КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 826/8525/16 Головуючий у 1-й інстанції: Погрібніченко І.М. Суддя-доповідач: Коротких А. Ю.

У Х В А Л А

Іменем України

06 лютого 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Коротких А.Ю.,

суддів: Ганечко О.М.,

Літвіної Н.М.,

при секретарі: Козуб А.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги публічного акціонерного товариства "Укрнафта" та Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства "Укрнафта" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, публічне акціонерне товариство "Укрнафта" подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та ухвалити нову, якою позов задовольнити повністю.

Також Офіс великих платників податків ДФС, не погоджуючись з прийнятим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянти аргументують тим, що судом першої інстанції були неповно з'ясовані всі обставини, що мали суттєве значення для вирішення справи та допущені порушення норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явилися у судове засідання, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників провело планову виїзну перевірку ПАТ „УКРНАФТА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014року та склало акт від 29 січня 2016 року № 63/28-10/41-20/00135390.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 24 лютого 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення Форми «Р» № 0000114102, яким за порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 541 309 288 грн. 50 коп., з яких 360 872 859 грн. за основним платежем та 180 436 429,5 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; Форми «Р» №0000194102, яким за порушення п.138.1 п.138.2 ст.138, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 29 096 190 грн., з яких 23 276 952 грн. за основним платежем та 5 819 238 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; Форми «Ш» №0000154102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 141календарний день сплати грошового зобов'язання в сумі 41 327 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 8 265 грн.; Форми «Ш» №0000164102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 142 календарних дні сплати грошового зобов'язання в сумі 700 421 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 140 084 грн.; Форми «Ш» №0000174102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 177 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі 2 779 222 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 555 844 грн.; Форми «Ш» №0000184102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов'язання в сумі 864 918 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн.; Форми «Р» №0000152200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12 листопада 2011 року № 420 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 7 299 486 грн., з яких 4 866 324,64 грн. за основним платежем та 2 433 162,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; Форми «Р» № 0000162200, яким за порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішення Східницької селищної ради від 21 січня 2011 року №24 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 969 471,82 грн., з яких 646 314,54 грн. за основним платежем та 323 157,28 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; Форми «Р» № 0000042200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 493 046 грн., з яких 328 697,98 грн. за основним платежем та 164 348,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; Форми «С» №0000134102, яким за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15.12.2004 року №637 на підставі підпункту 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 179 435 грн.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до приписів п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення;

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

У відповідності до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для визначення податкового зобов'язання позивачу стали висновки контролюючого органу про протиправність формування ним податкового кредиту по взаємовідносинах із ПНВН «Промпроект», ТОВ «Нафтозахист Україна», ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой» та ТОВ «Катран В».

Зокрема, ПНВН «Промпроект» на підставі договорів купівлі-продажу реалізував позивачу пропаніл, згідно первинних документів та податкової звітності позивача.

У той же час, згідно з податковими накладними, вказане товариство отримувало пропаніл (є одним із видів спирту) лише від одного постачальника - TOB «Ріторно», основним видом діяльності якого є діяльність приватних охоронних служб та яке згідно податкової звітності такий товар не придбавало.

Крім того, у штаті ПНВП «Промпроект» працює лише дві особи, які, на переконання відповідача, фізично не в змозі виконати господарські операції, задекларовані позивачем.

Отже, фінансово-господарські операції щодо поставки вказаним контрагентом товару на адресу позивача є нереальними, свідчать про фіктивний характер існування даного підприємства і, як наслідок, нереальних операцій, які були спрямовані на отриманні податкової вигоди позивачем у вигляді збільшення податкового кредиту.

TOB «Нафтозахист Україна» реалізував позивачу послуги приватної охорони об'єктів, які перебувають у власності ПАТ «Укрнафта» та підконтрольним її підприємствам.

Серед іншого, вказаний контрагент здійснював охорону відокремленого підрозділу позивача - НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта».

Перевіркою встановлено, що на даному об'єкті були задіяні 104 охоронця, враховуючи стаціонарні та мобільні пости відповідно до актів виконаних робіт

Частка виконаних робіт на даному об'єкті по відношенню до всіх робіт виконаних на об'єктах позивача становить 7,6% (ПДВ 2 561 481, 30 грн.).

Оскільки для надання послуг приватної охорони на частку 7,6% від загальної вартості наданих послуг знадобилося 104 охоронця, то для надання аналогічних послуг з охорони на всю їх вартість (100%) потрібно, відповідно, 1 368 людини (104* 100%/7.6%).

Крім того, до перевірки не надані документи, які б підтверджували, де саме здійснювались патрулювання мобільними групами, в які дні, в який час, які виявлено порушення, по яких саме свердловинах здійснювався об'їзд, якими транспортними засобами здійснювався об'їзд та інше.

TOB «Нафтозахист Україна» формувало свої витрати та податковий кредит за рахунок таких підприємств з ознаками фіктивності, як TOB «Гатіора», TOB «Торенія», TOB «Гран Тайм», що є фігурантами кримінальних судових проваджень за статтями 205, 209, 2012 КК України та контрагентами в нереальних господарських операцій для суб'єктів господарювання з реального сектору економіки, які за рахунок таких товариств з ознаками фіктивності отримують податкову вигоду.

Окрім цього, контролюючим органом було встановлено, що TOB «Уністрой» реалізував позивачу нафтопродукти, а саме бензин та дизельне право протягом грудня 2012- січня 2014 років.

