КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 825/3747/15-а Головуючий у 1-й інстанції: Житняк Л.О. Суддя-доповідач: Шелест С.Б.

У Х В А Л А

Іменем України

20 червня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуюча суддя: Шелест С.Б.

Судді: Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є.

При секретарі судового засідання: Дьяковій О.О.

За участі представників:

позивача: Титаренко Т.Г.; Тимошенко А.М.;

відповідача: Ананко Ю.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник ДПІ у м. Чернігові ДФС Міндоходів у Чернігівській області) на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 22.12.15р. у справі №825/3747/15-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7» до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник ДПІ у м. Чернігові ДФС Міндоходів у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

у с т а н о в и в:

Позивач звернувся до суду з позовом, у якому, з урахуванням уточнених позовних вимог (а.с. 211, том ІІІ), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.11.15р. № 0003752200, № 0003762200, № 0003772200, № 0003782200.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 22.12.15р. позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18.11.15р. № 0003752200, № 0003762200 та № 0003782200; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18.11.15р. № 0003772200 в частині визначення 265 089 грн. У задовленні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вказаною постановою в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати в цій частині постанову з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Свої вимоги апелянт мотивує тим, що господарські відносини позивача з його контрагентами -ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 не були спрямовані на реальне настання правових наслідків.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.16р. скасовано постанову суду першої інстанції та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.04.17р. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.16р. - скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції слугувало те, що судом належно не досліджено питання щодо фактичного вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не досліджено наявних у матеріалах справи первинних документів, не конкретизовано такі документи. В основу висновків про нереальність вчинення ФОП господарських операцій суд поклав власні висновки про невідповідність вартості будівельних робіт, визначений у довідці формі № КБ-2, чисельності працівників, задекларованій ФОП у звітах за формою 1ДФ. Однак, як зазначено ВАСУ, така обставина не може бути визначальною для висновку про нереальність вчинених підрядних робіт, оскільки чинним законодавством не передбачено, що договірна вартість підрядних (субпідрядних) робіт формується, виходячи з чисельності працюючих осіб у підрядника (субпідрядника) осіб.

Ухвалою апеляційного суду від 12.05.17р. справу прийнято до провадження та призначено до розгляду.

Представник апелянта в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги.

Представник позивача заперечив доводи та вимоги апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, розглянувши матеріали справи та апеляційну скаргу відповідача, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи та встановлено судом першої інстанції, ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.13р. по 31.12.14р., за результатами якої складено акт від 30.10.15р. № 1815/22/35109145.

На підставі акта перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 18.11.15р.:

№ 0003752200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 479 748 грн., в т.ч. 383 798 грн. за основним платежем та 95 950 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№ 0003762200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за авансовими внесками з податку на прибуток підприємств в сумі 319 830 грн., в т.ч. 255 864 грн. за основним платежем та в сумі 63 966 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№ 0003772200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2014 рік на суму 1 147 587 грн.;

№ 0003782200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 472 100 грн., в т.ч. 314 733 грн. за основним платежем та 157 367 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для винесення спірних податкових повідомлень - рішень слугував висновок податкового органу про порушення вимог:

п. 137.3 ст. 137, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138, п.п. 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час проведення господарських операцій), у результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по декларації за 2014 рік на суму 1 147 587 грн. та занижено податок на прибуток за 2014 рік в розмірі 383 798 грн.;

п. 57.1 ст. 57 та п. 2 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, Наказу Міністерства Доходів і зборів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» № 872 від 30.12.13р. - занижено значення рядка 23 «Авансовий внесок, що підлягатиме сплаті щомісяця у березні-грудні 2015 року та січні-лютому 2016 року» по Декларації з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 31 983 грн. (щомісячно), всього за березень-жовтень 2015 року (за 8 місяців) на суму 255 864 грн.;

п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 314 733 грн.

