду України, враховуються іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Таким чином, визнання судом незаконною проведення документальної перевірки громадянина ОСОБА_1 нівелює наслідки такої перевірки, а отже прийняті на підставі незаконної перевірки податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_2 та № НОМЕР_3 від 30 червня 2017 року не породжують правових наслідків перевірки, яка була проведена контролюючим органом.
З приводу висновків, викладених в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Однією із функцій контролюючого органу, в розумінні п. 19.1.2 ст. 19-1 ПК України, є контроль своєчасності подання платниками податків та платника єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Відповідно до п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт – документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим структурним підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податків від обов’язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Пунктом 179.1 ст. 179 ПК України визначено, що платник податку зобов’язаний подавати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 179.9 статті 179 ПК України наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 р. № 859 “Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан” затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи.
Згідно пункту 179.11 ст. 179 ПК України, фізичні особи, які декларують майно, доходи, витрати і зобов’язання фінансового характеру відповідно до Закону України “Про засади запобігання протидії корупції”, подають податкову декларацію у випадках, передбачених цим розділом.
Відповідно до ст. 48 Закону України “Про запобігання корупції” та Порядку проведення контролю та повної декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, який затверджений рішенням Національного агентства з питань запобігання корупції від 10.02.2017 р. № 56 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.02.2017 р. за № 201\30069, повноваження щодо своєчасності подання, правильності та повноти заповнення декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, а також здійснення моніторингу способу життя суб’єктів декларування надані Національному агентству з питань запобігання корупції.
Форма декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування затверджена Рішенням Національного агентства з питань запобігання корупції від 10.06.2016 р. № 3.
Таким чином, податкова декларація та декларація осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування є різними деклараціями, які принципово відрізняються за функціями, змістом, методологією та суб’єктами їх перевірки.
ОСОБА_2 осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік подана ОСОБА_1 згідно вимог Закону України “Про запобігання корупції”. В цій декларації, яка подавалася декларантом вперше, відображені наявні активи, набуті як декларантом, так і членами його сім’ї у різний період часу.
Згідно п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Податковий кодекс України не застосовує для потреб оподаткування такого поняття, як “статки”.
Підставою для нарахування та сплати податків є дохід, зазначений в податковій декларації про майновий стан і доходи за звітний податковий період, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 р. № 859, а не декларація осіб, уповноважених на виконання функцій держави або органів місцевого самоврядування за 2015 рік, яка подавалася декларантом вперше згідно вимог Закону України “Про запобігання корупції”, в якій декларантом відображене набуте ним та членами сім’ї до 2015 року нерухоме майно, цінні папери, грошові активи.
Методичні рекомендацій щодо організації проведення документальних перевірок, платників податків-фізичних осіб, якими відповідно до вимог законодавства перевірено декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (додаток до листа ДФС від 13.01.2017 р. № 804/99-99-13-04-01-17) не є законом чи нормативно-правовим актом.
Виходячи з наведеного, визначення контролюючим органом позивачу загальної суми річного оподаткованого доходу на підставі даних, які зазначені в декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, не відповідає п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 22.1 ст. 22 ПК України, об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Пунктом 23.1 ст. 23 ПК України передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
Згідно п. 23.2 ст. 23 ПК України, база оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України, об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб для резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 ст. 164 ПК України, встановлено, що для податку на доходи фізичних осіб базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПК України, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Перелік видів доходів, які включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку наведено у п. 164.2 ст. 164 ПК України.
Виходячи з наведеного, доходами зокрема є: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від продажу об'єктів майнових і немайнових прав та ін.
Відповідно до приписів пп. 164.1, 164.2 ст. 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, який у свою чергу складається з різних видів доходів платника податку, котрі отримані ним із визначених законом джерел протягом звітного податкового періоду.
Таким чином, Податковий кодекс України не містить загального визначення річного оподаткованого доходу платника податків, а визначає це поняття через перелік видів доходів, що міститься у п. 164.2 ст. 164 ПК України.
