ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" квітня 2017 р. м. Київ К/800/38430/15

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:

головуючого суддів за участю секретаря представника позивача представника відповідача

Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Маринчак Н.Є. ОСОБА_4 ОСОБА_5, ОСОБА_6, не з'явився,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

фізичної особи-підприємця ОСОБА_5

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.06.2015 р.

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 р.

у справі № 826/4962/15

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_5

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві

та Головного управління ДФС у м. Києві

треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «Грант Тайм»

та Товариство з обмеженою відповідальністю «Гатіора»

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У березні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_5.) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.11.2014 р. № 2352/26-59-17-01 про збільшення грошового зобов'язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб - СГД» на 80 355,15 грн. за основним платежем та на 40 177,58 грн. за штрафними санкціями, № 2353/26-59-17-01 про збільшення грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 96 235 грн. за основним платежем та на 48 117,50 грн. за штрафними санкціями; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу по єдиному внеску від 15.10.2014 р. № Ф-1729 у розмірі 33 239,23 грн.; визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 19.12.2014 р. № 374/Г/26-15-10-08 «Про результати розгляду первинної скарги», відповідно до якого збільшено суму єдиного внеску за період з лютого по грудень 2013 року на 20 803,64 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 09.06.2015 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 р., у задоволені позову відмовлено.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про задоволення позову в повному обсязі, з підстав невірного застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідач своїм процесуальним правом не скористався, заперечень на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає розгляду її по суті.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Грант Тайм» за лютий 2013 р. та ТОВ «Гатіора» за період з березня по грудень 2013 року, за результатами якої складено акт від 15.10.2014 р. № 1489/17-01/НОМЕР_1.

За даними перевірки валовий дохід позивача у 2013 р. складає 7 279 434 грн., що відповідає даним підприємця. Позивачем задекларовані витрати у 2013 році у розмірі 7 214 031 грн., за даними перевірки - 6 732 855,15 грн., розбіжність - 481 175,85 грн.

Така невідповідність обумовлена тим, що у 2013 році позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Грант Тайм» та ТОВ «Гатіора», однак, кошти, що були сплачені позивачем на користь ТОВ «Грант тайм» в лютому 2013 року та ТОВ «Гатіора» з березня по грудень 2013 року у загальній сумі 481 175,85 грн. (без ПДВ) та віднесені до складу валових витрат, не є витратами, які пов'язані з отриманим у періоді, що перевірявся, доходом та не можуть бути віднесені до складу валових витрат.

При проведенні перевірки використано акт від 16.04.2014 р. № 1057/2659/22-02/38123047 ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Грант тайм» за період з 01.02.2014 р. по 28.02.2014 р., проведеною звіркою не підтверджено відносини із покупцями та постачальниками; акт від 21.08.2014 р. № 459/26-56-22-01-03/38091733 ДПІ у Подільському районі ГУ Міндоходів у м. Києві про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Гатіора» за період з 01.06.2012 р. по 30.06.2014 р., проведеною звіркою не підтверджено господарських відносин із покупцями та постачальниками.

Таким чином, за висновками відповідача позивачем, на порушення ст. 138, п. 177.4, п. 177.2 ст.177 Податкового кодексу України завищено в 2013 році витрати на 481 175,85 грн. та занижено дохід, що підлягає оподаткуванню на 481 175,85 грн.

Щодо формування позивачем податкового кредиту, то під час перевірки встановлено, що позивачем у 2013 році віднесено податкового кредиту 96 235 грн. на підставі податкових накладних, виданих ТОВ «Грант тайм» та ТОВ «Гатіора».

При проведенні автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів встановлено, що в 2013 році позивач мав взаємовідносини з підприємством-постачальником ТОВ «Грант тайм» - стан на дату складання акту 9 «направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням» та ТОВ «Гатіора» - стан на дату складання акту 7 «до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей».

Згідно актів від 16.04.2014 р. № 1057/5659/22-02/38123047 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Грант тайм» за період з 01.02.2014 р. по 28.02.2014 р. та акта від 21.08.2014 р. № 459/26-56-22-01-03/38091733 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Гатіора» за період з 01.06.2012 р. по 30.06.2014 р., проведеною звіркою ТОВ «Грант тайм» та ТОВ «Гатіора» не підтверджено відносини із покупцями та постачальниками.