Підставою для для висновку про порушення вказаних норм слугувало те, що на кінець періоду, який перевірявся, станом на 31.12.14р. будинок по вул. Петровського, 55 не введено в експлуатацію. Будівництво зазначеного будинку є довготривалим, терміном більше 1 року (початок будівництва - жовтень 2013, закінчення будівництва - серпень 2015). Згідно з даними податкового та бухгалтерського обліку підприємства проміжний результат за 2013 - 2014 роки від будівництва будинку по вул. Петровського, 55 мав від'ємне значення (збиток) в сумі 540 810 грн. Згідно з даними податкового та бухгалтерського обліку в декларації з податку на прибуток за 2013, 2014 роки по будинку, який будувався Позивачем включено в дохід по ряд.02 Декларації «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» в сумі 11 783 450 грн., в т.ч. за 2013 рік в сумі 384 417 грн. та за 2014 рік в сумі 11 399 033 грн., та витрати в сумі 12 324 260 грн., в т.ч. за 2013 рік 0 грн., за 2014 рік в сумі 12 324 260 грн. Отже, збиток підприємства становить 540 810 грн. Таким чином, га думку податкового органу, витрати позивача не відповідають доходам, тому позивач неправомірно визнав витрати у звітному періоді, у якому не визнані доходи.

Окрім того, на підприємстві єдиними первинними документами, які підтверджують здійснені витрати по недобудованому будинку, є довідки Генпідрядника про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3 та КБ2-в. На письмовий запит ДПІ у м. Чернігові від 08.10.15р. за № 10279/10/25-26-22-02-12 для перевірки надано договір та кошторис розрахунку вартості будівництва по вул. Петровського, 55, відповідно до якого розрахунковий прибуток всього будівництва складав 450 764 грн. Для перевірки не надавались документи про зміни до кошторису щодо його збитковості або погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту, тощо.

На думку податкового органу, позивач порушив вимоги п.138.2, п.138.4 ст.138, п.п.139.1.9 ст.139 Податкового кодексу України, оскільки по проміжному результату від будівництва будинку по вул. Петровського, 55 завищив витрати за період, що перевірявся, на суму 748 524 грн. (занижено за 2013 рік на 379 127 грн. та завищено за 2014 рік на 1 127 651 грн.);

Перевіркою встановлено, що позивач в 2013-2014 роках придбав субпідрядні будівельні послуги у фізичних осіб-підприємців (надалі - ФОП) з облаштування багатоквартирних будинків в м. Чернігові по вул. 1 Гвардійської Армії, 21-А, вул. Толстого, 125-А (друга черга), вул. Петровського, 55, вул. Незалежності, 15 на суму 2 841 351 грн., в т.ч.: у ФОП ОСОБА_5 на суму 1 141 403 грн., у ФОП ОСОБА_6 на суму 1 637 469 грн., у ФОП ОСОБА_7 на суму 62 479 грн.

На думку податкового органу, ФОП не виконували субпідрядні роботи, оскільки обсяг затрачених людино-годин не відповідає фактичній чисельності працівників згідно зі звітами за формою № 1ДФ.

Окрім того, податковий орган вказав на те, що ним було зроблено запити до Єдиної бази про джерела доходів відносно працівників контрагентів - ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7, за результатими чого було встановлено, що працівники ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 не отримували доходів від вказаних суб'єктів господарювання.

За таких обставин податковий орган вважає, що ФОП будівельні роботи фактично не вчиняли, а тому позивачем неправомірно віднесено до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрати за господарськими операціями з цими ФОП.

Зазначені обґрунтування також слугували підставами для висновку податкового органу про порушення позивачем вимог п.198 п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання субпідрядних будівельних робіт у його контрагентів.

Підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання за авансовими внесками з податку на прибуток підприємств в сумі 255 864 грн. слугувало не включення до рядка 23 «Авансовий внесок» Декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік» авансового внеску, що підлягатиме сплаті щомісяця у березні-грудні 2015 року та січні-лютому 2016 року, в сумі 31 983 грн. (щомісячно), а всього за березень-жовтень 2015 року (за 8 місяців) в сумі 255 864 грн. Окремо, у своїх поясненнях від 18.06.17р. податковий орган вказав на те, що донарахування авансованих внесків, як наслідок пов'язане із частковим не підтвердженням господарських відносин з контрагентами - ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7

Задовольняючи адміністративний позов у оскаржуваній частині, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджується реальне здійснення господарської операції з придбання робіт в межах звичайної господарської діяльності суб'єктів господарювання, оплата вартості робіт, правомірність формування даних податкового обліку на підставі первинних та інших документів бухгалтерського та податкового обліку, які відповідають вимогам закону.

При цьому, суд погодився з доводами податкового органу в частині правомірності зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2014 рік на суму 882 498 грн., виходячи з того, що позивачем невірно обраховано збиток при обчисленні доходів і витрат по недобудованому будинку на вул. Петровського, 55, з урахуванням довідки Генпідрядника про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3 та КБ2-в, договору та кошторису розрахунку вартості будівництва, відповідно до якого розрахунковий прибуток всього будівництва складав 450 764 грн.

У цій частині позивач погодився з судовим рішенням, а апелянт не заперечив правильність розрахунку в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачає вжиття судом передбачених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин щодо реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7, судом апеляційної інстанції було витребувано від сторін додаткові докази на підтвердження доводів на яких ґрунтуються їх вимоги та заперечення.

На виконання вимог суду, сторонами було подано до суду додаткові докази у справі, які долучені до матеріалів справи.

Так, відповідно до ст.195 КАС України, суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та додатково наданим доказам, колегія суддів виходить з наступного.

Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закону N 996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону N 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону N 996-XIV).

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий облік у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У даному випадку, обставини справи та зібрані у ній докази у їх сукупності свідчать про те, що господарські операції Позивача з його контрагентами мали товарний (реальний) характер, вчинені в межах та з метою господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Колегією суддів встановлено, що основним видом діяльності позивача за КВЕД є організація будівництва будівель.

Позивач має ліцензію на здійснення певних видів будівельних робіт. Згідно укладених між позивачем та замовниками будівництва договорів, позивач фінансує будівництво об'єктів та виступає генпідрядником по будівництву кількох об'єктів.

На виконання взятих на себе зобов'язань перед замовниками будівництва, позивач уклав наступні договори з:

ФОП ОСОБА_5 на виконання робіт по зовнішньому оздобленню стін на об'єктах по будівництву багатоквартирних житлових будинків в кварталі вулиць Толстого та Музикальної, в кварталі вулиць 1-ої Гвардійської Армії - Самострова та по вул. Петровського,55 договори від 17.06.13р. №17/06.13 (т.3 а.с. 1-2), та від 17.04.14р. №01/17.04-13 (т.3 а.с.4-5);

ФОП ОСОБА_6 від 05.06.13р. №5/06-13 (т.3 а.с.12-13) на виконання штукатурних робіт, від 28.02.14р. №01/03-14 (т.3 а.с.20-21) на виконання робіт по улаштуванню цегляних та газобетонних перегородок, від 14.05.13р. №4/14-05.13 (т.3 а.с.17-18) на виконання штукатурних робіт цементно-вапняним розчином на усіх внутрішніх стінах та укосах багатоквартирних житлових будинків в кварталі Вулиць Толстого та Музикальної (2 черга ), в кварталі вулиць 1-ої Гвардійської Армії - Самострова, та по вул.Петровського,55 в м. Чернігові;

ФОП ОСОБА_7 від 15.07.13р. №15/07-13 (т.3 а.с. 23-24) на виконання робіт по улаштуванню стяжок, кладки перегородок в багатоквартирних житлових будинках в кварталі вулиць 1-ої Гвардійської Армії - Самострова, та по вул.Толстого,125-А (2 черга).

