КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 810/834/17 Головуючий у 1-й інстанції: Кушнова А.О. Суддя-доповідач: Пилипенко О.Є.

У Х В А Л А

Іменем України

10 жовтня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У лютому 2017 року позивач - ОСОБА_2 звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, в якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.10.2016 року №0039001304 та від 04.01.2017 року №0000041304, винесені Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, Броварська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області звернулася з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та ухвалити нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явилися у содове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року без змін, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, 01.09.2016 року Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області прийнято наказ №467 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2

Наказано начальнику управління податків і зборів фізичних осіб Кругляку І.В., в зв'язку з виявленням недостовірних даних, що містяться у податковій декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік, поданою фізичною особою - платником податків ОСОБА_2 та відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, та не надання пояснень та їх документальних підтверджень витрат на придбання інвестиційних активів на запит Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київської області, організувати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_2 за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року щодо своєчасності, повноти і достовірності нарахування та сплати належних сум податків до бюджету держави за 2015 рік.

Здійснення перевірки доручено головному державному ревізору-інспектору відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків та зборів фізичних осіб Павлюку О.О. з 12.09.2016 року тривалістю 5 робочих днів (а.с. 13).

Даний наказ разом з повідомлення про проведення перевірки від 01.09.2016 року №258/гр./1006-1304/877 (а.с. 180) були направлені 01.09.2016 року цінним листом на адресу позивача, що підтверджується копією фіскального чека та описом вкладення у цінний лист зі штрих-кодовим ідентифікатором Укрпошти №0740018666476 (а.с. 199). Даний конверт був вручений адресату 14.09.2016 року (а.с. 16).

У період з 12.09.2016 року по 16.09.2016 року на підставі пп. 20,1.2, пп. 20.1.4, пп.20.1.6 п.20.1 ст.20, п. 75.1.2 ст.75, пп.78.1.1 ст.78.1, п. 79.1, п. 79.2 ст. 79, ст. ст. 81-86, п. 170.2 ст. 170 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) відповідно до наказу №467 від 01.09.2016 року посадовою особою відповідача була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою-платником податків ОСОБА_2 за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено акт від 23.09.2016 року №246/1304/НОМЕР_1 (далі - акт перевірки) (а.с. 17-32).

В акті перевірки встановлено, що фізична особа-платник податків ОСОБА_2 отримала дохід у сумі 6 111 160 грн. від продажу інвестиційних активів, сума витрат на придбання інвестиційних активів становить 0,00 грн. (розбіжність - 6 107 085,90 грн. без документальних підтверджень (первинним документом) витрат за операціями з інвестиційними активами), відповідно, фінансовий результат операцій з інвестиційними активами склав 6 111 160 грн., який фізичною особою-платником податків ОСОБА_2 не включено до складу загального річного оподаткованого доходу (а.с. 30).

У висновках акту перевірки встановлені наступні порушення, допущені фізичною особою-платником податків ОСОБА_2:

пп. 170.2.2., пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: не включено позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами в сумі 6 111 160 грн. до складу загального річного оподаткованого доходу за 2015 рік, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1 214 924 грн.;

пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: не включено позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами в сумі 6 111 160 грн. до складу загального річного оподаткованого доходу за 2015 рік, що призвело до заниження суми військового збору в розмірі 91 667 грн. 40 коп.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивачем 06.10.2016 року надано відповідачу заперечення на акт перевірки від 23.09.2016 року №246/1304/НОМЕР_1 (а.с.155-160).

Разом з тим, відповідач листом від 10.10.2016 року №314/гр./1006-1304/1079 висновки акта залишив без змін (а.с. 161-168).

На підставі акта перевірки Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.10.2016 року:

форми «Р» №0039001304, яким позивачу за порушення пп. 170.2.2., пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами декларування у розмірі 1 518 655 грн., з яких сума за податковим зобов'язанням - 1 214 924 грн., за штрафними санкціями - 303 731 грн. (а.с. 195);

форми «Р» №0039071304, яким позивачу за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 91 667 грн. 40 коп. (а.с. 197);

форми «ПС» №0039081304, яким до позивача за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) застосовано штраф за платежем військовий збір у розмірі 22 916 грн. 85 коп. (а.с. 196).