Стаття 165 ПК України містить перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу, тобто виключення.
Системно аналізуючи положення Розділу IV ПК України, у тому числі статті 164, 165 ПК України, колегія суддів приходить до висновку про те, що річним доходом фізичної особи є різні матеріальні блага, котрі отримані особою протягом звітного податкового періоду та включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
З акту перевірки № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1 від 15.05.2017 р. судом встановлено, що контролюючим органом включено до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2015 рік все нерухоме та рухоме майно, грошові кошти, які було зазначено позивачем у декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, тобто було наявне станом на дату подання декларації та було набуте відповідачем протягом життя.
До бази оподаткування податковим органом включено вартість нерухомого майна у сумі 156209,00 грн.; цінне рухоме майно, вартість якого податковим органом визначена самостійно і складає 3 897 600,00 грн.; вартість частки у статутному капіталі ТОВ “Будінформ” у сумі 2695000,00 грн.; вартість цінних паперів у сумі 50000,00 грн.; грошові кошти у загальній сумі 44 162 016,80 грн.
Загальні статки, відображені ОСОБА_1 в електронній декларації за 2015 рік, контролюючий орган визнав доходом, який позивач отримав у 2015 році, у зв’язку з чим визначив податкове зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб на вказану вартість.
Проте, наведені висновки не відповідають даним, які встановлені самими перевіряючими. Так, відповідно до підпункту 1.5.1 акту перевірки, податковим органом встановлено, що нерухоме майно набуте ОСОБА_1: земельна ділянка – 11.07.2007 року, квартира – 30.03.2007 р., тобто за межами періоду, за який проводилася перевірка та визначалося податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.
Таким чином, обставини набуття позивачем нерухомого майна не спростовують посадові особи контролюючого органу, які проводили перевірку та в акті перевірки зазначили, що нерухоме майно набуто у власність у 2007 році, вартість на дату його набуття 26 209,00 грн. та 130 000,00 грн. відповідно, ОСОБА_1 отримано дохід у вигляді заробітної плати та інші доходи за 2007 рік у сумі 185426,42 грн., утримано податки (ПДФО) у сумі 26 872,72 грн., отримано дохід у вигляді об’єкта спадщини від члена сім’ї першого ступеня споріднення.
Задекларована позивачем в електронній ОСОБА_2 осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік інформація щодо нерухомого майна, його вартість на дату набуття відповідає інформації, що зазначалася позивачем у раніше поданій ним ОСОБА_2 про доходи, зобов’язання фінансового характеру та майновий стан державного службовця та особи, яка претендує на зайняття посади державного службовця щодо себе та членів своєї сім’ї (форма 001-ДС), яка подавалася 31 березня 2008 року за звітний 2007 рік і в розділі IV “Відомості про нерухоме майно, що знаходиться в приватній власності” ОСОБА_1 задекларовано нерухоме майно (земельна ділянку площею 1500 кв.м., квартира площею 77,7 кв.м.).
Крім того, до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб віднесено сумарну вартість цінного рухомого майна (крім транспортних засобів) ОСОБА_1, котре задеклароване ним у декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік. Як зазначено в акті перевірки, така сумарна вартість вказаного майна за відомостями податкового органу склала 3 897 600,00 грн.
З матеріалів справи судом встановлено, що позивач є народним депутатом України, у зв'язку із чим, відповідно до положень ст. ст. 3, 45 Закону України “Про запобігання корупції” зобов'язаний щорічно до 1 квітня подавати шляхом заповнення на офіційному веб-сайті Національного агентства декларацію особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, за минулий рік за формою, що визначається Національним агентством.
Однак, як встановлено зі змісту поданої позивачем ОСОБА_2 особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, що розміщена у відкритому доступі на веб-сайті Єдиного державного реєстру електронних декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (https://public.nazk.gov.ua ), - у самій декларації вартість наведеного у ній цінного майна не зазначена (розділ V декларації “Цінне рухоме майно, окрім транспортних засобів”).