В цей період вказаний контрагент Позивача придбав ці нафтопродукти у трьох постачальників: TOB «Газ Україна-2020», - існує вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі № 646/3810/15-к, яким встановлено фіктивний характер діяльності цього постачальника та неможливість виконання ним задекларованих господарських операцій; TOB «Крістенс», - за даними контролюючого органу його директор визнав, що зареєстрував дане підприємство в березні 2012 року за винагороду, та той факт, що від його імені протягом 2012 - 2014 років інші особи подавали податкову звітність TOB «Крістенс», де відображали різних контрагентів, що підтверджує факт використання TOB «Крістенс» для прикриття їх незаконної діяльності з метою ухилення від сплати податків. Вказані факти знайшли своє відображення в ухвалі Шевченківського районного суду м. Києва від 12 вересня 2014 року у справі № 761/24578/14-к про звільнення директора TOB «Крістенс» від кримінальної відповідальності у зв'язку із закінченням строків давності; TOB «Гатіора», - головним слідчим управлінням МВС України проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 12013110070001250 за фактом створення суб'єкту підприємницької діяльності TOB «Гатіора» з метою прикриття незаконної діяльності, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України. Під час досудового розслідування встановлено, що 13 квітня 2012 року невстановлені особи зареєстрували в Подільській районній в м. Києві державній адміністрації суб'єкт підприємницької діяльності TOB «Гатіора», яке використовувалось службовими особами групи компаній «Східно-європейська паливно-енергетична компанія» для прикриття злочинної діяльності, пов'язаної з незаконним ввезенням та реалізацією нафтопродуктів на території України, а також наданням послуг підприємствам реального сектору економіки щодо мінімізації податкових зобов'язань та переведенням коштів у готівку.

Отже, на переконання відповідача постачальники TOB «Уністрой» є фіктивними по своїй суті, тому не могли поставляти нафтопродукти вказаному контрагенту позивача, що, в свою чергу, унеможливлює їх постачання останньому та вказує на нереальність господарських операцій та штучний характер формування витрат та податкового кредиту.

Також відповідачем було встановлено, щодо TOB «Катран-B» реалізувало позивачу нафтопродукти у вересні 2013 року.

Зазначені нафтопродукти вказане товариство, в свою чергу, придбавало у трьох постачальників: TOB «Олтекс Трейд», TOB «Ніктайс», TOB «Керб Менеджмент», які таку поставку здійснити не могли, оскільки за весь період власної діяльності не виробляли , не імпортували та не купували нафтопродукти.

Щодо взаємовідносин із TOB «Ріаліз Ойл» відповідач посилався на те, що вказане товариство реалізувало позивачу нафтопродукти у листопаді 2012 року.

Разом з тим, TOB «Ріаліз Ойл» не придбавало, не виробляло, не імпортувало бензин автомобільний саме підвищеної якості A-92-Євро виду II класу С код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124192, а тому не могло реалізувати такий товар позивачу, що свідчить про нереальність господарської операції та неправдивість податкової звітності позивача.

У той же час судом досліджено надані позивачем копії первинно-фінансових документів по виконанню договорів, укладених з вказаними вище контрагентами, факт наявності яких не заперечувався відповідачем.

Судом було встановлено, що ПАТ «Укрнафта» та ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» були укладені договори купівлі- продажу № 20/1567-МТР від 21 грудня 2011року, № 20/3/163-МТР від 06 серпня 2012року, № 220/3/117-МТР від 24 січня 2013року, № 20/2761-МТР від 25 листопада 2013року, № 771/12/МТР від 15 червня 2012року. На їх виконання сторонами складено акти приймання-передачі товару, видаткові та податкові накладні.

Придбаний ПАТ «Укрнафта» ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» товар використовувався у відповідності до ТУУ 24.1-21233582-001:2007 у якості розчинника асфальтосмолопарафінистих речовин на підземному обладнанні та у прибівній зоні продуктивного пласта, і фактичне використання підтверджується наявними у ПАТ «Укрнафта» актами технічних комісій (робочих груп) про виконання графіка ОТЗ (відновлення працездатності свердловини, попередження зниження видобувних можливостей свердловини, попередження гідратоутворення, відкладення парафіну в свердловині шлейфу, розбиття емульсії в резервуарі та інше).

Придбаний у ПНВН «Промпроект» товар - пропаніл транспортувався до місць приймання-передачі товару, що підтверджується складеними товаротранспортними накладними. Окрім цього, ПАТ «Укрнафта» проводилися приймальні випробування технології дії спиртових розчинників «пропаніл» у видобувних свердловинах згідно з затвердженою у 2005 році заступником Голови Правління ПАТ «Укрнафта» Троценко В.О. програмою і методикою приймальних випробувань, що підтверджується відповідними актами.

Також, як підтверджено матеріалами справи, в період з 01 квітня 2012року по 31 грудня 2014року (період перевірки згідно з актом перевірки) між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Нафтозахист Україна» діяв договір № 27/621-ІН від 24 листопада 2009 року, на виконання якого були складені 55 актів прийому-передачі послуг. На підставі даних первинних документів за фактом наданих послуг ТОВ «Нафтозахист Україна» були виписані і надані ПАТ «Укрнафта» податкові накладні, реєстр яких наведений у додатку №3 до акту перевірки.