Не погоджуюсь з прийнятими Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області податковими повідомленнями-рішеннями від 13.10.2016 року №0039001304, №0039071304 та №0039081304 позивач звернулася зі скаргою до Головного управління ДФС у Київській області (а.с. 129-135).

Головне управління ДФС у Київській області рішенням про результати розгляду скарги» від 29.12.2016 року №2456/14/10-36-10-01-04 скасувало податкові повідомлення-рішення від 13.10.2016 року №0039071304 та №0039081304, залишило без змін податкове повідомлення-рішення від 13.10.2016 року №0039001304, скаргу платника податків фізичної особи задовольнило частково та зобов'язало Броварську ОДПІ ГУ ДФС у Київській області сформувати нове рішення у відповідності до вимог чинного законодавства (а.с. 35-41).

В подальшому позивач оскаржила податкове повідомлення-рішення від 13.10.2016 року №0039001304 до ДФС України (а.с. 143-149).

За наслідками розгляду скарги позивача ДФС України листом «Рішення про результати скарги» від 07.02.2017 року №1722/70/99-99-11-02-01-14 залишила без змін податкове повідомленням-рішення від 13.10.2016 року №0039001304 та в цій частині рішення ГУ ДФС у Київській області від 29.12.2016 року №2456/14/10-36-10-01-04, а повторну скаргу - без задоволення (а.с. 150-154).

На підставі акта перевірки, з урахуванням зауважень, викладених в листі ГУ ДФС у Київській області 29.12.2016 року №2456/14/10-36-10-01-04, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 04.01.2017 року №0000041304, яким позивачу за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 114 584 грн. 25 коп., за яким сума за основним платежем - 91 667 грн. 40 коп., за штрафними санкціями - 22 916 грн. 85 коп. (а.с. 45).

Позивач оскаржила податкове повідомлення-рішення 04.01.2017 року №0000041304 до Головного управління ДФС України у Київській області (а.с. 136-142), відповіді на дану скаргу матеріали справи не містять.

Не погоджуючись з прийнятими Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області податковими повідомленнями-рішеннями від 13.10.2016 року №0039001304 та від 04.01.2017 року №0000041304 позивач звернулась із даним позовом до суду.

Згідно з пп.78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України (далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, а саме на момент призначення перевірки 01.09.2016) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту; платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом; платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту; платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження; розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків; платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Тобто, вказана норма чітко визначає умови, за яких здійснюється документальна позапланова перевірка.

Таким чином, виявлені факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

За таких обставин, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку.

Аналогічна правова позиція узгоджується з висновком, викладеним в постанові Верховного Суду України від 27.01.2015 (справа №21-425а14).

Суд зазначає, що відповідно до пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 ПК України (далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, а саме, направлення відповідачем запиту від 08.06.2016), контролюючі органи мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі, благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Згідно абзацу 1 п. 73.3. ст. ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу (абзац 2 п.73.3. ст. 73 Податкового кодексу України).

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених статтею 39 цього Кодексу; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом (абзац 3 п. 73.3. ст. 73 Податкового кодексу України).

Пунктом 9 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою КМ України від 27.12.2010 №1245 (зі змінами та доповненнями, далі - Порядок №1245) також визначено, що органи державної податкової служби мають право звернутися до суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та документального підтвердження такої інформації.

У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують (п. 10 Порядку №1245).

Згідно з п. 12 Порядку №1245 письмовий запит про подання інформації надсилається суб'єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлення за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, фактів, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом, та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; виникнення потреби у визначенні рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; подання щодо платника податків скарги про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; проведення зустрічної звірки; в інших випадках, визначених Податковим кодексом України.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем на підставі п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73 ПК України з метою перевірки повноти та правильності формування витрат направлено запит від 08.06.2016 року №4291, яким зобов'язано позивача надати пояснення та їх документальні підтвердження (оригінали документів) по факту господарської діяльності в 2015 році, зокрема: суми доходу від операцій з продажу інвестиційних активів та суми понесених витрат, згідно поданої до Броварської ОДПІ податкової декларації про майнових стан і доходи за 2015 рік (вх. №160001027 від 23.05.2016), а саме: договори відступлення шляхом продажу корпоративних прав; квитанції до прибуткових касових ордерів, інші платіжні документи, що підтверджують витрати на придбання корпоративних прав та отримання доходу від їх продажу; інші документи, пов'язані з доходами та витратами від продажу інвестиційних активів (а.с. 33-34).

