ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 травня 2017 року м. Київ К/800/23833/16

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Бухтіярової І.О., Веденяпіна О.А., Приходько І.В.,

за участю секретаря судового засідання Бовкуна В.В.,

представника позивача Биструшкіна В.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016

у справі № 815/2634/15

за позовом публічного акціонерного товариства «Одеснафтопродукт» (далі - позивач, ПАТ «Одеснафтопродукт»)

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ДПІ у Приморському районі м. Одеси)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

ПАТ «Одеснафтопродукт» звернулось у травні 2015 року до суду з позовом до ДПІ у Приморському районі м. Одеси про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.12.2014 № 0002512205, № 0002502205, від 10.02.2015 № 0000112204, № 0000102204.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.11.2015 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення в частині донарахування грошового зобов'язання у загальній сумі 4427,49 грн. (у тому числі основний платіж 2951,66 грн., 1475,83 грн. штрафні санкції). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.11.2015 скасовано, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.12.2014 № 0002512205, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 11 867 580,00 грн.; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10.02.2015 № 0000112204, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму основного платежу 171 287,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 42 822,00 грн. та № 0000102204, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 287 406,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції на суму 143 703,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Вважає, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, а саме: п. 47.1 ст. 47, п. 198.2, п.198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України); ст. ст. 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач зареєстрований виконавчим комітетом Одеської міської ради 08.08.1995, основним видом діяльності є транспортне оброблення вантажів. За іншими видами діяльності позивач займається, у тому числі оптовою торгівлею твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, роздрібною торгівлею пальним, складським господарством.

Відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013 валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 12.11.2014 № 6772/15-53-22-05/03482749, яким встановлено порушення позивачем вимог: пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14; п. 50.1 ст. 50, пп. 135.5.4, пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135, п.138.4, пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.6, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 150.3 ст. 150, пп. 14.1.54, пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, ст. 168, що призвело до заниження ПАТ «Одеснафтопродукт» податку на прибуток за ІІІ квартали 2013 року у розмірі 454 693,00 грн. та до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток станом на 31.12.2013 у загальній сумі 11 867 580,00 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.12.2014: № 0002512205, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 867 580,00 грн.; № 0002502205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 682 039,00 грн., у тому числі за основним платежем 454 639,00 грн., штрафними санкціями 227 346,00 грн.

У результаті адміністративного оскарження, прийнятих податкових повідомлень-рішень, ГУ ДФС в Одеській області податкове повідомлення-рішення № 0002512205 від 01.12.2014, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 867 580,00 грн., залишає без змін, а податкове повідомлення-рішення № 0002502205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток за основним платежем 454 639,00 грн. та за штрафними санкціями 227 346,00 грн. скасовує в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 167 287,00 грн. та в частині застосованої штрафної санкції з цього податку на суму 83 643 грн.

На підставі рішення ГУ ДФС в Одеській області відповідачем 10.02.2015 прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000202204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 431 109,00 грн., у тому числі за основним платежем 287 406,00 грн., 143 703 грн. за штрафними санкціями; № 00001122011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток на загальну суму 214 109,00 грн., (за основним платежем 171 287,00 грн., за штрафними санкціями 42 822,00 грн.).

Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з наступного. Відмовляючи у скасуванні податкового повідомлення-рішення № 0002502205 від 01.12.201 суд зазначив, що воно, у зв'язку зі зменшенням контролюючим органом нарахованої суми грошового зобов'язання, за раніше прийнятим податковим повідомленням-рішенням, відповідно до пп. 5.1.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків вважається відкликаним. Відмовляючи у скасуванні решти, прийнятих податкових повідомлень-рішень, суд вважав обґрунтованою та правильною позицію контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток, про завищення останнім валових витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування у зв'язку з невірно сформованою собівартістю реалізованих товарів. Скасовуючи частково податкове повідомлення-рішення № 0000202204, суд не погодився з висновком ДПІ у Приморському районі м. Одеси про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на 20 111 829,00 грн. і визнав, що таке порушення мало місце на суму 18 046 308 грн.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанції про відмову позивачу у задоволенні позовної вимоги щодо скасування податкового повідомлення рішення, яке було скасоване в порядку адміністративного оскарження і яке є відкликаним. Водночас, суд не погодився з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем занижено інші доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, про те, що є факт завищення товариством витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а також про те, що неправильно сформована собівартість наданих послуг. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції порушена ст. 163 Кодексу адміністративного судочинства України, що виразилося у невідповідності мотивів викладених у мотивувальній частині рішення суду з остаточними висновками, які містяться в резолютивній частині.