Одночасно суд вважає за необхідне зазначити, що посилання відповідача на «відсутність працівників у штаті ТОВ «Нафтозахист Україна», які б фактично могли здійснювати охорону об'єктів ПАТ «Укрнафта»», визначена розрахунковим шляхом: через порівняння кількості працівників ТОВ «Нафтозахист Україна», задіяних в охороні об'єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», та частки послуг по охороні об'єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (7,6 %) в загальній вартості отриманих ПАТ «Укрнафта» охоронних послуг від ТзОВ «Нафтозахист Україна».

У той же час суд погоджується з позивачем, що визначення необхідної кількості працівників, що надавали охоронні послуги на одному із структурних підрозділів ПАТ «Укрнафта» (НГВУ «Бориславнафтогаз»), за часткою в складі витрат на охоронні послуги по такому структурному підрозділу в загальній вартості охоронних послуг, є необгрунтованим, оскільки вартість охоронних послуг визначається в залежності від того, чи стаціонарними або мобільними бригадами здійснюється охорона об'єктів замовника, від кількості об'єктів дислокації, від необхідності надання замовнику у звітному періоді додаткових послуг (охорона об'єктів Замовника понад встановлену кількість годин та/або у збільшеній кількості постів (охоронників), залучення додаткової техніки та/або спеціального обладнання. Зазначене в сукупності вказує на відсутність прямої залежності між кількістю персоналу для надання охоронних послуг і вартістю останніх, адже вартість охоронних послуг визначається в тому числі із урахуванням матеріальних витрат по використанню транспортних засобів, обладнання та ін. Відповідно до ч.4 ст. 64 Господарського кодексу України підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру, встановлює чисельність працівників і штатний розпис. Отже, як суб'єкт господарювання TOB «Нафтозахист Україна» самостійно має право визначати кількість охорони, необхідної для належного надання охоронних послуг. Окрім того, згідно відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, до складу TOB «Нафтозахист Україна» входять відокремлені структурні підрозділи, які також можуть мати свій штатний розпис, свою кількість працівників та здійснювати подання податкової звітності за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.

У той же час, всі ці обставини не були враховані відповідачем під час проведення перевірки, а відтак, відображені розрахунки не можуть бути прийняті до уваги при наданні оцінки правомірності визначених позивачу податкових зобов'язань в цій частині.

Також судом першої інстанції встановлено, що в період з 01 листопада 2012року по 30 листопада 2012року між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу, в період з 01 лютого 2014року по 31 березня 2014року між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу, в період з 01 квітня 2013 року по 31 липня 2013року між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу, в період з 01 жовтня 2013року по 31 січня 2014 року між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу, в період з 01 вересня 2013року по 30 вересня 2013року між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Катран-В» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу.

Умовами п. 3.1. вищевказаних договорів передбачено умови поставки - EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності чи використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та умовами DDP АЗС, що належать ПАТ «Укрнафта».

Приймання-передача нафтопродуктів від ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» до ПАТ «Укрнафта» за вказаними договорами купівлі-продажу оформлено актами приймання-передачі.

Вказані нафтопродукти транспортувались або до автозаправних станцій ПАТ «Укрнафта» з метою реалізації споживачам, або передавались ПАТ «Укрнафта» на зберігання до ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договорів зберігання нафтопродуктів.

Послуги з транспортування нафтопродуктів надавались для ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договорів транспортно-експедиційних послуг.

Актами приймання-передачі транспортно-експедиційних послуг та доданими до них звітами експедитора (ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття) підтверджується, що транспортування нафтопродуктів здійснювалось спеціалізованими транспортними організаціями із оформленням товаротранспортних накладних, згідно наданого реєстру.

Таким чином операції з придбання ПАТ «Укрнафта» у ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» нафтопродуктів, у періоді, що перевірявся, підтверджуються первинними документами про виконання договорів, зокрема про фізичне переміщення нафтопродуктів, так і безпосередньо фактом їх реалізації через роздрібну мережу АЗС.

Так, в акті перевірки у якості доказів «нереальності господарських операцій» відповідач посилався на висновки інших територіальних органів ДФС України за результатами проведення контрольних заходів щодо третіх осіб, які не є контрагентами ПАТ «Укрнафта». При цьому, відповідні зустрічні звірки з приводу виконання позивачем та його контрагентами умов вищевказаних договорів, контролюючим органом щодо останніх та таких третіх осіб по ланцюгу постачання товарів (надання послуг) не призначалися та не проводилися.

Окрім цього, кримінальні провадження та вироки (постанови) судів, на які посилається відповідач, не стосуються позивача та його контрагентів та не відображають жодних обставин щодо укладання та виконання договорів, що підлягали перевірці.

Вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року N 996-XIV (далі - Закон України N 996-XIV)господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд зазначає, що станом на час проведення господарських операцій вказані контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Відповідно до абз. 11 ст. 1 Закону України N 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. Первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Колегія суддів зазначає, що актом перевірки у лютому 2014 року встановлена відсутність факту сплати авансового внеску з податку на прибуток в сумі 57 528,1 тис. грн. внаслідок чого з вказаного приводу виникла заборгованість та штрафні санкції. У якості підстави для зазначеного висновку в Акті перевірки відповідач посилався на те, що сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів у звітному періоді зараховується у зменшення сум нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток (з урахуванням зарахованого авансового внеску відповідно до ст. 57 Кодексу) у декларації за і підсумками звітного періоду з перенесенням суми перевищення до складу наступних і податкових періодів. Враховуючи викладене, за висновком представників податкового органу, коригується ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток 2013р. (- 75 956 091 грн.), та ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток 2014р. (+75 956 091 грн.).