Статтею 46 Закону України “Про запобігання корупції” передбачено, що суб'єкт декларування зобов'язаний відобразити у своїй щорічній декларації цінне рухоме майно, вартість якого перевищує 100 прожиткових мінімумів, встановлених для працездатних осіб на 1 січня звітного року, що належить суб'єкту декларування або членам його сім'ї на праві приватної власності, у тому числі спільної власності, або перебуває в її володінні або користуванні незалежно від форми правочину, внаслідок якого набуте таке право.
Згідно із приміткою до п. 3 ч. 1 ст. 46 Закону України “Про запобігання корупції”, у разі декларування цінного рухомого майна зазначення даних щодо його вартості та дати набуття у власність, володіння або користування не є обов'язковим.
Відповідно до п. 32 “Роз'яснення щодо застосування окремих положень Закону України “Про запобігання корупції” стосовно заходів фінансового контролю”, затвердженого Рішенням Національного агентства з запобігання корупції від 11.08.2016 р. № 3 (далі за текстом - Роз'яснення), відомості про цінну рухому річ повинні бути зазначені в декларації, якщо її вартість перевищує встановлений Законом поріг декларування, а саме 100 МЗП, встановлених на 1 січня звітного року (121 тис. 800 грн. у 2015 році, 137 тис. 800 грн. у 2016 році). Зазначення даних про вартість цінного рухомого майна та дату його набуття не є обов'язковим, якщо права на таке майно були набуті до подання суб'єктом декларування першої декларації відповідно до вимог Закону.
Згідно п. 13 вищезазначеного Роз'яснення, вартість об'єктів декларування, що перебувають у володінні чи користуванні суб'єкта декларування або члена його сім'ї, зазначається у випадку, якщо вона відома суб'єкту декларування або повинна була стати відомою внаслідок вчинення відповідного правочину. Якщо вартість на дату набуття об'єкта на певному праві не відома суб'єкту декларування і вона не може бути визначена на підставі правовстановлюючих документів, при заповненні відповідного поля декларації про вартість майна слід обрати помітку “Не відомо”.
Зі змісту розділу V поданої позивачем декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, судом встановлено, що стосовно об'єктів декларування, відомості про які вказано у зазначеному Розділі, в графі “Вартість на дату набуття у власність, володіння чи користування” - позивачем обрано помітку “Не відомо”.
При цьому, контролюючим органом в акті перевірки щодо кожного з об'єктів цінного майна позивача самостійно визначено конкретну вартість рухомого майна - 121 800,00 грн. та зазначено, що розрахунок здійснено, виходячи із розміру 100 мінімальних заробітних плат на 1 січня 2015 року за кожну одиницю майна.
Сторонами у справі не подано суду доказів, що підтверджують вартість кожного з об'єктів цінного майна позивача (32 об’єкта), яка визначена податковим органом в акті перевірки у загальній сумі 3 897 600,00 грн.
При цьому, колегія суддів акцентує увагу на тому, що при проведенні перевірки податковий орган, визначив вартість вказаних об’єктів, виходячи виключно з тієї обставини, що позивач вказав в декларації вказані об'єкти в Розділі 5.
Таким чином, виходячи з того, що позивачем майно відображено у Розділі 5 ОСОБА_2 особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, відповідач розрахував податок, виходячи саме з вартості кожного об’єкту у розмірі ста мінімальних заробітних плат.
Позивач у наданих суду письмових поясненнях зазначив, що ним відображено у розділі V електронної щорічної декларації за 2015 рік належне йому та членам його родини цінне майно, яке було набуте ще до 2015 року, оскільки платник набув це майно деякий час тому та не проводив оцінку його вартості на день заповнення електронної декларації, він не мав інформації щодо вартості цього майна, а тому на власний розсуд зазначив відповідне майно в електронній декларації, не знаючи його дійсної вартості, при цьому платник керувався положеннями Закону України “Про запобігання корупції”, який не містить прямої заборони на внесення суб'єктом декларування до декларації майна вартістю менше 100МЗП.