Крім того, оперативним управлінням ГУ Міндоходів у м. Києві відповідачу надіслано листа від 01.04.2014 р. № 575/7/26-15-07-2415 та надано копії допиту посадових осіб та засновників ТОВ «Грант тайм» щодо непричетності до діяльності зазначеного підприємства.

Відносно ТОВ «Грант тайм» встановити місцезнаходження не є можливим. Остання декларація з ПДВ подана за лютий 2014 р. з нульовими показниками. Остання декларація з податку на прибуток подана за 2013 рік (доходи склали НОМЕР_2; витрати НОМЕР_3 грн.). Перевіркою встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, а також трудових ресурсів, що необхідні для здійснення діяльності.

Однак , у 2013 році ТОВ «Грант Тайм» були видані позивачу податкові накладні від 20.02.2013 р. № 1375 на суму поставки 25 000 грн. з ПДВ 4 166,67 грн., номенклатура поставки «розробка етикеток», а також від 01.01.2013 р. №1374 на суму 50 000 грн. з ПДВ 8 333,33 грн., номенклатура поставки «участь в акції».

Однак , за висновками відповідача до перевірки не надано товарно-транспортних накладних, та дорожніх листів, які б засвідчували реальність здійснення транспортування вищезазначеного товару.

Щодо контрагента позивача по маркетингових послугах ТОВ «Гатіора», зустрічну звірку якого згідно акта від 21.08.2014 р. провести неможливо у зв'язку з тим, що останнє відсутнє за фактичною адресою. Розпочато досудове розслідування по кримінальному провадженню, відкритому за ст. 212 ч. 3 КК України щодо умисного ухилення від сплати податків службовими особами ряду підприємств, зокрема ТОВ «Гатіора». Зазначено про отримання від НДКЦ при управлінні МВС України на Південно-Західній залізниці МВС України висновок експерта почеркознавчого дослідження № 109 від 09.04.2014 р. згідно якого підписи в договорах і актах звірок від імені директора ТОВ «Гатіора», гр. ОСОБА_7 виконані різними особами.

На підставі викладеного податковим органом зроблено висновок про не підтвердження поставок товарів вказаними контрагентами позивачу, внаслідок чого порушено п. 198.1, п. 198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198 ПК України та завищено податковий кредит на 96 235 грн.

Крім того, заниження позивачем чистого доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО на 481 175,85 грн., зумовило заниження в 2013 році єдиного внеску на суму 33 239,23 грн.

На підставі вищенаведених висновків акта перевірки прийнято оскаржувані рішення.

За результатами їх оскарження до ГУ ДФС у м. Києві позивачу збільшено грошове зобов'язання за платежем «єдиний внесок» на 20 803,64 грн. Між тим, додаткових рішень з цього приводу не приймалося у зв'язку з чим позивачем оскаржується рішення ГУ ДФС у м. Києві від 19.12.2014 р. № 374/Г/26-15-10-08 про результати розгляду первинної скарги, в якому зазначено, що ДПІ допущено помилку при обчисленні єдиного внеску за період з лютого по грудень 2013 року та донарахована сума єдиного внеску має становити 54 042,87 грн., а не 33 329,23 грн.

Суд першої інстанції, з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, погодився з висновками податкового органу про не підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Грант Тайм» та ТОВ «Гатіора», з підстав викладених в акті перевірки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ «Грант тайм» (виконавець) було укладено договір № 04/12/2012 від 04.12.2012 р., за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов'язання здійснити розробку та виготовлення упаковки та етикетки для продуктів харчування. В обов'язковому порядку додаються всі необхідні сертифікати для харчової упаковки. Доставка готової упаковки та етикетки здійснюється в межах міста за рахунок виконавця. Доставка за межі міста оплачується додатково із зазначенням суми у додатковій угоді.

Узгодження питань підгонки упаковки під фасувальне обладнання виконується виконавцем.

Договором також передбачено, що виконавець зобов'язується виконувати маркетингові послуги: дослідження ринків України, організація та проведення заходів по стимулюванню збуту продукції у точках продажу, вивчення попиту на продукцію та перспективи його розвитку, аналіз діяльності конкурентів.

31.01.2013 р. між сторонами складено акт № 1247 щодо участі виконавця в акції по просуванню продукції ТМ «Просто» в торгівельній мережі, додаткове місце продажу з 25.12.2012 р. по 14.01.2013 р. Вартість 22 500 грн. крім того ПДВ 4 500 грн.