Судом першої інстанції встановлено, що ділянка для роботи передавалась особисто фізичним особам-підприємцям по актам-допускам на виконання будівельно-монтажних робіт, форма акту у відповідності до вимог ДБН В. 1.2-12-2008 СНББ. «Будівництво в умовах ущільненої забудови. Вимоги безпеки».

При цьому, як пояснив позивач, ним не здійснювався облік працівників його контрагентів, оскільки таке не передбачено законодавством.

У відповідності до умов укладених з субпідрядниками договорів організація таких робіт здійснювалася субпідрядниками.

Вартість робіт, що доручалася субпідрядникам за договорами, була визначена за твердою ціною, що містила у собі всі податки, збори, обов'язкові платежі, встановлені законодавством України, й інші витрати, пов'язані з укладанням і виконанням договорів (розділ 2 договорів), а розрахунки за виконані роботи проводяться Генпідрядником по Актам КБ-2в і Довідкам КБ-3 протягом 10 банківських днів, з моменту підписання сторонами актів.

На виконання зазначених договорів, фізичними особами-підприємцями було виконано ряд робіт, про що складені та підписані сторонами відповідні акти приймання виконаних будівельних робіт, відомості про обсяг яких, міститься в матеріалах справи (т.1 а.с.53-57). Зокрема, вказані акти містять одиницю виміру, кількість виконаних робіт та затрати людино-годин, а також затрати обслуговуючих машин.

Згідно актів виконаних робіт за формами КБ-2в виконувались наступні роботи:

ФОП ОСОБА_5 - утеплення фасадів платами із пінопластирола, мінеральними плитами, ґрунтування; встановлення балковннизта віконних відливів, ґрунтування; фарбування стін балконів і перегородок, улаштування декоративних карнизів та відливів на карнизах, штукатурка, шпаклювання та фарбування балконів;

ФОП ОСОБА_6 - штукатурка стін та укосів, шпатлювання, фарбування стін та стелі; улаштування швів в плитах перекриття та в місцях запінення підвіконних дошок; улаштування ізоляції, улаштування стяжки цементної; мурування з цегли силікатної стовпів прямокутних, установлення перегородок із легко бетонних плит, мурування перегородок з цегли глиняної; поліпшене штукатурення стін, улаштування стяжки цементної, шпаклівка та фарбування стін та стелі, масляне фарбування металевих огорож; улаштування звукоізоляції в 2 слої із спіненого поліетилену, поліпропелін, розчин, цемент улаштування стяжок цементних; улаштування швів в плитах перекриття, поліпшене фарбування стін, олійне фарбування білилами огороджень, драбин, перил, дверей, установлення наличників, штукатурення стін;

ФОП ОСОБА_7 - кладка перегородок цегляних армованих, установка дверей металевих (32 шт.), укладка бетонної суміші, улаштування стяжок в підвалі, розробка ґрунту в будинку (у щитовій), навіска водостічних труб, улаштування жолобів підвісних; розробка ґрунту вручну до відмітки, конструкція основи під тротуар.

За даними актів виконаних робіт за формами КБ-2в та довідок КБ-3 роботи за укладеними договорами виконані у повному обсязі. Крім того, факт виконання робіт за договорами підтверджено Державною інспекцією архітектурно-будівельного контролю в Чернігівській області (копії декларацій про готовність об'єктів до експлуатації т.1 а.с.35-52).

Оплата за виконані субпідрядні роботи проведена позивачем на підставі рахунків-фактур в безготівковому порядку, що також підтверджується банківськими виписками (т.3 а.с.202-205).

ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 були виписані на податкові накладні, які відповідають вимогам закону та на підставі яких позивачем правомірно сформано податковий кредит у перевіряємому періоді.

Роботи, виконані субпідрядниками, оформлені відповідними актами, були включені до складу собівартості об'єктів будівництва.

