ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 березня 2018 року

справа № 808/1790/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Добродняк І.Ю

судді: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.

за участю секретаря судового засідання: Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року

у справі № 808/1790/17

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому з урахуванням уточнень (а.с.56) просив:

визнати протиправними та скасувати повністю:

податкове повідомлення-рішення від 20.03.2017 № 0003951312 про нарахування грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в загальній сумі 84789,68 грн., в т. ч. за податковим зобов'язанням - 41 987,95 грн., штрафних санкцій - 30 575,57 грн. та пені 12228,16 грн.;

податкове повідомлення-рішення від 20.03.2017 № 0004001312 про нарахування грошового зобов'язання з військового збору, пені на загальну суму 5917,81 грн., в т. ч. за податковим зобов'язанням 2929,39 грн., штрафні санкції 2105,54 грн., пені - 882,88 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.05.2017 № ф-0003971312 на суму 10146,97 грн.

- визнати нечинними частково:

податкове повідомлення-рішення № 0003951312 про нарахування грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов'язанням на суму 2998,64 грн.,

податкове повідомлення-рішення № 0003961312 від 04.05.2017 про нарахування грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 299,86 грн.;

рішення № 0003981312 від 04.05.2017 про донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування у сумі 6 936,79 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем не в повному обсязі враховано понесені позивачем витрати, що призвело до завищення нарахування сум зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, з військового збору у розмірі та з єдиного соціального внеску у розмірі 6936,79 грн. Крім того, в частині заниження суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 47 987,95 грн. та військового збору у розмірі 2939,39 грн. податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки відповідачем при розрахунку заниження вказаних сум використано рішення №16 Запорізької міської ради від 29.05.2013 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території міста Запоріжжя». Проте, відповідачем не надано доказів щодо оприлюднення вказаного регуляторного акту органу місцевого самоврядування, у зв'язку з чим у позивача не виник обов'язок щодо врахування вказаного рішення.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.11.2017 адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Постанову суду в частині встановленого відповідачем порушення щодо не включення підприємцем суми акцизного податку за 2015 рік до складу валового доходу мотивовано тим, що податковим органом під час перевірки було встановлено, що валовий дохід ФОП ОСОБА_1 у перевіреному періоді склав 1191784,87 грн., включаючи акцизний податок, з чим надалі позивач також погодився. Разом з тим, контролюючим органом при проведенні перевірки не було враховано додаткові витрати підприємця, які підтверджено первинними документами, в результаті чого відповідачем протиправно донараховано позивачу податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2998,64 грн. Відповідно, судом встановлено безпідставність нарахування грошового зобов'язання з військового збору та застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині, пов'язаній з порушенням щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб.

Також судом визнано неправомірними висновки відповідача щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб від операцій оренди приміщення, оскільки податковим органом не було надано суду доказів оприлюднення рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013, що спростовує обов'язок підприємця враховувати положення вказаного рішення при обчисленні орендної плати під час укладення договору оренди № 2 від 01.01.2014. Відповідно, судом встановлено безпідставність нарахування грошового зобов'язання з військового збору та визначення боргу з єдиного внеску, пов'язаних з порушенням щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб від операцій оренди приміщення.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Відповідач зазначає, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включити до витрат суму сплаченого акцизного податку, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації.

Що стосується заниження податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності щодо не включення суми акцизного податку до складу валового доходу за 2015 року на суму 4386,30 грн., то згідно декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (з урахуванням уточнюючої декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік) витрати за 2015 рік складають 1147286,87 грн. При перевірці книг обліку доходів та витрат, первинних документів, накладних на придбання товару, руху коштів по розрахункових рахунках, вказаних в п.1.10 розділу 1, встановлено, що валові витрати за 2015 рік складають 1147286,87 грн., що відповідає валовим витратам, вказаним в декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік. Водночас, після визначення суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 року відповідачем встановлено, що згідно декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (з урахуванням уточнюючої декларації про майновий стан і доходи) сума чистого оподатковуваного доходу склала 15256,00 грн. (без ПДВ). При перевірці первинних документів, накладних на придбання товару, руху коштів по розрахункових рахунках встановлено, що сума чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік склала 44498,00 грн. (без ПДВ), що більше на 29242,00 грн. та не відповідає сумі чистого доходу, вказаного в декларації про доходи за 2015 рік (порушення описані в розділі 2.1 акту перевірки). Таким чином, позивачем порушено вимоги п.177.2. ст.177, п.177.4. ст.177 Податкового Кодексу України, а саме: занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік на суму 4386,30 грн.