31.01.2013 р. складено акт № 1248 щодо участі в акції по просуванню продукції ТМ «Осінній букет» в торгівельній мережі. Додаткове місце продажу. Розробка дизайну етикеток ТМ «Осінній букет». Виготовлення етикеток ТМ «Осінній букет». Вартість всього 28 000 грн. у т.ч. ПДВ 4 666,67 грн.

01.02.2013 р. складено акт № 1374 щодо участі в акції по просуванню продукції ТМ «Clever» в торгівельній мережі «Billa». Додаткове місце продажу. Участь в акції - розміщення реклами в газеті «Billa» продукту ТМ «Clever» в лютому - березні 2013 р. Вартість всього 50000 грн. у т.ч. ПДВ 8333,33 грн.

20.02.2013 р. складено акт № 1375 щодо розробки дизайну етикетки (квасоля, огірки, горошок, томати, кукурудза консервовані). Розробка та виготовлення буклетів ТМ «Овочеве Меню». Вартість 25000 грн. у т.ч. ПДВ 4166,67 грн.

За наслідками цих господарських операцій ТОВ «Грант тайм» складено та видано позивачу податкові накладні від 31.01.2013 р. № 1247 та № 1278, від 01.02.2013 р. № 1374, від 20.02.2013 р. №1375.

14.12.2013 р. між сторонами підписано додаткову угоду про виконання робіт: акція по просуванню продукції ТМ «Просто» в торговій мережі Брусничка: додаткові місця продажу в період з 25.12. до 14.01. Місце проведення - 41 магазин по 2 піддони. Вартість 27 000 грн. з ПДВ.

31.01.2013 р. складено звіт із зазначенням адрес магазинів у м. Дніпропетровську, м.Донецьку, м Харкові, кількість учасників, що прийняли участь в акції склала 86 000 осіб, додано додаток у вигляді фото-звіту.

14.01.2013 р. між сторонами підписано додаткову угоду № 3 щодо розробки та виготовлення етикеток ТМ «Осінній Букет» (макет), виготовлення етикетом (тираж не вказано), щодо проведення акції по просуванню продукції по 21 магазину по 2 піддони. Складено звіт від 31.01.2013 р. із зазначенням адрес 21 магазину. Додано додаток у вигляді фото-звіту.

31.01.2013 р. між сторонами підписано додаткову угоду № 4 щодо розробки дизайну етикетки для мережі Алмі: квасоля в томатному соусі, огірки 2-6 720 мл., горошок з/б, томати консервовані 720, кукурудза консервована 425. Вартість 25 000 грн. Тираж 200 буклетів. Додано додаток у вигляді фото-звіту.

05.02.2013 р. між сторонами підписано додаткову угоду № 5 щодо проведення акції по просуванню продукції ТМ «Clever» в торгівельній мережі «Billa» у 28 точках вартістю 50000 грн. Складено звіт від 28.02.2013 р. із зазначенням адрес 21 магазину у м. Дніпродзержинськ, м. Київ, м.Краматорськ, м. Маріуполь, м. Одеса. Зазначено, що кількість учасників акції - 16325 осіб. Зазначено, що надано послуги по розміщенню інформаційних матеріалів в ТМ «Clever» в газеті «Billa» випуск 2013 р. Додано додаток у вигляді фото-звіту.

18.03.2013 р. між позивачем (замовник) та ТОВ «Гатіора» (виконавець) укладено договір №18/03/2013, згідно з яким замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов'язання здійснити розробку та виготовлення упаковки та етикетки для продуктів харчування. В обов'язковому порядку додаються всі необхідні сертифікати для харчової упаковки. Доставка готової упаковки та етикетки здійснюється в межах міста за рахунок виконавця. Доставка за межі міста оплачується додатково із зазначенням суми у додатковій угоді.

Узгодження питань підгонки упаковки під фасувальне обладнання виконується виконавцем.

Договором також передбачено, що виконавець також зобов'язується виконувати маркетингові послуги: дослідження ринків України, організація та проведення заходів по стимулюванню збуту продукції у точках продажу, вивчення попиту на продукцію та перспективи його розвитку, аналіз діяльності конкурентів.