Колегія суддів погоджується з такими висновками апеляційного суду, враховуючи наступне.

Щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0002502205 від 01.12.2014, яке було частково скасоване за результатами його адміністративного оскарження, то колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що ця вимога не може бути задоволена на підставі пп. 5.1.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, оскільки відповідно до цього пункту, якщо орган державної податкової служби зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення, воно вважається відкликаним.

Щодо порушення позивачем вимог пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України, то колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанцій, який вірно зазначив наступне.

Відповідно до пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин), інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Підпункт 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України надає тлумачення терміну фінансова допомога та зазначає, що фінансова допомога надається на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що 19.02.2009 між ТОВ «Пафіс» (комітент) та ТОВ «Одеснафтопродукт» (комісіонер) укладено договір комісії № 2009К-13 відповідно до умов якого, комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за винагороду у розмірі 300 грн. укласти від свого імені, але за рахунок комітенту договір про купівлю нафтопродуктів. Відповідно до п. 2.1. Договору комісії комітент зобов'язаний перерахувати комісіонеру загальну суму авансового платежу в розмірі не менше, ніж 13 535 648,11 грн. на поточний рахунок комісіонера до 28.02.200. Згідно з п. 2.9 цього ж договору, у разі порушення комітентом строку сплати авансового внеску, передбаченого п. 2.1 Договору, комісіонер зобов'язаний повернути все, одержане по цьому договору від Комітента.

Станом на 01.07.2012 у підприємства обліковувалась кредиторська заборгованість перед ТОВ «Пафіс» у сумі 9 565 648,11 грн., станом на 01.10.2012 - 9 565 648,11 грн., станом на 31.12.2012 - 9 565 648,11 грн., станом на 31.12.2013- 9 560 000 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання умов цього Договору ПАТ «Одеснафтопродукт» повернуло на поточний рахунок ТОВ «Пафіс» грошові кошти, згідно платіжних доручень на загальну суму 728 148,11 грн.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, позивачем за період дії договору комісії жодних умов цього договору не виконано, купівля нафтопродуктів не здійснювалася, звіт комісіонера не складався. Тобто, фактично, отримані кошти від ТОВ «Пафіс» позивач використовував для здійснення своєї фінансово-господарської діяльності.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що посилаючись на договір комісії на придбання нафтопродуктів, позивач виконав операції, які згідно податкового законодавства характеризуються як господарські операції з отримання фінансової допомоги.

Судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що дослідженню в даному випадку підлягає саме господарська операція, її наслідки, а не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правової угоди, оскільки стан виконання податкових обов'язків визначається виключно дотриманням податкового, а не інших галузей законодавства, та вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов'язання, а його фактичне виконання.

Водночас, суд апеляційної інстанції, погоджуючись з висновком податкового органу щодо правової кваліфікації договору комісії, вірно вважає, що у позивача були відсутні підстави вносити коригування до податкової звітності до отримання результатів розгляду скарг, поданих в порядку адміністративного оскарження.

Судами встановлено, що 22.10.2012 ДПІ у Приморському районі м. Одеси на підставі акту перевірки від 08.10.2012 № 6069/22-1/03482749 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002222200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 686 836,00 грн. та застосовано штрафні санкції 171 709,00 грн., та податкове повідомлення-рішення № 0002232200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у сумі 1 011 137,00 грн.