Колегія суддів зазначає, що ОСОБА_3 України “Про запобігання корупції” покладає на суб'єктів декларування обов'язок декларувати майно, вартість якого складає більше 100 мінімальних заробітних плат, однак не забороняє декларанту вносити до декларації відомості про майно, вартість якого є меншою за вказану суму, а отже такий розрахунок податкового органу не міг бути взятий за основу, як достовірний.
Окрім того, колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано доказів того, що з приводу правомірності зазначення вказаного майна у Розділі 5 ОСОБА_2, компетентним органом, в тому числі, НАЗК проведено перевірку та підтверджено правильність їх зазначення у вказаному розділі електронної декларації.
Таким чином, визначення контролюючим органом вартості, що ґрунтуються виключно на припущеннях, не відповідає положеннями Податкового кодексу України.
Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Колегія суддів при розгляді та вирішенні даної справи бере до уваги практику Європейського суду з прав людини, який неодноразово зазначав, що межа допустимої критики щодо такої публічної особи як політик є ширшою, ніж щодо приватної особи. На відміну від останнього, перший неминуче та свідомо йде на те, щоб усі його слова та вчинки були об'єктом пильної уваги з боку журналістів та широкого загалу, тому має виявляти більшу толерантність (Lingens v. Austria, № 9815/82, від 08.07.1986, Incal v. Turkey, № 22678/93, від 09.06.1998).
Таким чином, з урахуванням наявних у матеріалах справи доказів, пояснень позивача, внесення ОСОБА_1 відомостей про належне йому майно до розділу V електронної декларації саме по собі не є доказом певної його вартості, а визначена податковим органом в акті перевірки № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1 від 15.05.2017 р. вартість об'єктів цінного майна позивача - не може вважатися такою, що розрахована законно і обґрунтовано.
Крім того, податковим органом не надано доказів того, що вказане майно набуте позивачем протягом періоду, за який проводилася перевірка, а саме у 2015 році, а викладені в акті перевірки обставини, свідчать про те, що перевіряючими при проведенні перевірки встановлювалось придбання майна позивачем в інший період.
З приводу включення контролюючим органом до складу оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2015 рік вартості частки у статутному капіталі ТОВ “Будінформ” в сумі 2695000 грн., колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи судом встановлено, що частка у статутному капіталі ТОВ “Будінформ” набута позивачем у 2007 році, про що ним зазначено у ОСОБА_2 про доходи, зобов’язання фінансового характеру та майновий стан державного службовця та особи, яка претендує на зайняття посади державного службовця щодо себе та членів своєї сім’ї за 2007 рік, що подавалася 31.03.2008 р.
Зазначені обставини також підтверджуються наступними документами: витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань стосовно ТОВ “Будінформ”, де відображена інформація про державну реєстрацію змін до установчих документів юридичної особи – зміна складу засновників 28.11.2007 р, актом приймання-передачі документів від 11.12.2007 року, договором управління корпоративними правами ТОВ “Будінформ”, укладеного 14 листопада 2014 року, згідно якого корпоративні права, які належать ОСОБА_1, передані в управління управителю (договір посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу ОСОБА_4, зареєстрований в реєстрі за № 3373).
Крім того, матеріалами справи підтверджується, що інформація про наявні корпоративні права у статутному капіталі ТОВ “Будінформ” зазначалася позивачем також в інших деклараціях, які подавалися протягом 2008-2015 років, а саме, у ОСОБА_2 про доходи, зобов’язання фінансового характеру за 2008 рік, Відомостях про майно, доходи, видатки і зобов’язання фінансового характеру за 2011 рік (додаток № 7 до податкової декларації про майновий стан і доходи), в ОСОБА_2 про майно, доходи, витрати і зобов’язання фінансового характеру за 2012 рік., ОСОБА_2 про майно, доходи, витрати і зобов’язання фінансового характеру за 2013 рік.
До складу бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2015 рік контролюючим органом також включено вартість цінних паперів на суму 50000,00 грн., які відображені позивачем в електронній декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік.
Включення до бази оподаткування вартості цінних паперів колегія суддів також вважає безпідставним, виходячи з наступного.