Колегія суддів зазначає, що вказаний запит не містить підстав для його надсилання, оскільки у ньому відсутній конкретний перелік порушень платника податків відповідно валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відтак податковим органом не було вказано жодної обставини, передбаченої пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Відповідно до абз. 5 п.73.3 ст. 73 ПК України у разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

У зв'язку з вищезазначеним, суд приймає до уваги доводи позивача про те, що оскільки письмовий запит ДПІ від 08.06.2016 року №4291 не містив посилання на виявлення недостовірних даних, що містяться у податковій декларації, а стосувався перевірки повноти та правильності формування витрат, тобто відповідач не вказав жодної підстави направлення відповідного запиту, як того вимагають приписи пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, платник податку був звільнений від обов'язку відповідати на такий запит. У зв'язку з чим, ненадання позивачем відповіді протягом 10 робочих днів на запит від 08.06.2016 року №4291 не може бути підставою для проведення документальної позапланової перевірки.

Встановлені судом першої інстанції порушення відповідачем вказаних вимог ПК є істотними і вказують на відсутність у Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області законних підстав для призначення перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 згідно наказу від 01.09.2016 року №467, проте не спростовують викладені в акті перевірки порушення.

Колегія суддів зазначає, що відповідач у наданих запереченнях проти позову зазначив, що при перевірці відомостей, що містяться в інформаційних базах даних ІС «Податковий блок», ЦБД ДРФО ДФС України про суми виплачених доходів фізичним особам та інших зовнішніх джерелах інформації за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків-фізична особа ОСОБА_2 отримала дохід у сумі 3 694 грн. 56 коп., а саме: ТОВ «РВД Маркетс» нараховано та виплачено дохід за 2015 рік у сумі - 3 694 грн. 56 коп. - « 112 ознака» інвестиційний прибуток. Сума податку на доходи фізичних осіб, нарахованого та перерахованого в бюджет за 2015 рік, склала 738 грн. 91 коп. Згідно поданої фізичною особою ОСОБА_2 декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік задекларована сума доходу 4 074 грн. 11 коп. у вигляді інвестиційного прибутку та суму податку на доходи фізичних осіб утримана (сплачена) податковими агентами - 814 грн. 82 коп., сума військового збору утримана (сплачена) податковим агентами - 61 грн. 11 коп. Відповідно до поданого додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан та доходи «Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами» фізична особа ОСОБА_2 отримала дохід у сумі 6 111 160 грн. від продажу інвестиційних активів, сума витрат на придбання інвестиційних активів склала 6 107 085 грн. 90 коп., відповідно фінансовий результат операцій з інвестиційними активами склав всього 4 074 грн. 10 коп., сума податку на доходи фізичних осіб, утримана (сплачена) податковими агентами - 814 грн. 82 коп., сума військового збору, утримана (сплачена) податковими агентами - 61 грн. 11 коп. (а.с. 188).

З урахуванням наведених обставин відповідачем було прийнято наказ від 01.09.2016 року №467 про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2

Відповідно до п. 79.2 ст. 79 ПК України (далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, а саме на момент призначення перевірки 01.09.2016) документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, згідно з п. 79.3 ст. 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.

Тобто для виникнення права розпочати проведення документальної невиїзної перевірки контролюючому органу достатньо надіслати платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення (фактично, передати до відділення поштового зв'язку) копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Вказане повністю узгоджується з положеннями п. 42.2. ст. 42 ПК України, в якому зазначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Таким чином, саме ПК України однозначно врегульовано питання виникнення права на проведення невиїзної позапланової перевірки і він не містить умови про те, що у разі невручення з незалежних від податкового органу причин наказу та повідомлення така перевірка не проводиться, а в разі її проведення не містить такого наслідку як її незаконність.

Судом першої інстанції встановлено, що наказ від 01.09.2016 року №467 та повідомлення про проведення перевірки від 01.09.2016 року №258/гр./1006-1304/877 були направлені 01.09.2016 року цінним листом на адресу позивача, що підтверджується копією фіскального чека та описом вкладення (а.с. 199), тобто документи направлені у день видання наказу про проведення такої перевірки. Разом з тим, як встановлено судом, вказаний конверт був вручений адресату лише 14.09.2016 року (а.с. 16), тобто після початку проведення перевірки.