При цьому, рішенням ДПС в Одеській області від 28.12.2012 № 34853/10/10-2007 податкове повідомлення-рішення № 0002232200 від 22.10.2012 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення № 0002222200 від 22.10.2012 скасовано в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток і сума основного платежу стала складати 515 549,00 грн., а штрафні санкції в сумі 128 887,00 грн.

Не погоджуючись з рішенням ДПС в Одеській області, позивач звернувся зі скаргою до ДПС України та 01.02.2013 отримав рішення про відмову в задоволенні скарги.

Обов'язок виконувати рішення контролюючого органу виникає у платника податків протягом 10 календарних днів після його узгодження, який закріплений у п. 57.3 ст. 57 ПК України.

Відповідно до п. 57.2 ст. 57 ПК України, у разі коли відповідно до цього Кодексу або інших законів України контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків з причин, не пов'язаних з порушенням податкового законодавства, такий платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму податкового зобов'язання у строки, визначені у Кодексі, а якщо такі строки не визначено, то протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення про таке нарахування.

У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення (п. 56.2 ст. 56 ПК України).

Відповідно до п. 56.15 ст. 56 ПК України скарга, подана із дотриманням строку, зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань (10 днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення), визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

Отже, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що ПАТ «Одеснафтопродукт» правомірно зараховано в дохід підприємства суму умовно нарахованих відсотків в розмірі 180 833,00 грн. у 2013 році, тобто після узгодження податкових зобов'язань, а ствердження контролюючого органу про те, що товариство повинно було виконати податкове зобов'язання за 3 квартал 2012 року суперечить вищевикладеним нормам.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підтвердження того, позивачем обнародувана інформація про виправлення помилки минулих років про що свідчить копія «Балансу» (звіт про фінансовий стан) на 31.12.2013. У цьому Балансі, а саме в рядку «Дебіторська заборгованість за розрахунками у тому числі з податку на прибуток (код рядка 11 36)» відображено податок на прибуток на початок звітного періоду - 232, на кінець звітного періоду - 18 тобто з урахуванням виправленої помилки.

Щодо порушення позивачем вимог абз.3 пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 ПК України, то колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанцій, який зазначив наступне.

На думку відповідача, дане порушення виникло в результаті віднесення ПАТ «Одеснафтопродукт» до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податку на додану вартість, витрати на придбання послуг від ПрАТ «Синтез Ойл» із транспортування та обробки (перевалки) вантажів (нафти), що переміщувалися територією України в режимі транзиту на загальну суму 201 196,00 грн. за договором № 31/11 від 01.10.2011. Відповідач вважає, що відповідно до п. 197.8 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням (переміщенням).

Судами встановлено, що відповідно до договору, укладеному 30.04.2010 між ЗАТ «Синтез Ойл» (виконавець) та ПАТ «Одеснафтопродукт» (замовник), виконавець за дорученням замовника приймає на себе функції вантажоодержувача та вантажовідправника на станції «Одеса-Пересип» Одеської залізниці при здійсненні залізничних перевезень, що прибувають або відправляються за договорами, укладеними замовником із третіми особами, а замовник зобов'язується сплачувати послуги виконавця та компенсувати виконавцю витрати, пов'язані з виконанням доручень замовника.

01.10.2011 між ПрАТ «Синтез Ойл» (виконавець) та ПАТ «Одеснафтопродукт» (замовник) укладено Договір № 31/11 про надання послуг, відповідно до умов якого, виконавець зобов'язується надати замовнику послуги, пов'язані з навантаженням, вивантаженням, перевантаженням (далі - вантажні операції) нафти та нафтопродуктів (далі - Вантаж) на/з морський транспорт замовника у причалів Одеського морського торгівельного порту, а замовник зобов'язується прийняти та сплатити надані виконавцем послуги на умовах Договору.