Перевіркою також встановлено, що суми орендної плати приміщень, які протягом перевіряємого періоду використовувались ФОП ОСОБА_1 у господарській діяльності, не відповідають мінімальному встановленому законодавством розміру у відповідності до рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 №16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра легальної площі нерухомого майна на території».

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. Крім того, відповідачем до апеляційного суду надано додаткові докази оприлюднення вказаного вище рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 №16, які відповідачем в ході розгляду справи в суді першої інстанції не подавались.

Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити постанову суду першої інстанції без змін як законну та обґрунтовану.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, відповідачем - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП 2187009839) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків з зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування за період 01.01.2011 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт № 150/08-01-13-04/2187009839 від 10.04.2017.

Перевіркою встановлено порушення:

п. 177.2, п.177.3, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), чим занижено суму податку на доходи фізичних осіб, який необхідно сплатити на суму 4386,30 грн., у тому числі за 2015 рік у сумі 4386,30 грн.;

п.п. 164.1.3 п. 164 .1 ст. 164, п.п. 1.3 пункту 161 підрозділу 10 Податкового кодексу України 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме заниження суми утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік у сумі 438,63 грн.

п. 2 ч. 1 ст. 7 , п. 11 ст. 8, п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI зі змінами та доповненнями, а саме заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 34,7 % в загальній сумі 10 146,97 грн., у т.ч. за 2015рік у сумі 10 146,97 грн.;

п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.2, п. 168.1.2, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1 п. 170, п. 171.1 ст. 171, п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) а саме заниження суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 48 806,76 грн.;

п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) пп. 168.1.2 пп.168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1 п. 170.1, ст. 170, п. 171.2 ст. 171, п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме не утримання та не перерахування військового збору у розмірі 2 929,39 грн.

04.05.2017 на підставі акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області прийняті наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003951312, яким Підприємцю за порушення п.п.177.2, 177.3, 177.4 ст.177 ПК України визначене грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5 482,88 грн., у т. ч. 4 386,30 грн. - за податковим зобов'язанням, 1 096,58 грн. - за штрафними санкціями (а. с.12, 13);

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003961312, яким Підприємцю за порушення п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначене грошове зобов'язання з військового збору на загальну суму 548,29 грн., у т. ч. 438,63 грн. - за податковим зобов'язанням, 109,56 грн. - за штрафними санкціями (а. с.17, 18);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003971312, яким від Підприємця відповідно до ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» вимагається сплатити 10 146,97 грн. недоїмки з єдиного внеску (а. с.23);

- рішення № 0003981312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким Підприємцю за порушення п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» на підставі п.3 ч.11 ст.25 вказаного Закону визначені штрафні санкції з єдиного внеску на суму 2029,39 грн. (а. с.21, 22).

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» № 0003951312, яким Підприємцю, як податковому агенту, за порушення п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.171.1 ст.171, п.176.2 ст.176 ПК України визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 84 791,68 грн., у т. ч. 41987,95 грн. - за податковим зобов'язанням, 30 575,57 грн. - за штрафними санкціями, 12228,16 грн. - пені (а. с.14, 15);

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» № 0004001312, яким Підприємцю за порушення п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.171.1 ст.171, п.176.2 ст.176 ПК України та згідно з вимогами п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України визначено грошове зобов'язання з військового збору на загальну суму 5 917,81 грн., у т. ч. 2929,39 грн. - за податковим зобов'язанням, 2105,54 грн. - за штрафними санкціями, 882,88 грн. - пені (а. с.19, 20).

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень контролюючого органу.

Завданням адміністративного суду є перевірка правомірності (легальності) рішень суб'єкта владних повноважень з огляду на чіткі критерії, які зазначені у ч.2 ст.2 КАС України, з урахуванням приписів ч.2 ст.19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З матеріалів справи вбачається, що підставою для донарахування позивачу суми грошових зобов'язань (податкових зобов'язань, штрафних санкцій, пені) є встановлені порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме: визначення валового доходу за 2015 рік без включення суми акцизного податку та неутримання і не перерахування до бюджету протягом періоду січень 2014 року - грудень 2016 року сум податку на доходи фізичних осіб і військового збору у зв'язку з нарахуванням фізичній особі доходу за орендовані приміщення, розмір якого не відповідає мінімальному встановленому законодавством розміру орендної плати.