Окрім того, факт виконання субпідрядних робіт підтверджується додатково наданими позивачем до суду апеляційної інстанції актами на закриття приховуваних робіт, складеними відповідно до п.1.15 та п. 10.8.1 ДБН А.3.1-5-2009 «Організація будівельного виробництва» комісією з представників будівельно-монтажної організації, технічного нагляду замовника, проектної документації.

Факт перевірки первинних бухгалтерських документів відповідач не заперечував; у Акті перевірки від 30.10.15р. № 1815/22/35109145 не вказано, що перелічені документи не надавались на перевірку чи були відсутні при її проведенні.

Таким чином, виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 підтверджується актами виконаних робіт КБ-2В та довідками КБ-3, актами виконаних робіт, актами на закриття приховуваних робіт та податковими накладними, які розкривають зміст та обсяг виконаних робіт, одиницю виміру та ціну, що відповідає вимогам ст. 9 Закону N 996-XIV.

Судом встановлено, що виконані контрагентами на користь позивача роботи відповідають видам діяльності суб'єктів господарювання за КВЕД.

Окрім того, як свідчать обставини справи, ФОП ОСОБА_5 має дозвіл №098.13.74 (строк дії з 30.04.13р. по 29.04.18р.) на виконання робіт підвищеної небезпеки, а саме: роботи верхолазні, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею ґрунту, з перекриттям або робочого настилу, що відповідає виконаним ним роботам згідно умов договорів.

У свою чергу, єдиною підставою для висновку про відсутність реальності здійснення господарських операції слугувало те, що у ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 відсутні достатні трудові ресурси для виконання робіт у обсягах , тобто обсяг затрачених людино-годин не відповідає фактичній чисельності працівників згідно зі звітами за формою № 1ДФ.

Втім така обставина не може бути визначальною для висновку про нереальність вчинених підрядних робіт, оскільки чинним законодавством не передбачено, що договірна вартість підрядних (субпідрядних) робіт формується, виходячи з чисельності працюючих осіб у підрядника (субпідрядника) осіб. На це вказав ВАСУ, скасовуючи рішення апеляційної інстанції у даній справі.

З матеріалів справи вбачається, що згідно звітів за формою 1ДФ, задекларованих ФОП, у них були працюючі особи. Втім, законодавство не виключає залучення до виконання робіт третіх осіб. Якщо таке залучення має наслідком недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни, то це не може негативно впливати на податковий облік інших осіб за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.

Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. Отже, добросовісний платник полдатку не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 18.11.15р. №0003752200 та №0003782200.

Як встановлено вище, підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання за авансовими внесками з податку на прибуток підприємств в сумі 255 864 грн. згідно податкового повідомлення - рішення від 18.11.15р. № 0003762200 слугувало не включення до рядка 23 «Авансовий внесок» Декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік» авансового внеску, що підлягатиме сплаті щомісяця у березні-грудні 2015 року та січні-лютому 2016 року, в сумі 31 983 грн. (щомісячно), а всього за березень-жовтень 2015 року (за 8 місяців) в сумі 255 864 грн. Окремо, у своїх поясненнях від 18.06.17р. податковий орган вказав на те, що донарахування авансованих внесків, як наслідок пов'язане із частковим не підтвердженням господарських відносин з контрагентами - ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7

З цього приводу колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.57.1 статті 57 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.

Як вбачається з акту перевірки, Товариство у 2013 році мало доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у сумі 3 740 019 грн., що не перевищує 10 мільйонів, а тому позивач у 2014 році не мав обов'язку сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток відповідно до вимог абз.4 п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України.

Окрім того, податковий орган розраховуючи суму авансових внесків у 2015 - 2016 роках не вказав розміри доходів, які ним враховувались при визначенні об'єкта оподаткування, а отже не довів правомірності вказаного вище податкового повідомлення - рішення.