Сплачені позивачем протягом 2013 року авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, були враховані в зменшення суми податкових зобов'язань ПАТ «Укрнафта», що підлягають сплаті, у декларації за 2013 року, а декларація з податку на прибуток ПАТ «Укрнафта» за 2013 рік від 28 лютого 2014року № 9090776603, в якій зазначена сума переплати в розмірі 346 832 175 грн., прийнята контролюючим органом без заперечень.

Окрім цього, як вбачається з копії висновку судово-економічної експертизи, призначеної в адміністративній справі № 826/17075/14 про визнання протиправним та скасування вимоги від 31.10.2014р. №296-25, рішення про опис майна у податкову заставу від 31.10.2014 №19817/10/28-10-25-17, така переплата з податку на прибуток документально підтверджена.

Враховуючи вищевикладене, доводи контролюючого органу, що сума авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів у звітному періоді не формує надміру сплачену суму податку у звітному періоді згідно з пп. 14.1.115 п. 14.1 ст. 14 та пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 ПК України, а акумулюється у декларації звітного періоду та переноситься на зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток наступних податкових періодів, є необґрунтованим.

Виходячи зі змісту статей 109-113 ПК України, відповідальність платника податків у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій можлива лише за умови вчинення ним порушень, визначених законами з питань оподаткування.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу, у зв'язку із чим податкові повідомлення-рішення від 24 лютого 2016року № 0000114102 та №0000194102 є протиправними.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень Форми «Ш» №0000154102, №0000164102, №0000174102, №0000184102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку сплати грошового зобов'язання зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% та 10% від суми податкового боргу, суд зазначає наступне.

Відповідно до приписів п.57.1 ст.57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Суму податкового зобов'язання, визначену у митній декларації, платник податків зобов'язаний сплатити до/або на день подання митної декларації.

Як вбачається з матеріалів справи до позивача було застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 8 265, 40 грн.) за затримку на 141 календарний день сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу Гоголівська ЦБО ПАТ «Укрнафта».

При поданні ПАТ «Укрнафта» уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток по Гоголівському ЦБО ПАТ «Укрнафта», яким було збільшено податкове зобов'язання і визначено його в сумі 48 391 грн., ПАТ «Укрнафта» на підставі п. «а» абз. 4 п. 50.1. ст. 50 ПК України було самостійно нараховано та сплачено штраф у розмірі 3 % (1452,00 грн.) від уточненої суми (48391,00 грн.*3%), що підтверджується платіжним дорученням № 4178-ПБ15 від 30 березня 2015року.

По факту сплати платіжним дорученням № 12891-ПБ15 від 19.08.2015р. суми податкового боргу з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 41 327,00 грн. ПАТ «Укрнафта» було самостійно нараховано та сплачено штраф у розмірі 7 975, 00 грн. та пеню в розмірі 5747,29 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 520 від 28 вересня 2015року.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачу застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 140 084,20 грн.) за затримку на 142 календарних дні сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу Прилуцьке УБР ПАТ «Укрнафта».

При поданні уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток щодо Прилуцького УБР від 30 березня 2015року позивач на підставі п. «а» абз. 4 п. 50.1. ст. 50 ПК України самостійно нарахував та сплатив штраф у розмірі 3 % (21 013,00 грн.) від уточненої суми (700421,00 грн.*3%). Сплата самостійно нарахованої штрафної санкції підтверджується платіжним дорученням № 4165-ПБ15 від 30 березня 2015р.

Як вбачається з розрахунку, доданого до податкового повідомлення-рішення від 24 лютого 2016року № 0000164102, штраф нарахований у розмірі 20 % від суми податкового боргу (700 421, 00 грн.) був самостійно сплачений ПАТ «Укрнафта» 19 серпня 2015року платіжним дорученням № 12893-ПБ15.

Також позивачу застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 555 844, 55 грн.) за затримку на 177 календарних днів сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу НГВУ «Полтаванафтогаз» ПА «Укрнафта».

Як вбачається з матеріалів справи погашення податкового боргу ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток за 2014 рік на підставі розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток по НГВУ «Полтаванафтогаз» здійснювалось не шляхом сплати, а шляхом зарахування надмірно сплачених грошових зобов'язань по збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу ж природний газ для споживачів усіх форм власності на підставі заяв від 16 вересня 2015року № 09/02-4640 (на суму 2 200 000, 00 грн.), від 16 вересня 2015року № 09/02-4639 (на суму 1 223 262, 74 грн.).

Крім того, позивач при поданні уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік від 30 березня 2015року самостійно нарахував та сплатив штраф у розмірі 3 % (644 040, 00 грн.) від уточненої суми податку на прибуток, що підтверджується платіжним дорученням № 4175-ПБ15 від 30 березня 2015 року.

Матеріалами справи підтверджено, що узгодження податкових зобов'язань, відображених в уточнюючих розрахунках відбулося 30 березня 2015 року (за виключенням податкового повідомлення-рішення №000184102 - 11 березня 2015 року).

У той же час сплата податкових зобов'язань за такими розрахунками була проведена позивачем 19 серпня 2015 року та 23 вересня 2015 року, тобто на зазначені дати відповідні суми набули статусу податкового боргу та були погашені із затримкою.