Виконання умов даних договорів підтверджується наявними у матеріалах справи актами виконаних робіт, актами наливу та відвантаження нафтопродуктів у вагонах-цистернах, актами взаємних звірок розрахунків та виконаних робіт (послуг), податковими накладними.

Також до суду апеляційної інстанції в якості доказів, що підтверджують правомірність віднесення позивачем до витрат вартість послуг, наданих ПрАТ «Синтез Ойл» було надано: договір № 72/13 про перевалку нафти та нафтопродуктів між ПАТ «Одеснафтопродукт» та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited» від 01.05.2010 та 01.05.2013; акти приймання-передачі наданих послуг між ПрАТ «Синтез Ойл» та ПАТ «Одеснафтопродукт» за 3 квартал 2012 року, за 2013 рік; акти приймання-передачі наданих послуг між ПАТ «Одеснафтопродукт» та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited»; акти наданих послуг між ПАТ «Одеснафтопродукт» та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited».

Судом апеляційної інстанції встановлено, що із договорів, укладених між ПАТ «Одеснафтопродукт» та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited» вбачається, що виконавець, в особі ПАТ «Одеснафтопродукт», бере на себе зобов'язання надати замовнику, в особі Компанії «United Oil (BVI) Group Limited», послуги з перевалки нафти та нафтопродуктів, які слідують через територію України в митних режимах: експорт, імпорт, транзит. Тобто, до умов цих договорів виконавець взяв на себе обов'язок супроводжувати вантаж на території України, а саме здійснювати його приймання з залізничного та морського транспорту в свої резервуари, накопичувати товар для відвантаження на ж/д або морський транспорт, а також відвантажувати його на ж/д або морський транспорт.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що з пояснень представників позивача вбачається, що Компанія «United Oil (BVI) Group Limited» є вантажовідправником нафти, вона є кінцевим набувачем вантажу і це передбачено договором між ТОО ТенгізШевройл (Казахстан) та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited». Із зазначених причин, позивач на вимогу суду не зміг надати договір, укладений між ТОО ТенгізШевройл (Казахстан) та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited», так як він не є учасником даного договору.

Пунктом 7.7 наведених договорів встановлено, що право власності на товар к виконавцю не переходить, а пунктом 4.4 встановлено, що замовник відшкодовує виконавцю усі витрати, які він несе при супроводженні товару на території України.

Для виконання робіт за цими договорами, позивач залучив ПрАТ «Синтез Ойл», яке за основним видом своєї діяльності надає допоміжні послуги у транспортній діяльності, пов'язані з навантаженням, вивантаженням, перевантаженням нафти та нафтопродуктів на залізничний та морський транспорт та послуги з перевезення нафти сирої залізничним транспортом.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач стверджує, що він не є учасником транзиту, а тому не звільняється від віднесення сплачених сум податку на додану вартість до витрат.

Крім того, суд апеляційної інстанції вірно зазначає, що суд першої інстанції, вирішуючи це питання та не погоджуючись з висновком відповідача про завищення позивачем витрат за даними операціями на загальну суму 1 065 521,00 грн., не відобразив це в резолютивній частині рішення.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано взяв до уваги акт ДПІ у м. Іллічівську ГУ Міндоходів в Одеській області від 02.10.2013 № 569/15-03-22-01-0301/14343703 «Про результати планової виїзної перевірки ПрАТ «Синтез Ойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012», в якому не встановлено їх заниження та/або завищення визначення податкових зобов'язань за період, що перевірявся. Так само не встановлено заниження та/або завищення податкових зобов'язань ПрАТ «Синтез Ойл» в періоді з 01.01.2013 по 31.12.2014 (згідно Акту ДПІ у м. Іллічівську ГУ Міндоходів в Одеській області від 08.05.2015 № 517/15-03-22-01-0301/14343703).

Також колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом апеляційної інстанції, який вірно вважає обґрунтованим ствердження позивача про те, що правовідносини, які склалися між ним та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited» не є правовідносинами між вантажовласником та виконавцем транзитних послуг.