Колегія суддів наголошує, що поштова адреса одержувача на конверті, в якому відповідач направив позивачу повідомлення про перевірку від 01.09.2016 року №258/гр./1006-1304/877 та копію наказу від 01.09.2016 року №467 (а.с. 15), відповідає адресі місця проживання/реєстрації позивача згідно відомостей, зазначених у паспорті позивача (а.с. 127).

Отже, податковий орган повністю дотримався вимог ПК України щодо направлення платнику податків наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки в день його видання та за належною поштовою адресою, проте поштове відправлення було отримано позивачем невчасно з незалежних від податкового органу причин.

Окрім того, суд зазначає, що отримавши наказ про проведення перевірки 14.09.2016 року позивач жодним чином не відреагував на нього, хоча термін перевірки тривав до 16.09.2016 року включно.

Суд наголошує, що несвоєчасне сповіщення позивача про проведення перевірки в даному випадку мало місце не з вини податкового органу, платник податків мав можливість відреагувати на рішення контролюючого органу про проведення перевірки, якщо не погоджувався з підставами її призначення, однак до податкового органу з жодним клопотанням чи заявою не звернувся, жодних документів для проведення перевірки не надав.

Щодо встановлених в акті перевірки порушень, що призвели до прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 01.10.2015 року між ОСОБА_2 (покупець) та ОСОБА_5 (продавець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів №БВ101-3/8, яким продавець зобов'язується передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити цінні папери в порядку та на умовах, викладених у даному договорі. Загальна вартість договору становить 6 107 085 грн. 89 коп. (а.с. 47-48). Також, між укладено додаткову угоду №1 від 02.10.2015 року до договору купівлі-продажу ЦП №БВ101-3/8 (а.с. 49) та складено акт виконаних робіт від 07.12.2015 року (а.с. 50).

Факт передачі цінних паперів підтверджується актом прийому-передачі ЦП від 05.10.2015 року (а.с. 51).

На підтвердження розрахунків за придбання ЦП за даним договором позивачем надані розписки про отримання ОСОБА_5 готівкових коштів у розмірі 6 107 085 грн. 89 коп. (а.с. 71-111).

Судом встановлено, що цінні папери в подальшому були продані позивачем за 6 111 160 грн., що підтверджується наступними договорами купівлі-продажу цінних паперів, наявних в матеріалах справи.

В акті перевірки встановлено, що фізична особа-платник податків ОСОБА_2 отримала дохід у сумі 6 111 160 грн. від продажу інвестиційних активів, сума витрат на придбання інвестиційних активів становить 0,00 грн. (розбіжність - 6 107 085 грн. 90 коп. без документального підтвердження витрат за операціями з даними інвестиційними активами), відповідно, фінансовий результат операцій з інвестиційними активами склав 6 111 160 грн., який фізичною особою-платником податків ОСОБА_2 не включено до складу загального річного оподаткованого доходу (а.с. 30).

Колегія суддів звертає увагу, що статтею 1087 Цивільного кодексу України передбачено, що розрахунки за участю фізичних осіб, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.

Посилання відповідача на пункт 1 постанови Національного банку України від 06.06.2013 року № 210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» ( у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким встановлено граничну суму розрахунків готівкою для фізичних осіб між собою за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, у розмірі 150 000 (ста п'ятдесяти тисяч) гривень та на пункт 2 даної Постанови, в якому зазначено, що фізичні особи мають право здійснювати розрахунки на суму, яка перевищує 150 000 гривень, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок, внесення та/або перерахування коштів на поточні рахунки (у тому числі у депозит нотаріуса на окремий поточний рахунок у національній валюті) суд не приймає до уваги, оскільки договори, на підстави яких позивач придбала цінні папери, не підлягають нотаріальному посвідченню, а також всі здійснені розрахунки за придбання цінних паперів за договором №БВ101-3/8 від 01.10.2015 були менше ніж 150 000 гривень, дане підтверджується розписками, наявними в матеріалах справи.