Одночасно суд зазначає, що обов'язок, передбачений абз. 3 підпункту «а» п.50.1 ст.50 ПК України зі сплати штрафу у розмірі трьох відсотків від суми недоплати, не є відповідальністю за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання, визначеного в поданому уточнюючому розрахунку, а є штрафом за помилки, що містилися у раніше поданій податковій декларації.

При цьому сплата такого штрафу не виключає можливість застосування штрафних санкцій, передбачених ст.126 ПК України.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень Форми «Ш» №0000154102, №0000164102, №0000174102 у зв'язку із чим підстави для їх визнання протиправними відсутні.

У той же час колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення рішення Форми «Ш» №0000184102 не ґрунтується на вимогах закону та підлягає скасуванню.

Вказаним рішенням суб'єкта владних повноважень позивачу було визначено штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн. на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств.

При цьому відповідач, визначаючи суму штрафу, виходив з того, що позивачем було самостійно визначено грошове зобов'язання зі сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік з граничним терміном сплати 11 березня 2015 року.

У той же час такий податок фактично було сплачено позивачем 12 березня 2015 року на підставі платіжного доручення №2897-ПБ15 від 11 березня 2015 року, тобто з затримкою на 1 день.

Як вбачається з копії вказаного платіжного доручення його було подано позивачем до ПАТ КБ «Приватбанк» 11 березня 2015 року та проведено банком 11 березня 2015 року.

Відповідно до пункту 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні", з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Наведені законодавчі приписи дозволяють зробити висновок про те, що конституційний обов'язок платника зі сплати податків слід вважати виконаним з часу подання до обслуговуючого банку платіжного доручення на перерахування до бюджетної системи України на відповідний рахунок Державного казначейства грошових коштів з рахунку платника у банку за наявності у нього достатнього грошового залишку на день платежу.

При цьому платник не несе відповідальності за дії банківських та кредитних установ, які беруть участь у багатостадійному процесі сплати та перерахування податків до бюджету.

Тобто за наявності у платника відповідних доказів, що підтверджують виконання усіх передбачених законодавством умов для визнання його добросовісним платником, обов'язок зі сплати відповідної суми податкового зобов'язання слід визнати виконаним, незалежно від фактичного зарахування платежу до бюджетної системи України.

Аналогічна правова позиція викладена і в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 квітня 2015 року у справі К/9991/51454/12.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем обов'язок зі сплати відповідної суми податкового зобов'язання виконано вчасно, а відтак, обставини, на які посилається відповідач та за яких ПАТ «Укранфта» визначено суму штрафу, не ґрунтуються на вимогах закону.

Надаючи оцінку правомірності податковим повідомленням-рішенням Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200, якими позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб, суд виходить з такого.

Вказаними рішеннями контролюючого органу встановлено порушення позивачем п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12 листопада 2011 року № 420 (№0000152200, № 0000042200) та порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння, затвердженого рішення Східницької Селищної ради від 21 січня 2011 року №24 (№0000162200).

Зокрема, як вбачається з акту №810/22-01/00136544 від 30 листопада 2015 року «Про результати планової виїзної перевірки Нафтогазовидобувного управління «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 12 року по 31 грудня 2014 року» (розділ 3.5.11), на який посилається відповідач в акті перевірки позивача, контролюючим органом встановлено порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12 листопада 2011 року № 420, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішенням Східницької Селищної ради від 21 січня 2011 року № 24, внаслідок чого ПАТ «Укрнафта» занизило орендну плату за землю в загальній сумі 5 996 002,05 грн., в тому числі за квітень -грудень 2012 року - 1 887 491,75 грн., за 2013 рік - 2 218 847,68 грн., за 2014 рік - 1 889 662,62 грн.

Перевіркою встановлено, що між Бориславською міською радою (орендодавець) та ВАТ «Укрнафта» (назву змінено на ПАТ «Укрнафта»), від імені якого діє структурна одиниця Нафтогазовидобувне управління «Бориславнафтогаз» (орендар), було укладено ідентичні за умовами договори оренди землі, згідно з яким орендодавець, на підставі рішення Бориславської міської ради Львівської області від 25 лютого 2010 року №1107 надав, а орендар прийняв в строкове платне користування земельні ділянки для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», які знаходяться на території Бориславської міської ради Львівської області.

ПАТ «Укрнафта» за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року відображало орендну плату за земельні ділянки, розташовані на території м. Борислав за ставкою 3%, уточнення показників ПАТ «Укрнафта» здійснювало з дати набрання законної сили постанов Львівського апеляційного господарського суду.

Перевіркою встановлено, що у зв'язку із не скасуванням у встановленому законом порядку рішення Бориславської міської ради від 17 листопада 2011року №420, яким внесено зміни до п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням міської ради від 28 лютого 2003року №109, зокрема, щодо встановлення ставки орендної плати за земельні ділянки для обслуговування свердловин з видобутку газу та нафти, об'єктів інфраструктури, які належать до нафтогазової галузі, у розмірі 12%, яке було офіційно оприлюднене, а відтак, являється нормативно-правовим актом з питань оподаткування орендної плати за землю (місцевого податку) та передбаченням у договорі оренди можливості збільшення розміру орендної плати, ПАТ «Укрнафта» безпідставно не здійснювало нарахування орендної плати у розмірі 12% від нормативної грошової оцінки землі, затвердженої Бориславською міською радою, рішенням Бориславської міської ради від 23 вересня 2011 року №373.