Стосовно декларуванням позивачем валового доходу за 2015 рік без включення суму акцизного податку колегія суддів зазначає наступне.

Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003951312 від 04.05.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 5482,88 грн., у т. ч. 4 386,30 грн. - за податковим зобов'язанням, 1 096,58 грн. - за штрафними санкціями (а. с.12, 13), яку позивач вважає незаконною в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов'язанням на суму 2998,64 грн., з чим погодився суд першої інстанції.

В ході перевірки відповідачем встановлено і не заперечується позивачем, що у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 ПК України, та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.

При проведенні перевірки контролюючим органом виявлено факт не включення до складу валового доходу та не відображення у податковій звітності за 2015 рік суми акцизного податку у розмірі 29242 грн., що призвело до порушення п.п.177.2, 177.3, 177.4. ст.177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2015 року на суму 4386,30 грн.

Переглядаючи постанову суд першої інстанції в цій частині, апеляційний суд приймає до уваги, що з 01.01.2015 Законом України від 28.12.2014 № 71-VII «Про внесення змін до Податкового, кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти та інше паливо).

Акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції) (п.п.14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України).

Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI ПК України.

Стаття 212 розділу VI ПК України визначає коло платників акцизного податку, згідно з п.п.212.1.11 п.212.1 якої платниками податку, зокрема є: особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

За визначенням, наведеним в абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Отже, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що акцизний податок є непрямим податком, який встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

Стаття 177 ПК України визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За приписами п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п.177.3 ст.177 ПК України).

У п.177.4 ст.177 ПК України наведений перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, який не містить акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час придбання.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 ДПА України, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218, затверджений Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, пункт 7 якого передбачає, що фізичні особи-підприємці, зареєстровані як платники податку на додану вартість, не включають до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт та послуг).

Приписів стосовно включення (не включення) фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування, до витрат і доходу сум акцизного податку при роздрібній торгівлі підакцизними товарами вищевказаний Порядок та Податковий кодекс України не містять.

При цьому, як вірно зауважено судом першої інстанції, у грудні 2016 року прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, яким п.177.3 ст.177 ПК України доповнено п.п.177.3.1, відповідно до якого не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Разом з тим, судом першої інстанції враховано, що під час розгляду справи позивач погодився з встановленими контролюючим органом обставинами щодо розміру валового доходу підприємця у 2015 року у сумі 1 191 784,87 грн. з урахуванням акцизного податку. Але водночас, контролюючим органом при проведенні перевірки не враховано додаткові витрати позивача, підтверджені первинними документами (а. с.76-106), які за приписами п.177.1 ст.177 ПК України можуть бути віднесені до витрат фізичної особи-підприємця.

При цьому судом першої інстанції при дослідженні вищевказаних первинних документів щодо фактичного руху грошових коштів позивача за 2015 рік встановлено, що витрати ФОП ОСОБА_1 складають 1 167 277,64 грн., а відтак і чистий оподатковуваний дохід складає 24 507,23 грн., а не 44 498 грн., як зазначено контролюючим органом в акті перевірки від 10.04.2017, що, в свою чергу, свідчить, що відповідачем безпідставно донараховано податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 998,64 грн.

Отже судом першої інстанції встановлено, сторонами не спростовано, що обставини з приводу не включення позивачем до складу валового доходу та не відображення у податковій звітності за 2015 рік суми акцизного податку у розмірі 29242 грн., не вплинули на суму визначеного відповідачем грошового зобов'язання в частині, що оскаржується позивачем.

Незгода позивача з донарахуванням контролюючим органом суми 2998,64 грн. пов'язана з неврахуванням відповідачем під час проведення перевірки вищевказаних витрат підприємця, підтверджених первинними документами, які були предметом дослідження в суді першої інстанції.

При цьому відповідачем не заперечується той факт, що вказані первинні документи подавались контролюючому органу для перевірки, отже мали бути досліджені і враховані в ході перевірки відповідно до вимог п.86.10 ст.86 ПК України, згідно яким в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

За положеннями п.4 ч.2 ст.187 КАС України в апеляційній скарзі зазначається обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.

Між тим, доводи відповідача в апеляційній скарзі в цій частині обмежені лише обставинами щодо не включення позивачем до складу доходу суми акцизного податку, і жодних доводів на спростування вищезазначеного висновку суду першої інстанції апеляційна скарга не містить.