В акті перевірки зазначено, що як документальне підтвердження витрат платником податку повинні бути надані оригінали або належним чином завірені копії первинних документів, на підставі яких він здійснив відповідні витрати, а також документів, що підтверджують факт переходу права власності на відповідні пакети цінних паперів, факт та суму сплати відповідних витрат. Такими документами є договори комісії, укладені з торговцем цінних паперів, договори купівлі-продажу цінних паперів, виписки з рахунку у цінних паперах зберігача/депозитарної установи, розрахунково-касові та інші платіжні документи (а.с.27).

Крім, того ДФС України у своєму рішенні від 07.02.2017 року №1722/70/99-99-11-02-01-14 за результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 13.10.2016 року №0039001304 та рішення ГУ ДФС у Київській області від 29.12.2016 року №2456/14/10-36-10-01-04 посилається на п. 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, яким визначено, що готівкові розрахунки - це платежі готівкою підприємства (підприємств), а також операції, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції та іншого майна. При цьому необхідно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, тобто операції підприємств між собою та фізичними особами, що пов'язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, належать, зокрема, касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи.

Тобто, контролюючі органи приходять до висновків, що розписка не є платіжним (розрахунковим) документом, а отже не може підтверджувати понесені витрати на придбання інвестиційних активів. Податковий орган на підтвердження своєї думки посилається на п. 1.2и постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі - Положення №637), постанови Правління Національного банку України від 21.01.2014 року №22 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (далі - Інструкція №22) та Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 року № 2346-III.

Суд апеляційної зазначає, що з преамбули Положення №637 вбачається, що воно визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою. Дане Положення не регулює взаємовідносини між фізичними особами при розрахунках за придбаний товар.

Інструкція №22 згідно до п. 1.2 та п.1.3 встановлює загальні правила, види і стандарти безготівкових розрахунків клієнтів банків та банків у грошовій одиниці України на території України, що здійснюються за участю банків. Вимоги цієї Інструкції поширюються на всіх учасників безготівкових розрахунків, а також на стягувачів та обов'язкові для виконання ним.

Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» визначені загальні засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків в Україні, поняття та загальний порядок проведення переказу коштів у межах України, встановлено відповідальність суб'єктів переказу, а також визначено загальний порядок здійснення нагляду (оверсайта) за платіжними системами.

Таким чином, вказані нормативно-правові акти регулюють відносини, що виникають при операціях підприємств/підприємців з одного боку та фізичних осіб з іншого, а також безготівкові розрахунки. Проте, вони не регулюють взаємовідносини, які виникають між двома фізичними особами при здійсненні між ними розрахунків за придбання акцій.

Як вбачається з договору купівлі-продажу цінних паперів ЦП №БВ101-3/8 від 01.10.2015 року, позивач придбала цінні папери саме у фізичної особи, а не юридичної особи. В такому випадку відносини регулюються нормами Цивільного кодексу України.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 545 Цивільного кодексу України, прийнявши виконання зобов'язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі. Тобто, розписка є документом, що засвідчує виконання покупцем обов'язку з оплати за договором купівлі-продажу, який укладений між фізичними особами.

З урахуванням вищезазначеного, в даному випадку розписки є належними документами, що підтверджують факт оплати ОСОБА_2 вартості придбаних цінних паперів за договором ЦП №БВ101-3/8 від 01.10.2015 року.

Крім того, відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

При цьому, підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, зокрема, встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається в тому числі інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України).

Розрахунок податкових зобов'язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України) (п. 168.3 ст. 168 Податкового кодексу України).

Згідно п. 176.2 «а» статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Окрім іншого, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку регулюється п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України.

Приписами підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України регламентовано, що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.

Абзацом першим підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України передбачено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Відповідно до пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Підпункт 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 ПК України передбачає, що податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту165.1 статті 165 цього Кодексу). Податковий агент під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу, що не звільняє платника податку від подання річної податкової декларації при отриманні ним доходу, зазначеного у цьому пункті. Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, спільно з Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

Документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів - учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування (абзац 9 підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України).

Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, спільно з Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, а саме спільними наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2011 року №1484 та рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2011 року №1689 «Про затвердження Методики визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента», зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 24 січня 2012 року за №100/20413, які набрали чинності 13 лютого 2012 року (далі - Методика).