У листі від 20.09.2011 № 246/7/15-3417-01 «Про обкладення ПДВ послуг при транзиті вантажів», який є чинним, ДПА України надала роз'яснення, що застосування п. 197.8 ст. 197 ПК України можливо при наданні послуг, пов'язаних із транзитним перевезенням вантажів, якщо однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, є вантажовласник (отримувач транзитних послуг).

Водночас, послуги, які надаються сторонніми організаціями та на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов'язані з транзитним перевезенням вантажів, не звільняються від оподаткування податком на додану вартість на підставі п. 197.8 ст. 197 ПК України.

Відповідно до пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин), у разі якщо платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V цього Кодексу.

Отже, судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що у випадку наявності у ПрАТ «Синтез Ойл» документів, що підтверджують надання послуг, пов'язаних з транзитним перевезенням вантажів, останній не оподатковував операції ПДВ та надавав на адресу ПАТ «Одеснафтопродукт» податкові накладні без ПДВ. Якщо на дату виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг у ПрАТ «Синтез Ойл» були відсутні документи, що підтверджують здійснення послуг по вантажу, який перевозився в режимі транзиту, останній оподатковував ПДВ вартість послуг в повному обсязі. У подальшому ПАТ «Одеснафтопродукт», керуючись п. 199.1, п. 199.2, п. 199.4 ст. 199 ПК України, розраховувало частину використання послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях і відносило до складу податкового кредиту відповідну частину, а залишок ПДВ до складу витрат згідно з пп. 139.1.6 п. 139.1 ст.139 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин).

Суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що вартість придбаних у ПрАТ «Синтез Ойл» послуг (в тому числі ПДВ) є витратами ПАТ «Одеснафтопродукт», оскільки відповідають визначенню витрат, що міститься у п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин).

Відповідно до цієї правової норми, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.

Щодо порушення позивачем вимог абз.3 п. 138.4 ст. 138 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин), то колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанцій, який зазначив наступне.

На думку відповідача зазначене порушення полягає в тому, що ПАТ «Одесанафтопродукт», отримуючи послуги від ПрАТ «Синтез Ойл» за наведеними вище договорами, вартість цих послуг віднесло до складу витрат у рядку 05.1 Декларацій «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», але фактично у перевіряємому періоді не отримано у повному обсязі доходів від здійснення послуг, пов'язаних з перевалкою та зберіганням нафтопродуктів, фактично не компенсовані витрати, пов'язані з загальновиробничими витратами пов'язаними з здійсненням послуг з перевезення та навантаження нафти.

Відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Пункт 135.1. ст. 135 ПК України встановлює, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ст. 137 ПК України).

Судом апеляційної інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи, отримані від ПрАТ «Синтез Ойл» роботи та послуги, позивач замовляв для здійснення послуг, пов'язаних з перевалкою та зберіганням нафти для Компанії «United Oil (BVI) Group Limited». Пунктом 4.4 договору між позивачем та нерезидентом встановлено, що замовник відшкодовує виконавцю усі витрати, які він несе при супроводженні товару на території України.

Таким чином, для правильного формування витрат та доходів відбувалися дві події в одному періоді: отримання послуг від ПрАТ «Синтез Ойл» (віднесення їх до витрат) та надання послуг Компанії «United Oil (BVI) Group Limited» (віднесення їх до доходів).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що при співставленні актів за вказаними операціями вбачається, що вони складені в одному звітному періоді.

До того ж, контролюючим органом встановлено, що в порушення вимог п. 138.4 ст. 138, пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, позивачем до складу витрат на собівартість віднесено страховий платіж по генеральному договору обов'язкового страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків при перевезенні небезпечних вантажів № 10005-37/127 від 03.11.2010 та окремих договорів обов'язкового страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків при перевезення небезпечних вантажів на кожне перевезення вантажів, укладених між ПАТ «Одеснафтопродукт» та ПАТ «Страхова компанія «Трансмагістраль».