За наведених вище обставин, а також приймаючи до уваги відсутність заперечень відповідача щодо неврахування документально підтверджених витрат підприємця, апеляційний суд не вбачає підстав для скасування постанови суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003951312 від 04.05.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в частині донарахування податкових зобов'язань на суму 2998,64 грн.

Також, з матеріалів справи вбачається, що встановлене відповідачем заниження підприємцем валового доходу на суму 29242 грн. слугувало також підставою для винесення відповідачем 04.05.2017:

- податкового повідомлення-рішення форми «Р» № 0003961312, яким підприємцю за порушення п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначена сума грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 548,29 грн., у т. ч. 438,63 грн. - за податковим зобов'язанням, 109,56 грн. - за штрафними санкціями (а. с.17, 18);

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003971312, яким від Підприємця відповідно до ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» вимагається сплатити 10 146,97 грн. недоїмки з єдиного внеску (заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у сумі 29242 грн. не включення суми акцизного податку до складу валового доходу за ставкою 34,7 %) (а. с.23);

- рішення № 0003981312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким Підприємцю за порушення п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» на підставі п.3 ч.11 ст.25 вказаного Закону визначені штрафні санкції з єдиного внеску на суму 2029,39 грн. (а. с.21, 22).

Щодо військового збору, то відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу, серед яких фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Об'єктом оподаткування збором є доходи резидента, визначені у п.163.1 ст.163 ПК України, серед яких: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; 163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Також у п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Щодо єдиного внеску, то у відповідності до положень ч.ч.1-4 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов'язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов'язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.

Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.

Платник єдиного внеску зобов'язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.

У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.

Стаття 7 Закону № 2464-VI визначає базу нарахування єдиного внеску.

У п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб-підприємців. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У ч.ч.2, 3 ст.9 Закону № 2464-VI встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

При цьому у п.3 ч.11 ст.25 Закону № 2464-VI визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Наведені норми свідчать, що і військовий збір, і єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є похідними від податку на доходи фізичних осіб.

Отже, з огляду на вищенаведений висновок щодо відсутності заниження податку на доходи фізичних осіб в частині, що оскаржена позивачем, апеляційний суд вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції позовних вимог ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003961312 від 04.05.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору в частині податкових зобов'язань на суму 299,86 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.05.2017 № Ф-0003971312 у повному обсязі та рішення № 0003981312 від 04.05.2017 про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску в частині 1 387,36 грн.

Стосовно нарахування позивачем доходу фізичній особі за договором оренди нежитлового приміщення, по якому розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди менше ніж мінімальна сума орендного платежу, колегія суддів зазначає наступне.

За висновками акту перевірки від 10.04.2017 позивачем, як податковим агентом, протягом січня 2014 року - грудня 2016 року нарахований фізичній особі доход за орендовані приміщення, розмір орендної плати не відповідає мінімальному, встановленому законодавством, розміру у відповідності до рішення Запорізької міської Ради від 29.05.2013 № 16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території», внаслідок чого допущено порушення п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.17.1 ст.171, п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 41 987,95 грн., та не утримання і не перерахування до бюджету військового збору у сумі 2929,39 грн.

Обставини, з якими контролюючий орган пов'язує вказані порушення, полягають в тому, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду, що перевірявся, орендував приміщення у громадянина ОСОБА_2 за договором оренди нежитлового приміщення від 01.01.2014 № 2.

За умовами даного Договору оренди ОСОБА_2 (Орендодавець) передає, ФОП ОСОБА_1 (Орендатор) приймає в строкове платне користування нежиле приміщення, яке належить на правах власності Орендодавцю, загальною площею 295 кв. м, що знаходиться за адресою: м.Запоріжжя, вул.Чарівна, 44; вищезазначене приміщення надається в оренду для торгівлі промисловими товарами (п.1. договору).

У п.3.1 Договору оренди визначений термін дії з дня підписання договору оренди 01.01.2014 та акту приймання передачі приміщення і закінчується 31.12.2016 підписанням акту приймання передачі приміщення.

Орендна плата по цьому договору складає 8000 грн. ( п.4.1 Договору оренди).

У п.4.2 Договору оренди зазначено, що Орендатор сплачує готівкою Орендодавцю орендну плату шляхом 100 % її передплати за кожний місяць оренди не пізніше 5 числа кожного календарного місяця.