В електронній декларації в розділі 7 “Цінні папери” позивачем зазначені наступні відомості: боргові цінні папери/ощадні (депозитні) сертифікати, емітент ОСОБА_1, дата набуття права – 06.11.2010 р., кількість -1, номінальна вартість 50000 грн.
Згідно пп. 4 п. 1 ст. 46 Закону України “Про запобігання корупції” у декларації зазначаються відомості про цінні папери, у тому числі акції, облігації, чеки, сертифікати, векселі, що належать суб’єкту декларування або членам його сім’ї, із відображенням відомостей стосовно виду цінного паперу, його емітента, дати набуття цінних паперів у власність, кількості та номінальної вартості цінних паперів.
Позивачем надано копію цінного паперу - ощадного сертифікату на пред’явника серії СИ № 0484320 на розмір вкладу 50000,00 крб., інформацію про який ОСОБА_1 відображено в електронній декларації за 2015 рік.
Даний ощадний сертифікат позивач отримав після смерті дідуся ОСОБА_5, померлого 27.07.2009 року, що підтверджується копією свідоцтва про смерть. Декларування наявних цінних паперів на суму 50000 грн. здійснено позивачем ще раніше, що також підтверджується наявними в матеріалах справи Відомостями про майно, доходи, видатки і зобов’язання фінансового характеру за 2011 рік, які подані ОСОБА_1 до ДПІ Святошинського району м. Києва 28.04.2012 р.
Вказані обставини контролюючим органом не перевірялися під час проведення перевірки, апеляційна скарга не містить доводів та відповідачем не надано доказів ані на спростування вказаних даних, ані на підтвердження вжиття відповідачем всіх можливих заходів для отримання таких доказів до прийняття оскаржуваних рішень.
До складу бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2015 рік контролюючим органом також включено грошові активи (іноземна валюта 1485 000 дол. США, 278000 Євро та національна валюта 840000 та 381000 грн.).
В ОСОБА_4 перевірки, а також у доводах апеляційної скарги відповідач посилається на відсутність документів, що підтверджують джерело походження даних грошових коштів, у зв’язку з чим дійшов висновку, що грошові активи вважаються набутими у період, за який подано декларацію.
Розраховуючи податкове зобов’язання в цій частині, контролюючий орган виходив з того, що у перерахунку на національну валюту України за курсом Національного банку України станом на 31.12.2015 року, сума грошових активів, задекларована в іноземній валюті, склала 42 940 416,80 грн.
Такий висновок відповідача колегія суддів вважає таким, що зроблений безпідставно, без урахування порядку заповнення електронної декларації та відомостей, що підлягають відображенню в ній.
Так, згідно пункту 8 ч. 1 ст. 46 Закону України “Про запобігання корупції” у декларації зазначаються відомості про: наявні грошові активи, у тому числі готівкові кошти, кошти, розміщені на банківських рахунках, внески до кредитних спілок та інших небанківських фінансових установ, кошти, позичені третім особам, а також активи у дорогоцінних (банківських) металах. Відомості щодо грошових активів включають дані про вид, розмір та валюту активу, а також найменування та код Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України установи, в якій відкриті відповідні рахунки або до якої зроблені відповідні внески. Не підлягають декларуванню наявні грошові активи (у тому числі готівкові кошти, кошти, розміщені на банківських рахунках, внески до кредитних спілок та інших небанківських фінансових установ, кошти, позичені третім особам) та активи у дорогоцінних (банківських) металах, сукупна вартість яких не перевищує 50 прожиткових мінімумів, встановлених для працездатних осіб на 1 січня звітного року.
Рішенням Національного агентства з питань запобігання корупції від 11.08.2016 р. № 3 затверджені Роз’яснення що застосування окремих положень Закону України “Про запобігання корупції” стосовно заходів фінансового контролю (далі –Роз’яснення).