На підтвердження виконання договору, позивачем надано акти щодо надання послуг, зокрема, з адаптації етикеток ТМ № 1 та ТМ «Хіт продукт» для торгової мережі «Фудмаркет», надання послуг промоутера, щодо організації рекламних точок у відділеннях Укрпошти, щодо участі в акції «Товар тижня» продукції ТМ «Овочеве меню» в торгівельній мережі «Велика кишеня», щодо участі в акції «Травень» ТМ «Ашан» (10 супермаркетів), щодо надання послуг з виконання етикеток «Бички в томатному соусі», «Товстолобик в томатному соусі», щодо підготовки огляду експортного ринку України за 2012 рік, за 8 місяців 2013 року, щодо проведення дегустації продукції ТМ «Добра Справа», видаткові накладні на поставку позивачу 525 картонних коробок, комплектів стікерів для кришки Твіст, стікерів для кришки СКО, додаткові угоди, звіти. Додано додатки у вигляді фото-звітів.

Суди попередніх інстанцій оцінивши наявні у справі докази, дійшли висновку про недоведеність фактичного виконання спірних операцій контрагентами позивача, а, отже, і про відсутність правових підстав у останнього для формування спірних сум податкових вигод.

Зазначені висновки мотивовані тим, що з наявних договорів та документів, що їх супроводжують, вбачається значний обсяг робіт/послуг, що підлягали виконанню контрагентами, у т.ч. в різних містах України, що з урахуванням специфіки операцій, у свою чергу потребувало наявності у контрагентів поліграфічного обладнання, наявності дизайнерів, іншого кваліфікованого персоналу, власного або замовленого транспорту для здійснення переміщення матеріалів та обладнання, інших матеріальних ресурсів для забезпечення здійснення господарської діяльності та вказаних операцій, зокрема.

Однак, позивачем суду не надано доказів наявності у контрагентів власного або залученого (орендованого) поліграфічного обладнання, власних або залучених фахівців у сфері поліграфії та дизайну, наявності приміщень для офісу та виробництва замовленої продукції або угод з типографіями, доказів наявності власного або замовленого транспорту, що є необхідним в силу умов договорів, укладених з позивачем, необхідного для доставки виготовлених матеріалів. А також доказів виконання вказаних робіт/послуг іншими особами за замовленням контрагентів.

Крім того, при обсязі оподатковуваних ПДВ операцій з продажу ТОВ «Грант тайм» у лютому 2013 році у розмірі 21 015 7061 грн. та за період з лютого 2013 р. по лютий 2014 року у розмірі 531 421 717 грн., при задекларованому розмірі доходів цим товариством за 2013 рік - 2 693 327 828 грн., вбачається з декларації з податку на прибуток за 2013 рік, що контрагентом взагалі не заявлялось (не декларувалось) втрати на збут, до яких належать витрати на: витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; вбачається також відсутність декларування інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат, тобто загалом витрат, пов'язаних із здійсненням звичайної господарської діяльності.

Згідно із податковим розрахунком за ф. 1-ДФ за 1 квартал 2013 р. ТОВ «Грант тайм» має у штаті лише 2-х працівників, що вочевидь вбачається недостатнім для ведення господарської діяльності та, зокрема, спірних операцій, при вищенаведеному обсязі задекларованих операцій з продажу.

Згідно пояснення колишнього номінального керівника ТОВ «Грант тайм» гр.ОСОБА_8 він не має відношення до цього товариства, не здійснював та не мав наміру здійснювати діяльність від імені цього товариства, підписи на документах не ставив та нікого на це не уповноважував, суд дійшов висновку, що передача прав щодо керування підприємством від цієї особи до особи, яка надалі набула статусу керівника цього підприємства ОСОБА_9, відбувалась поза межами контролю та волі зареєстрованого (формального) керівника, а від імені вказаної особи та підприємства невідомими особами лише оформлювались окремі документи, які в силу наведеного є юридично дефектними та не створюють будь-яких правових наслідків.