Окрім цього, перевіркою було встановлено, що між Східницькою селищною радою в особі селищного голови Копчака P.M. який діє на підставі ст.42 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та частини 12 Перехідних положень Земельного кодексу України, з одного боку, та орендарем ВАТ «Укрнафта» від імені якого діє структурна одиниця НГВУ «Бориславнафтогаз», в особі начальника Михайлишина І.Б. укладено договори оренди для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», яка знаходиться на території Східницької селищної ради.

Починаючи з 01 січня 2011 року ПАТ «Укрнафта» від імені, якого діє НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «УКРНАФТА» добровільно, виходячи з норм ст.288 ПКУ, здійснювалася оплата за оренду землі згідно нової нормативної грошової оцінки земель селища Східниця (Рішення Східницькою селищної ради №8 від 30.12.2010), однак, за ставкою 3% від нової нормативно-грошової оцінки, чим порушено п.9 Договорів укладених з Східницькою селищною радою, згідно яких орендна плата становить 12% від нормативно-грошової оцінки.

Зміна розміру нормативної грошової оцінки землі та, відповідно, розміру орендної плати зумовлює необхідність приведення умов договору у відповідність до вимог ст.288 (п. 288.5) ПК України, якою встановлено межі річної суми орендної плати: не менше трикратного розміру земельного податку (визначеного ПК України) та не більше 12% нормативної грошової оцінки землі.

Враховуючи вищевказане, Східницькою селищною радою, листами №28 від 24 січня 2011 року та №509-535 від 12. Вересня 2011 року, повідомлено позивача про необхідність внесення змін до договору, проте, у позасудовому порядку досягти згоди щодо зміни умов договору сторонам не вдалося.

Керуючись ст.188 ГК України, Східницькою селищною радою було подано позови до господарського суду, за якими позовні заяви по 66 договорах задоволено повністю на користь Східницької селищної ради (додаток З до акту перевірки). Згідно рішень Господарського суду Львівської області, залишені без змін постановами Львівського апеляційного господарського суду, внесені зміни до договорів оренди землі в п.5 - нова грошова оцінка, п.9 - орендна плата згідно рішень Східницької селищної ради, яка становить 12 відсотків від нормативної грошової оцінки землі.

Оскільки обов'язковими до виконання Рішеннями селищної ради №8 від 30 грудня 2010 року та №24 від 21 січня 2011 року затверджено нову грошову оцінку землі та встановлено орендну плату у розмірі 12% від оцінки (що відповідає умовам п. 9 договорів), тому визначення нового розміру орендної плати (виходячи з нормативної грошової оцінки землі) відповідає вимогам ст. 288 (п. 288.5) ПК України.

Оскільки факт невнесення Сторонами змін у Договір стосовно визначення нового розміру орендної плати за користування земельною ділянкою є порушенням зазначених норм Закону, тому, вимога Східницької селищної ради про вирішення у судовому порядку щодо зміни умов пунктів 5 та 9 Договору - повністю обґрунтована та відповідає нормам чинного законодавства, а також, умовам п. 13 договору, згідно з яким розмір орендної плати підлягає перегляду у випадку підвищення цін (підвищення розміру нормативної грошової оцінки землі є, фактично, підвищенням ціни).

Отже, ПАТ «Укрнафта» безпідставно здійснено нарахування орендної плати в розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі по договорах оренди, оскільки, рішеннями Східницької селищної ради та договорами оренди землі передбачено нарахування орендної плати в розмірі 12% від нормативної грошової оцінки.

Як вбачається з матеріалів перевірки, збільшуючи позивачу розмір орендної плати за землю, відповідач виходив не з її розміру визначеного відповідними умовами договорів оренди, а з самостійно розрахованого розміру, відповідно до рішень місцевих рад про нову нормативну грошову оцінку землі та встановлення орендної плати, а також судових рішень, якими внесені зміни до істотних умов договорів оренди.

У той же час судом першої інстанції було встановлено, що в період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивачем було нараховано і сплачено орендну плату наступним чином: по договорах оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких не вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ «Укрнафта» і сплачена у розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23 вересня 2011 року № 373 (тобто фактично сплачений розмір орендної плати не був меншим за мінімально визначений її розмір згідно з пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України); по договорах оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ«Укрнафта» і сплачена: у період з 01 квітня 2012 року по період набуття законної сили відповідним рішенням суду - в розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23 вересня 2011 року № 373 (тобто з урахуванням положень пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України), а в період з дати набуття законної сили відповідним рішенням суду до 31 грудня 2014року - у розмірі 12 % від нової нормативної грошової оцінки, тобто з урахуванням рішення Бориславської міської ради від 17 листопада 2011року № 420.

При цьому ПАТ «Укрнафта» здійснювало самостійне донарахування орендної плати шляхом подання уточнюючих декларацій до податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) після набуття відповідним рішенням господарського суду законної сили.