У пункті 48 цих Роз’яснень також вказується, що відповідно до пункту 8 частини першої статті 46 Закону, у декларації зазначаються грошові активи, наявні у суб’єкта декларування та членів його сім’ї на останній день звітного періоду. Під грошовими активами розуміються: готівкові кошти; кошти, розміщені на банківських рахунках (незалежно від типу рахунків та дати їх відкриття); внески до кредитних спілок; внески до інших небанківських фінансових установ, у тому числі до інститутів спільного інвестування.
Згідно пункту 50 Роз’яснень у декларації зазначаються ті грошові активи, у тому числі готівкові кошти, суб’єкта декларування або членів його сім’ї, які наявні в них станом на останній день звітного періоду (за умови перевищення встановленого Законом порогу декларування для таких об’єктів – див. вище). Наприклад, для щорічної декларації, а також для декларації, що подається наступного року після припинення діяльності, пов’язаної з виконанням функцій держави або місцевого самоврядування, таким днем є 31 грудня попереднього року. Якщо суб’єкт декларування або член його сім’ї упродовж звітного періоду отримав грошові активи, але станом на останній день звітного періоду вони в нього відсутні, такі активи не відображаються в розділі “Грошові активи”, але відображаються в розділі “Доходи, у тому числі подарунки”.
Таким чином, норми ст. 46 Закону України “Про запобігання корупції” та надані НАЗК роз’яснення з питань заповнення декларації не передбачають період, за який грошові кошти набуті суб’єктом декларування та членами його сім’ї, а також в Законі не вказується на те, що ці грошові кошти, які суб’єкт декларування вказав у розділі 12 ОСОБА_2 “Грошові активи” є доходами (доходом), що були ним отримані за звітний період.
В електронній декларації ОСОБА_1 за 2015 рік в розділі 12 “Грошові активи” зазначені саме наявні готівкові активи, у тому числі готівкові кошти станом на 31.12.2015 року, при цьому, сам факт декларування вказаних коштів в силу вимог нового Закону не свідчить про їх отримання саме у 2015 році.
Порядок ведення обліку та терміни зберігання документів визначено Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-V (із змінами і доповненнями).
Відповідно до пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 ст. 44, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання – з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Крім того, згідно пп. е п. 1 ст. 19 Декрету КМ України “Про прибутковий податок з громадян” від 26.12.1992 р. № 13-92 (втратив чинність), ст. 19 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. (чинного на той час) громадяни, доходи яких підлягають оподаткуванню зобов’язані зберігати облікові дані про доходи, витрати та сплату податків протягом трьох років.
Таким чином, платник податку не має обов’язку зберігати документи, які пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких було передбачено чинним на той час законодавством за межами визначеного строку.
З матеріалів справи судом встановлено, що ОСОБА_1 розпочав свою трудову діяльність з 25.03.1996 року в Акціонерному товаристві “Фінансово-промислова група “Сігма”, що підтверджується трудовою книжкою.
Акт перевірки не містить відомостей про суми виплачених доходів і утриманих з них податків до 1998 року, які у встановленому на той час законодавством порядку подавалися підприємствами-платниками податків до податкових органів.
З огляду на викладене, висновки відповідача про встановлення отримання позивачем доходу, починаючи з 1998 року, які контролюючий орган обґрунтовує тим, що саме з цього часу працює центральна база даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України, що містить відповідну податкову інформацію, є безпідставними та необґрунтованими, оскільки відсутність такої бази в органі державної влади не є може свідчити про відсутність факту отримання доходів платниками податку.
У даному випадку, контролюючим органом в акті документальної перевірки не зазначено джерело отриманих доходів ОСОБА_1 у 2015 році, а також відсутнє документальне підтвердження отримання даного доходу, форму отримання доходу, періоду отримання доходу (дата, місяць, рік), правочин, на підставі яких отримано дохід.
Декларування ОСОБА_1 грошових активів, у тому числі, набутих в період 1996-2000 роки, відповідає вимогам ст. 46 Закону України “Про запобігання корупції” та Роз’ясненням що застосування окремих положень Закону України “Про запобігання корупції”, затверджених Рішенням Національного агентства з питань запобігання корупції від 11.08.2016 р. № 3.