Щодо ТОВ «Гатіора», то з декларацій з ПДВ вбачається декларування операцій з продажу у серпні 2013 року в обсязі 420420913 грн. (без ПДВ), у вересні 2013 р. - 188127669 грн. (без ПДВ), у жовтні 2013 р. - 285144362 грн., у листопаді 2013 р. - 258657742 грн., у грудні 2013 р. - НОМЕР_4 грн., у березні 2013 р. - НОМЕР_5 грн. (без ПДВ), у квітні 2013 р. - НОМЕР_6 грн. (без ПДВ), у травні 2013 р. - НОМЕР_7 грн. (без ПДВ), у червні 2013 р. - НОМЕР_8 грн., у липні 2013 р. - НОМЕР_9 грн. З декларації товариства з податку на прибуток за 2013 рік вбачається декларування доходів у розмірі 14148584462 грн.

У той час, як з податкових розрахунків за ф. 1-ДФ за 1 - 4 квартали 2013 р. вбачається декларування лише 1 штатного працівника - директора товариства, що при наведених обсягах операцій з продажу є явно недостатнім для забезпечення здійснення господарської діяльності взагалі та, зокрема, спірних операцій.

При цьому, з декларації ТОВ «Гатіора» з податку на прибуток на 2013 рік вбачається, що контрагентом не заявлялось (не декларувалось) втрати на збут, до яких належать витрати на: відрядження працівників, зайнятих збутом; утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; вбачається також відсутність декларування інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат, тобто загалом витрат, пов'язаних із здійсненням звичайної господарської діяльності.

Виходячи з викладеного, суди дійшли висновку, що за спірними операціями лише оформлювались окремі документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Складені за такими операціями документи та податкові накладні, є юридично дефектними та не створюють правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод.

Судова колегія вважає, що зазначені висновки судами зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з абзацом першим пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З правового аналізу наведених нормативних приписів вбачається, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Разом з тим, контролюючий орган, заперечуючи реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Грант тайм», ТОВ «Гатіора» за спірними правочинами, з підстав несумісності предмету спірного правочину з напрямом господарської діяльності позивача, відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) придбання товарів (робіт, послуг) у контрагента, тобто невідповідності закону вчинених за ними господарських операцій належних та допустимих доказів на підтвердження своїх доводів не надав.

Виключно акти про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Грант тайм», ТОВ «Гатіора», згідно з якими останні не знаходяться за своєю податковою адресою, встановити місцезнаходження не є можливим, не можуть бути безспірним та об'єктивним доказом того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не відбувались, та підставою для позбавлення платника (позивача) права на формування витрат та податкового кредиту.

Так само протоколи допиту посадових осіб та засновників контрагентів не є допустимими та беззаперечними доказами, які є безумовною та достатньою підставою для висновків про відсутність фактичного виконання договорів та для позбавлення покупця права на відображення у податковому обліку понесених (нарахованих) витрат за наслідками придбання товарів (робіт, послуг) у постачальника, оскільки навіть за наявності вироку суду у кримінальній справі не виключається можливість здійснення позивачем з контрагентами реальних господарських операцій, що також потребує оцінки судом в сукупності з іншими доказами, а також у відповідності до вимог ч. 4 ст. 72 КАС України, однак постановлення вироків щодо посадових осіб контрагентів позивача судами не з'ясовувалось.

Разом з тим, у розумінні ст. 124 Конституції України та ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст. 191 та ст. 212 Кримінального кодексу України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст. ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Задля визначення правомірності формування позивачем податкового кредиту та витрат необхідно дослідити всі наявні у справі докази, перевірити реальність виконання господарських операцій, рух активів у процесі здійснення господарських операцій, питання подальшого використання їх у господарській діяльності платника податку.

При цьому судам попередніх інстанцій слід врахувати, що згідно з ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Однак , суди попередніх інстанцій не зобов?язали відповідача надати докази на підтвердження доводів про відсутність реального характеру господарських операцій позивача, обмежившись висновками акта перевірки, при цьому не врахували надані позивачем документи на підтвердження оспорюваних операцій, відображення цих операцій в податковому обліку контрагентами позивача, без обґрунтування таких висновків.

За наведених обставин, судам слід врахувати вказані вище обставини та з'ясувати характер та зміст спірних операцій між позивачем та ТОВ «Грант тайм», ТОВ «Гатіора», дослідити договори та усі первинні документи, пов'язані з їх виконанням, та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, в сукупності з іншими доказами, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, а також встановлення наявності зв'язку між фактом придбання товарів (послуг) з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів у господарській діяльності.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 220, 223, 227,230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.06.2015 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 р. - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Судді

І.В.Приходько І.О.Бухтіярова Н.Є.Маринчак