Колегія суддів погоджується також і з висновком суду першої інстанції в частині правомірності зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2014 рік на суму 882 498 грн., виходячи з того, що позивачем невірно обраховано збиток при обчисленні доходів і витрат по недобудованому будинку на вул. Петровського, 55, з урахуванням довідки Генпідрядника про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3 та КБ2-в, договору та кошторису розрахунку вартості будівництва, відповідно до якого розрахунковий прибуток всього будівництва складав 450 764 грн.

У цій частині позивач погодився з встановленим податковим органом порушенням, а апелянт не заперечив правильність розрахунку в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

За правилами частини 3 статті 72 КАС України, обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.

Судом вірно встановлено, що згідно даних податкового та бухгалтерського обліку в декларації з податку на прибуток за 2013 рік по будинку, який будувався по вул. Петровського, 55 позивачем включено в дохід по ряд.02 Декларації «Дохід від операційної діяльності...» суму 384 417 грн., до витрат по ряд.05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» - 0 грн.

Позивачем в декларації з податку на прибуток за 2014 рік по будинку, який будується по вул. Петровського, 55 включено в дохід по ряд.02 Декларації «Дохід від операційної діяльності...» суму 11 427 989 грн., а до витрат по ряд.05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» - 12 324 260 грн.

Тобто, в декларації з податку на прибуток за 2014 рік, товариство визначило збитковий проміжний результат. Отже підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.11.15р. №0003772200 стало, в тому числі, декларування від'ємного значення по недобудованому будинку в сумі 882 498 грн.

Згідно п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Єдиними первинними документами, які підтверджують здійснені витрати по недобудованому будинку є довідки Генпідрядника (ТОВ "Основа-Буд-7") про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3 та КБ-2в (завірені копії надавались до перевірки). На письмовий запит ДПІ у м. Чернігові від 08.10.15р. №10279/10/25-26-22-02-12 для перевірки надано Договір та Кошторис розрахунку вартості будівництва по вул. Петровського, 55 відповідно до якого розрахунковий прибуток всього будівництва складав 450 764 грн. Для перевірки не надавались документи про зміни в кошторис щодо його збитковості або погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту, тощо. Тобто, якщо в кошторисі очікується прибуток, за проміжним результатом по недобудованого будинку в податковому обліку не може бути обраховано збиток при будь-яких методах обчислення доходів та витрат.

Згідно п.13 П(С)БО 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Будівельні контракти» 18, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.01р. №205 до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.00р. за № 27/4248.

Відповідно до п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Згідно Кошторису розрахунку вартості будівництва по вул. Петровського, 55 розрахунковий прибуток всього будівництва склав 450 764 грн. Інших документів в підтвердження понесених витрат позивачем не надано, а тому податковим органом правомірно зменшено від'ємнє значення з податку на прибуток в сумі 882 498 грн. згідно податкового повідомлення - рішення від 18.11.15р. № 0003772200

У іншій частині, а саме в сумі 265 089 грн. понесені витрати є підтвердженими, що не спростовано податковим органом під час апеляційного розгляду.

Приймаючи до уваги те, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, висновки суду доводами апелянта не спростовані, підстави для задоволення апеляційної скарги - відсутні.

Керуючись ст.ст.195, 196, 200, 205, 206 КАС України, Київський апеляційний адміністративний суд

у х в а л и в:

апеляційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник ДПІ у м. Чернігові ДФС Міндоходів у Чернігівській області) на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 22.12.15р. у справі №825/3747/15-а - залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 22.12.15р. у справі №825/3747/15-а - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку відповідно до вимог КАС України.

Головуюча суддя Шелест С.Б.

Судді : Глущенко Я.Б.

Пилипенко О.Є.

Повний текст ухвали складений: 22.06.17р.

Головуючий суддя Шелест С.Б.

Судді: Глущенко Я.Б.

Пилипенко О.Є.