Окрім цього, за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року ПАТ «Укрнафта» проводило нарахування та сплату орендної плати із розрахунку 3 % від нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішенні Східницької селищної ради від 21 січня 2011року № 24, оскільки визначений в такий спосіб розмір орендної плати (3 % від нової НГО) був більшим за розмір орендної плати (12 % від старої НГО), визначений у договорі оренди за дату його укладання. Зазначене підтверджується наданим позивачем розрахунком та порівнянням розміру орендної плати. Сплата орендної плати по землях Східницької селищної ради за ставкою 12 % від нової нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішення Східницької селищної ради від 21 січня 2011року № 24, здійснювалась ПАТ «Укрнафта» після внесення відповідних змін до договорів оренди землі за результатами розгляду судових спорів.

Відповідач, визначаючи відповідні суми податкового зобов'язання з орендної плати за землю у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, помилково виходив з того, що рішення органу місцевого самоврядування є підставою для сплати орендної плати, і якщо фактично сплачений річний розмір орендної плати є меншим від розрахованого за діючим у відповідному році рішенням органу місцевого самоврядування про затвердження ставки/нормативної грошової оцінки землі, це є порушенням ст. 288 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що правомірність нарахування/сплати ПАТ «Укрнафта» у період перевірки орендної плати на підставі договорів оренди можлива лише після внесення до них відповідних змін, а не з дати прийняття органом місцевого самоврядування рішення про зміну ставки/нормативної грошової оцінки землі, що узгоджується із правовою позицією ВАСУ, викладеній в ухвалах від 14 травня 2014 року у справі № 2а-2021/10/2370 (К/9991/14822/11), від 19 травня 2014року у справі № 2а-4647/10/1670 (К/9991/14852/11), постанові від 22 травня 2014року у справі № 2а-1670/1481/11 (К/9991/72402/11).

Отже, з огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог в частині протиправності податкових повідомлень-рішень Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200 та необхідність їх скасування.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102, колегія суддів зазначає наступне.

Вказаним рішенням відповідач застосував до позивача на підставі підпункту 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 179 435 грн. за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15 грудня 2004 року №637.

Підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного у цій справі рішення було, зокрема, порушення позивачем встановленого Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004року №637 (далі по тексту - Положення №637) порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО.

Так, за правилами пункту 2.6 Положення №637 уся готівка,що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом 3 частини 1статті 1 Указу Президента України №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року, встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

При цьому, невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена саме вищевказаним Указом Президента України № 436/95.

Таким чином, для вирішення питання про дотримання порядку оприбуткування готівки із застосуванням РРО потрібно з'ясовувати виконання фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО , а також чи відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція з цього питання викладена в постанові Верховного Суду України від 04 листопада 2015 року у справі № 825/554/15-а.

Як вбачається з акту перевірки, відповідачем було встановлено факти несвоєчасного (у день одержання готівкових коштів) та неповного оприбуткування готівкових коштів в касових книгах та книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 35 887 грн. 09 коп.

Зокрема, актом перевірки встановлено, що згідно з даними фіскального звітного чеку № 438 (далі Z-звіт) за 27 січня 2013 року, відображено службову видачу готівки з каси РРО в сумі 590 грн. та згідно Z-звіту №439 за 28 січня 2013 року відображено службову видачу готівки з каси РРО в сумі 1 770 грн.

Відповідно до виписки банку за 28 січня 2013 року, відображено надходження готівкової виручки лише в сумі 1 770 грн. Надходження готівкових коштів виданих з каси РРО до центральної каси підприємства за 28 січня 2013 року відсутні. Виписки банку та витяги з касової книги за 27 січня 2013 року відсутні.

Таким чином, на переконання контролюючого органу, готівкові кошти, які відповідно до зазначених вище фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій були видані через службову видачу за 27 та 28 січня 2013року в загальній сумі 2 360 грн. до каси в банку чи центральної каси підприємства в повній мірі не оприбутковано, а оприбутковано лише в частині 1 770 грн. Відтак, сума готівкових коштів в розмірі 590 грн. станом на 28 січня 2013 року є не оприбуткованою, чим порушено вимоги п. 2.6 гл. 2 Постанови № 637.

Як підтверджено матеріалами справи, зокрема, копіями фіскальних чеків та сторінок КОРО позивача, останнім 25 січня 2013 року року було отримано у гуртожитку за проживання грошові кошти у розмірі 590 грн.; 26 січня 2013 року здійснено службову видачу у сумі 590 грн. та того ж числа роздруковано Z-звіт № 00437, де відображено вказаний факт.

26 січня 2013 року здійснено службове внесення у сумі 590 грн., а 27 січня 2013 року здійснено службову видачу вказаної суми, що підтверджується Z-звітом № 00438, роздрукованим 27 січня 2013 року.

27 січня 2013 року здійснено службове внесення у сумі 590 грн. та того ж числа було отримано за проживання грошові кошти у розмірі 1 180 грн.

28 січня 2013 року здійснено службову видачу у сумі 1 770 грн., що підтверджується роздрукованим того ж числа Z-звітом № 00439.

Відповідні записи за 26 січня - 28 січня 2013 року були відображені в Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО).

Крім того, вказана сума грошових коштів була передана 28 січня 2013 року до банку, що підтверджується копією меморіального ордеру від 28 січня 2013 року та дублікатом чека про приймання.

Таким чином позивачем було дотримано приписи п.2.6 гл.2 Положення № 637, а відтак висновок контролюючого органу про неоприбуткування готівкових коштів в розмірі 590 грн. не ґрунтується на матеріалах справи.