За результатом звітного податкового року податковий агент здійснює розрахунок інвестиційного прибутку, отриманого платником податку у такому році, та суми податку з такого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, із врахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом року. Розрахунок за результатами року не здійснюється у разі, якщо протягом року у зв'язку з виконанням або розірванням договору (договорів), укладеного (укладених) з платником податку, інвестиційний прибуток було розраховано, а податок утримано і сплачено до бюджету в повному обсязі (п. 2.18 Методики).

Податковий агент щороку до кінця січня року, що настає за звітним податковим роком, надає платнику податку довідку про визначення торговцем цінними паперами при виконанні ним функцій податкового агента інвестиційного прибутку платника податку на доходи фізичних осіб за формою, встановленою у додатку до цієї Методики. За результатами звітного податкового року довідка не видається, якщо вона була надана платнику податку у зв'язку з виконанням або розірванням до кінця звітного податкового року договору, укладеного податковим агентом з таким платником податку. Довідка надається для пред'явлення органу державної податкової служби за податковою адресою платника податку з метою визначення загального інвестиційного прибутку та податку з нього у річній податковій декларації (п. 2.23 Методики).

Відповідно до п. 2.25 Методики податок сплачується (перераховується) до бюджету податковим агентом у порядку, передбаченому підпунктами 168.4.1 - 168.4.4 пункту 168.4 статті168 розділу IV Податкового кодексу України.

Враховуючи вимоги вищенаведених норм, відповідальність та обов'язок щодо правильності нарахування інвестиційного прибутку від продажу цінних паперів та суми сплати податку з такого прибутку покладається на податкового агента, яким є професійний торговець цінними паперами.

Судом першої інстанції досліджені договори купівлі-продажу цінних паперів від 01.10.2015 року №БВ101-3/8, від 07.10.2015 року №БВ1005-1/2, від 20.10.2015 року №БВ1008-2/2, від 27.10.2015 року №БВ1010-1/1, від 02.11.2015 року №БВ1101-2/14, від 30.11.2015 року №БВ1105-1/2 та встановлено, що всі вони проводились за участю професійного торговця цінними паперами - ТОВ «РВД Маркетс» (ліцензія НКЦПФР серія АЕ №185378 від 27.12.2012 року).

Отже, у випадку будь-яких порушень зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з даного інвестиційного доходу, відповідальність та відповідні донарахування повинні бути покладені саме на податкового агента.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що з 01 січня 2017 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 року №1797-VIII, яким до Податкового кодексу України внесено зміни, зокрема, щодо контрольно-перевірочної роботи.

Право на проведення перевірок платників податків надано контролюючим органам пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України (у редакції з 01.01.2017, чинній на момент прийняття податкового-повідомлення рішення).

Зокрема, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (абзац перший п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Статтями 19-1 та 19-3 ПК України визначено перелік функцій контролюючих органів та державних податкових інспекцій. Функцію контрольно-перевірочної роботи закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів.

Тобто, з 01.01.2017 року організація проведення всіх без виключення перевірок платників податків відбувається виключно органами ДФС обласного та центрального рівнів.

З цього приводу Державна фіскальна служба України видала лист від 17.01.2017 року №1005/7/99-99-14-03-03-17, відповідно до якого з 01.01.2017 року організацію та проведення документальних і фактичних перевірок може бути здійснено (в т.ч. видано наказ про проведення, оформлено направлення (посвідчення), складено акт (довідку) та податкові повідомлення-рішення, вимоги (рішення) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), за їх результатами) лише зазначеними вище органами, тобто контролюючими органами обласного та центрального рівнів.

Тобто, всі функції з контрольно-перевірочної роботи та право приймати податкові повідомлення-рішення за результатами документальної перевірки з 01.01.2017 року закріплені виключно за контролюючим органом обласного та центрального рівнів.

Всупереч вказаним нормам, Броварською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.01.2017 року №0000041304. Тобто вказане рішення було складено та підписано відповідачем за відсутності відповідних повноважень.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 13.10.2016 року №0039001304 та від 04.01.2017 року №0000041304 є протиправними та підлягають скасуванню.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області - залишити без задоволення.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку відповідно до вимог КАС України.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

С.Б. Шелест

Повний текст виготовлено 10 жовтня 2017 року.

Головуючий суддя Пилипенко О.Є.

Судді: Шелест С.Б.

Глущенко Я.Б.