При цьому у п.п.6.2.3 п.6.2 Договору оренди встановлено, що сторона даного договору має право достроково розірвати договір у випадку, якщо Орендар не вніс орендної плати протягом 2-х місяців з дня закінчення строку платежу.

Додатковою угодою № 2 від 01.02.2014 до Договору оренди зменшено орендовану площу (до 120 кв. м) та, відповідно, суму орендної плати - до 5000 грн.

Пунктом 170.1 статті 170 ПК України визначений порядок оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).

Згідно пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України (в редакції на період, який перевірявся) податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Згідно пп.170.1.2 п.170.1 ст.170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

За визначенням п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За положеннями п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Ставки податку визначені у ст.167 ПК України.

Відповідно до абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Щодо військового збору, то у п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162 ПК України встановлено, що платником податку є податковий агент.

Отже, при сплаті орендних платежів фізичній особі платник податків виступає податковим агентом, на якого покладається обов'язок з обчислення, декларування, утримання та перерахування з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) фізичній особі, податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

При цьому об'єкт оподаткування має визначатись таким податковим агентом виходячи з розміру орендної плати, зазначеного у договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, який визначається за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та з урахуванням мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, яка встановлюються органом місцевого самоврядування.

Контролюючим органом з посиланням на здійснений розрахунок згідно з Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1253, та з урахуванням рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 № 16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території» (а. с.121), встановлено факт нарахування підприємцем у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 доходу фізичній особі - Орендодавцю за Договором оренди нежитлового приміщення, по якому розмір орендної плати, зазначеної в цьому Договорі оренди менше ніж мінімальна сума орендного платежу.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в цій частині, дійшов висновку про відсутність факту заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку на доходи фізичних осіб від операцій оренди приміщення через те, що відповідачем не надано суду доказів оприлюднення вищевказаного рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 № 16, що з огляду на положення абз.2 п.п.170.1.2 п.170.1 ст.170 ПК України звільняє ФОП ОСОБА_1 від обов'язку враховувати положення вказаного рішення міської ради при встановленні орендної плати під час укладення Договору оренди.

При цьому, судом першої інстанції не взято до уваги, що вищенаведені норми податкового законодавства свідчать про наявність обов'язку податкового агента з утримання податку на доходи фізичних осіб і військового збору з доходу, який нарахований на користь фізичної особи.

Між тим, позивач, зі свого боку, зазначає, що Орендарем на користь Орендодавця - ОСОБА_2 за Договором оренди жодних нарахувань і платежів не здійснювалось, у підтвердження чого надав суду лист ОСОБА_2 від 25.05.2014 про дострокове розірвання Договору оренди у зв'язку з невиконанням ФОП ОСОБА_1 пп.6.2.3 Договору оренди (щодо сплати орендних платежів) (а. с.66).

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, між вказаними особами укладений договір позички нежилого приміщення № 1 від 01.07.2014, згідно з яким ОСОБА_2 (Позичкодавець) передав ФОП ОСОБА_1 (Користувач) у виключне строкове та безоплатне користування нежитлове приміщення площею 120 кв. м, що розташовано за адресою: м.Запоріжжя вул.Чарівна, 44 (а. с.67, 68) за актом приймання-передачі (а. с.69).

Частиною 2 статті 77 КАС України передбачається, що обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається саме на відповідача (якщо він заперечує проти адміністративного позову).

Відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, всупереч вимог ч.2 ст.77 КАС України не надано суду доказів фактичного нарахування та(або) сплати позивачем будь-яких орендних платежів на користь ОСОБА_2 протягом перевіреного періоду.

За таких обставин доводи відповідача про виникнення у позивача як податкового агента обов'язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору від операцій з оренди приміщення у ОСОБА_2 та заниження вказаного податку та збору є безпідставними.

Наведене вище свідчить про протиправність податкових повідомлень-рішень від 04.05.2017 № 0003951312 про визначення грошового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 84 791,68 грн., у т. ч. 41987,95 грн. - за податковим зобов'язанням, 30 575,57 грн. - за штрафними санкціями, 12228,16 грн. - пені (а. с.14, 15) та № 0004001312 про визначення грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 5 917,81 грн., у т. ч. 2929,39 грн. - за податковим зобов'язанням, 2105,54 грн. - за штрафними санкціями, 882,88 грн. - пені (а. с.19, 20).

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції під час розгляду справи в повному обсязі дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив обґрунтоване судове рішення про задоволення позову, передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року у справі № 808/1790/17 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: І.Ю. Добродняк

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: Я.В. Семененко