Суд першої інстанції, погоджуючись з даним висновком зазначив, що умовами договорів між ПАТ «Одеснафтопродукт» та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited» не передбачено компенсації замовником вартості страхових платежів за здійснення послуг по перевалці нафти та нафтопродуктів, що слідують через територію України в митних режимах. Відтак, за висновками суду першої інстанції, страхові платежі, пов'язані з відшкодуванням страховиком заподіяної ним шкоди фізичній особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі, під час настання негативних наслідків при перевезенні небезпечного вантажу, сплачені ПАТ «Одеснафтопродукт» при виконанні послуг за вказаними договорами, є витратами, що не компенсовані доходами та не впливають на збільшення обсягів реалізації з метою покриття здійснених витрат по страхуванню.

Аналізуючи дане питання, суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що укладення договору обов'язкового страхування для позивача, який займається транспортним обробленням вантажу, передбачено постановою Кабінету Міністрів України № 733 від 01.06.2002, якою затверджено Порядок і Правила проведення обов'язкового страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення небезпечних вантажів.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 Договору № 10005-37/127 від 03.11.2010 ПАТ «Страхова компанія «Трансмагістраль» протягом 10-ти днів проводить виплату винагороди (бонус-малус) або повернення страхової премії в розмірі 30% від суми отриманих страхових премій Страхувальнику (ПАТ «Одеснафтопродукт»), якщо відповідне перевезення на яке було оформлене цей Страховий Поліс відбулося без страхових випадків, збитки від яких повинні бути відшкодовані за цим Страховим полісом. Відповідно до пп. 9.2.5 п. 9.1 цього Договору Страховиком протягом десяти днів виплачується Страхувальнику винагорода за беззбитковість Генерального договору страхування за попередній місяць ще в розмірі 30% від суми отриманих страхових платежів по Страховим полісам, термін дії по яким закінчився в цьому місяці, якщо по жодному з полісів, по яким закінчився термін дії, не був реалізований страховий ризик. Крім того, відповідно до п. 3.1 Договору № 10005-37/111/128 від 03.11.2010 ПАТ «Страхова компанія «Трансмагістраль» (Замовник) оплачує послуги ПАТ «Одеснафтопродукт» (Виконавця) ще в розмірі 30% від отриманих страхових премій по кожному Страховому Полісу на окреме перевезення, супровід якого здійснив Виконавець за умови, якщо по відповідному Страховому Полісу не було зафіксовано страхових випадків.

Таким чином, сумарний відсоток доходу за зазначеними Договорами складає 90% прибутку, виходячи із оплаченої страхової суми ПАТ «Одеснафтопролукт».

Судом апеляційної інстанції встановлено, що такі доходи були відображені у стр.03 «інші доходи» Декларації з прибутку підприємства і склали: III квартал 2012 року - 746 604,00 грн., IV квартал 2012 року - 582 578,00 грн., 2013 рік - 1 120 969,00 грн. та у стр.02 декларації на прибуток за 9 місяців 2012 року, за 2012 рік та стр.03 декларації за 2013 рік, а саме: III квартал 2012 року - 329 158,33 грн. без ПДВ; IV квартал 2012 року - 224 667,88 грн. без ПДВ; 2013 рік - 145 314,62 грн. без ПДВ.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції не звернув уваги на те, що акт перевірки контролюючого органу не містить жодного посилання на докази, які б спростовували ствердження позивача про те, що періоди коли товариство відносило до витрат страховий платіж співпадають з періодами отримання доходу у вигляді страхової премії та «бонус-малус».

Про правильність правової позиції позивача свідчить п. 138.4 ст. 138 ПК України (діяла на момент спірних правовідносин), який дозволяє включати до складу собівартості реалізованої продукції витрати в тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

До того ж, у випадку самостійного визначення суми податкового зобов'язання (зменшення витрат зі страхування), податковий орган повинен був також зменшити податкові зобов'язання ПАТ «Одеснафтопродукт» з податку на прибуток на суму повернутих страхових премій, винагород за беззбитковість та отриманих коштів за превентивні заходи, які зазначені в стр.03 «інші доходи» в Деклараціях за 2012-2013 роки.