Таким чином, висновки контролюючого органу, які викладені в акті перевірки, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними та допустимими доказами.
Відповідно до ст. 62 Конституції України обвинувачення не може ґрунтуватися на припущеннях, а всі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачиться на її користь.
Пунктом 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 р. № 395 (далі - Порядок) передбачено, що факти виявлення порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою, з посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до п. 2.3.2.2 Порядку, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акту письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Досліджений в судовому засіданні зміст акту перевірки не містить інформації щодо операції (фактичних даних) з отримання позивачем протягом 2015 року або іншого періоду, доходу за якими встановлено порушення вимог Податкового кодексу України та розраховано відповідне податкове зобов'язання, а в разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, відповідачем не зазначено доказів, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Враховуючи викладені обставини, надані учасниками справи докази у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів відповідача щодо отримання позивачем доходу у 2015 році для придбання майна та грошових активів, зазначених контролюючим органом в акті перевірки.
Окрім того, розділ 14 ОСОБА_2 особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік, поданої позивачем не містить інформації щодо вчинення відповідних правочинів та розділ 11 декларації не містить інформації про отримання позивачем доходу в 2015 році в розмірі, визначеному органом ДФС.
Доказів прийняття державними органами рішень, щодо неналежного складання позивачем вказаної декларації також до суду не подано, акт перевірки вказаних обставин не містить.
Висновок органу ДФС про отримання позивачем доходу в 2015 році, який ґрунтується на відсутності у платника податку документів, колегія суддів вважає необґрунтованим та не доведеним, оскільки відповідачем не подано жодних доказів декларування позивачем доходу в 2015 році в розмірі, визначеному в акті перевірки, вчинення позивачем правочинів щодо придбання визначеного майна у 2015 році або інших фактичних даних, які свідчать про отримання ним вказаного доходу у 2015 році.
Колегія суддів також звертає увагу, що Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України” від 31.07.2014, № 1621-VII, який набрав чинності 03.08.2014р. в Україні введений військовий збір.
Таким чином, військовим збором можуть бути оподатковані лише доходи, отримані платниками податку після 03.08.2014 року, однак фактичні обставини справи та висновки акту перевірки свідчать, що податковим органом не дотримано зазначеної норми Закону.
Виходячи з того, що обставини справи, встановлені судом, свідчать про невідповідність оскаржуваних рішень відповідача ч. 2 ст. 2 КАС України, а тягар доказування у справах про оскарження рішення суб’єкта владних повноважень покладається саме на відповідача, доводи ДФС про ненадання доказів саме позивачем, є в повній мірі необґрунтованими.
Вказаний висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.
Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі “Компанія “Вестберґа таксі Актіеболаґ” та Вуліч проти Швеції” Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
ОСОБА_6 позиція узгоджується і з висновками Європейського суду у рішенні по справі “Федорченко та Лозенко проти України” (заява № 387/03), у п. 53 якого вказано, що при оцінці доказів суд керується критерієм доведення “поза розумними сумнівом”, тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Стаття 1 Протоколу 1, яка спрямована в основному на захист особи від будь-якого посягання держави на право володіти своїм майном, також зобов'язує державу приймати деякі необхідні заходи, спрямовані на захист права власності (рішення Броньовський проти Польщі [GC], N 31443/96, п. 143, CEDH 2004). У кожній справі, в якій йде мова про порушення вищезгаданого права, Суд повинен перевірити дії чи бездіяльність держави з огляду на дотримання балансу між потребами загальної суспільної потреби та потребами збереження фундаментальних прав особи, особливо враховуючи те, що заінтересована особа не повинна нести непропорційний та непомірний тягар (див. Рішення Спорронг та Лонрот п. Швеції , рішення від 23 вересня 1982, серія A N 52, стор. 26, п. 69).