Крім того, відповідачем у акті перевірки позивача встановлено, що при перевірці КОРО № 3000038139р/3, яка ведеться на АЗС №08-003 у Івано-Франківській області, виторг за 03 квітня 2014 року на підставі Z-звіту № 0052 в сумі 20 614 грн. 30 коп. не оприбутковано в касовій книзі, у день одержання готівкових коштів, тобто 03 квітня 2014 року.

Також встановлено, що виторг за 04 квітня 2014 року на підставі Z-звіту № 0053 в сумі 26 093 грн. оприбутковано 04 квітня 2014 року в касовій книзі підприємства не в повній сумі, а саме оприбутковано лише 23 479 грн. 11 коп.

Таким чином, відповідачем встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів в сумі 2 613грн. 89 коп.

Надаючи оцінку правомірності вказаних висновків відповідача колегія суддів зазначає, що у спірних правовідносинах позивач використовував фіскальні звітні чеки, а відтак, у відповідності до приписів п.2.6 гл.2 Положення № 637, повинен був здійснювати облік зазначених готівкових коштів у КОРО лише на їх підставі.

Як підтверджено матеріалами справи , за 04 квітня 2014 року було роздруковано два Z-звіти: № 0052 та № 0053.

У Z-звіті № 0052 зазначено про отримання «виручки у готівкових коштах» у розмірі 20 614 грн. 30 коп., «службова видача» - 18 000 грн., у Z-звіті № 0053 - отримання «виручки у готівкових коштах» у розмірі 23 479 грн. 11 коп., «службова видача» - 26 093 грн.04 квітня 2014 року на АЗС було отримано від покупців готівкові кошти у розмірі 44 093 грн. 30 коп.

Позивачем за 04 квітня 2014 року у Z-звітах №№ 0052 та 0053 було оприбутковано повну суму фактичних надходжень готівки та відображено цю ж інформацію у КОРО.

Інформація про Z-звіт № 0052 за 04 квітня 2014 року була вказана позивачем у КОРО за 03 квітня 2014 року замість 04 квітня 2014 року, що може передбачати відповідальність за порушення вимог ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.

Також відповідачем в Акті перевірки позивача встановлено, що при перевірці КОРО № 2665017668р/1, яка ведеться у їдальні за адресою: м. Київ, провулок Несторівський, 3/5, не оприбутковано в касовій книзі, у день одержання готівкових коштів виторги на загальну суму 3 483 грн. 95 коп.

Крім того, вибірковою перевіркою КОРО № 2665003273p/15 за адресою: м. Київ, вул. Обсерваторна, 21, відповідачем було встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в касовій книзі, на загальну суму 8 233 грн. 75 коп.

На вказаних об'єктах позивач також використовував фіскальні звітні чеки, відповідні відомості були ним внесені до КОРО, що не заперечувалося і відповідачем під час розгляду даної адміністративної справи та підтверджується копіями роздрукованих Z-звітів та відповідних сторінок КОРО.

У той же час порушення відображення відповідних сум готівкових коштів в касовій книзі, яка в силу приписів Положення № 637 є відмінною від КОРО, не може утворювати порушення порядку оприбуткування готівки, оскільки такий обов'язок п.2.6 гл.2 вищевказаного Положення у позивача був відсутній.

Надаючи оцінку правомірності висновків відповідача в акті перевірки про те, що позивачем було здійснено несвоєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів отриманих 02 листопада 2014 року в сумі 351 грн. 20 коп. при перевірці за адресою: м. Київ, вул. Обсерваторна, 21, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, вищевказані готівкові кошти були оприбутковані в КОРО позивачем 03 листопада .2014 року, а Z-звіт №680 роздрукований 03 грудня 2014 року.

Позивач, пояснюючи таку несвоєчасність, посилався на збій програмного забезпечення РРО.

Колегія суддів зазначає, що у відповідності до розділу 4 «Порядок ведення КОРО» Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міндоходів України від 28 серпня 2013 року № 417, зареєстрованого в Мінюсті України 19 вересня 2013 року № 1618/24150, у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій заповнюється розділ 4 книги ОРО.

Як підтверджено матеріалами справи, у копії розділу 4 КОРО, у пункті 14, міститься запис від 02 грудня 2014 року про збій програмного забезпечення РРО, який було усунуто, роботу РРО перевірено, у зв'язку з чим Z-звіт № 680 за 02 грудня 2014 року було виконано 03 грудня 2014 року.

Позивачем було дотримано приписи вищевказаного порядку щодо оформлення КОРО у вказаному випадку.

Зважаючи на ту обставину, що підставою для обліку готівкових коштів у КОРО є лише фіскальні звітні чеки РРО (данні РК), відображення позивачем за вказаних обставин коштів, отриманих 02 листопада 2014 року в сумі 351 грн. 20 коп. не буде свідчити про порушення ним порядку оприбуткування готівки, а відтак, визначення штрафних санкцій в цій частині є протиправним.

Таким чином, приймаючи до уваги викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 в частині застосованої до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 63 294,5 грн.

Доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції обґрунтованими.

Судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому, у відповідності до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а постанову суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

Апеляційні скарги публічного акціонерного товариства "Укрнафта" та Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку, визначеному ст. 254 КАС України, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст.212 КАС України.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Ганечко О.М.

Літвіна Н.М.

Повний текст виготовлено 08 лютого 2017 року.

Головуючий суддя Коротких А. Ю.

Судді: Літвіна Н. М.

Ганечко О.М.