Щодо порушення позивачем вимог пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст.139 ПК України, то колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанцій, який зазначив наступне.

На думку відповідача, зазначене порушення сталося внаслідок відсутності розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку. До даних витрат, зокрема, відносяться витрати на утримання основних засобів, винагорода за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, витрати на оплату послуг зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, витрати на оплату праці, внески на соціальні заходи, інші витрати загального господарського призначення.

Суд апеляційної інстанції вірно погодився з позицією суду першої інстанції, що акт перевірки в частині встановлення порушення ПАТ «Одеснафтопродукт» завищення адміністративних витрат на 1 000 000,00 грн. не відповідає п. 3 Розділу I Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984 (діяв на момент спірних правовідносин, далі - Порядок). Всупереч вимогам вказаного Порядку акт не містить чіткого викладення змісту порушень, не зазначено, які саме із задекларованих адміністративних витрат віднесено до витрат безпідставно.

Дійсно пункт 5.2 Порядку встановлює, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що податкове зобов'язання, яке визначене за даним фактом порушення не може бути визнано законним.

Проте суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що суд першої інстанції зазначивши в мотивувальній частині рішення про незаконність визначення позивачу податкового зобов'язання за завищення адміністративних витрат, ніяк не відобразив це в резолютивній частині.

Щодо порушення позивачем п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» при коригуванні від'ємного значення об'єкта оподаткування у бухгалтерському обліку, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом апеляційної інстанції, який вірно зазначив наступне.

Бухгалтерський облік на підприємстві та складання фінансової звітності здійснюється згідно вимог Положення про стандарти бухгалтерського обліку, а з 2013 року бухгалтерський облік здійснюється згідно вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а фінансова звітність складається відповідно Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Складання податкової декларації з податку на прибуток підприємства та сплата податків здійснюється на підставі податкового обліку підприємства згідно вимог ПК України № 2755-У1 від 02.12.2010.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування у податковому обліку не має відношення та не відображається в бухгалтерському обліку і, відповідно, не коригується в фінансовій звітності підприємства.

Як раніше вже зазначалося, лише після закінчення процедури оскарження, в даному випадку це - 01.02.2013, підприємство повинно відобразити коригування у податковому обліку, тому позивач провів коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування у податковому обліку в Декларації на прибуток підприємства за 2013 рік.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено допущення відповідачем при прийнятті рішень арифметичних помилок.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що розмір зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування згідно акту перевірки складає 9 726 691,00 грн., тоді як за податковим повідомленням-рішенням ця сума становить 11 867 580,00 грн., тобто різниця 2 140 889 грн.

Також, судом апеляційної інстанції правомірно звернуто увагу на те, що податкове повідомлення-рішення № 0002502205 від 01.12.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток за основним платежем - 454 639,00 грн. та за штрафними санкціями - 227 346,00 грн. в результаті адміністративного оскарження було скасовано ДПС в Одеській області в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 167 287,00 грн. та в частині застосованої штрафної санкції з цього податку на суму 83 643,00. Тобто, в наступному рішенні, яке приймається податковою інспекцією за результатами розгляду скарги платника податків вищим контролюючим органом, сума податкового зобов'язання та штрафної санкції повинна бути меншою.

Разом з тим, наступними рішеннями збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 458 693,00 грн. та штраф на 186 525,00 грн.

Суд першої інстанції, на зазначені порушення з боку суб'єкта владних повноважень не звернув і правову оцінку їм не дав.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують, а зводяться до переоцінки обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, що у відповідності до ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України не віднесено до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які б могли призвести до скасування оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області - залишити без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016 у справі № 815/2634/15 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:

І.О. Бухтіярова

Судді:

О.А. Веденяпін

І.В. Приходько