В контексті практики вказаного суду, зокрема у рішенні від 20 жовтня 2011 року “Рисовський проти України” ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу “належного урядування”. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов’язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Згідно з пунктом 71 вказаного рішення державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникнути виконання своїх обов’язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються. (рішення у справах “Беєлер проти Італії” [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000, “Онер'їлдіз проти Туреччини” [ВП] (Oneryэldэz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, “Megadat.com S.r.l. проти Молдови” (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Також, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах “ОСОБА_6 проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року, і “Тошкуце та інші проти Румунії” (ToscutaandOthers v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Також, практика Європейського суду з прав людини свідчить, що найчастіше втручання у право власності фізичних та юридичних осіб відбувається з боку державних органів, зокрема, органів виконавчої влади, іноді органів судової влади, шляхом прийняття законодавчих актів чи при винесенні незаконного рішення суду, тоді як ст.1 Протоколу № 1 забороняє будь-яке невиправдане втручання державних органів. Втручання має бути законним, тобто здійснено на підставі закону. При цьому під “законом” Конвенція розуміє нормативний акт, що має бути “доступним” (accessible) та “передбачуваним” (forseable). Також, закон має відповідати всім вимогам нормативного акта. “Доступність закону” означає наявність доступу та знань щодо цього закону в суспільстві та у осіб. “Передбачуваність” означає можливість передбачити певні дії або наслідки, що можуть виникнути в зв'язку із застосуванням закону.
Згідно п.50 Рішення ЄСПЛ у справі “ЩОКІН ПРОТИ УКРАЇНИ” (CASE OF SHCHOKIN v.UKRAINE) (Заяви №№ 23759/03 та 37943/06) судом констатовано, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним.
Колегія суддів також зазначає, що в апеляційній скарзі та поясненнях представника в судовому засіданні суду апеляційної інстанції, відповідач обґрунтовує правомірність дій та прийнятих ним рішень недоведеністю позивачем джерела отримання активів, періоду їх набуття та правочинів, за якими вони набуті, а також вказував про те, що оскільки дані про ці активи відображені позивачем в електронній декларації, а документи на підтвердження джерела, періоду набуття та правочинів, за якими воно набуто, позивачем не надано, ці активи є доходом позивача, який підлягає обкладенню податком за 2015 рік.
Дані доводи відповідача, колегія суддів вважає хибними та безпідставними, оскільки системний аналіз норм ПК України, свідчить про те, що для визначення ставки для нарахування фізичній особі податку саме податковий орган, а не фізична особа, повинен встановити та дослідити період, джерела (від якого залежить розмір ставки) отримання активів, а також операції, за якими такі активи набуті.
Проте, контролюючим органом наведені обставини не встановлювались, відповідач обмежився лише фактом наявності у позивача активів.
Відповідачем також не встановлено наявність обов'язку у позивача зберігати та вести облік документів, підтверджуючих обставини набуття, періоду та джерела походження наявних у нього активів. При цьому, не встановивши такий обов'язок позивача, відповідач посилаючись на ненадання ОСОБА_1 таких документів, провів нарахування податкового зобов'язання.
Крім того, з урахуванням встановлення судом обставини неправомірності нарахування контролюючим органом податкового зобов'язання (без встановлення джерела походження, вартості, без встановлення та дослідження операцій), доводи відповідача про те, що неправомірність призначення перевірки не впливає на законність, прийнятих за результатами такої перевірки рішень, не впливають на результати вирішення справи по суті.
Згідно з ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, рішення якого оскаржується у даній справі, не надав суду належних, допустимих та достовірних доказів правомірності свого рішення.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено правомірності тверджень про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 9 820 976,13 грн. та заниження військового збору за 2015 рік в сумі 736 618,89 грн. і, відповідно, правомірності податкових повідомлень-рішень № НОМЕР_2, № НОМЕР_3 від 30.06.2017 р., а наявні у матеріалах справи докази свідчать про наявність підстав для задоволення позову.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч.1 ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 246, 250, 308, 310, п. 1 ч.1 ст. 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2017р. по справі № 820/4024/17- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя
ОСОБА_6
Судді
ОСОБА_7 ОСОБА_3
Повний текст постанови складено 27.04.2018.
