ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" листопада 2016 р. м. Київ К/800/32193/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013

у справі № 2а/1770/3681/2011 Рівненського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Томашгородський кар'єр «Розовий»

до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013, позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Сарненської МДПІ Рівненської області ДПС від 28.07.2011 № 000422350, № 0000432350, № 0000452350 повністю та № 0000412350 у частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток підприємств в сумі 1398099,00 грн. і в частині застосування штрафних санкцій в сумі 266180,00 грн.; у задоволенні іншої частини позову відмовлено.

У касаційній скарзі МДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення у частині задоволених позовних вимог, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та у цій частині прийняти нове рішення про задоволення позову.

Позивач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Відповідно до пункту 2 частини 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний перегляд справи після оголошення перерви в судовому засіданні 02.11.2016 здійснено в письмовому провадженні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

У відповідності до норм частини 2 ст. 220 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги. Відтак постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013 переглядаються в касаційному порядку у частині задоволених позовних вимог.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошових зобов'язань із податку на прибуток, плати за користування надрами, збору за геологорозвідувальні роботи, зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 18.07.2011 № 322/23/04991074.

Як встановлено у судовому процесі, згідно з висновками цього акту позивачем порушені норми пункту 1.32 ст. 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.4 пункту 5.4., пункту 5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), у результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 1420599,00 грн., у т.ч.: за 2009 рік у сумі 174864,00 грн., за 2010 рік у сумі 912351,00 грн., за 1-й квартал 2011 року в сумі 333384,00 грн. та зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2009 рік у сумі 900000 грн.; порушені норми підпунктів 7.2.1, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), пункти 198.3, 198.6 ст. 198, пункту 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ПК), у результаті чого завищено від'ємне значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду (рядок 26 декларації) на загальну суму 319459,00 грн. та завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за березень 2011 року на суму 45674,00 грн. Також позивачем порушені норми пунктів 3, 4 Порядку справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 № 264, підпункту 263.2.1 пункту 263.2, підпункту 263.5.1 пункту 263.5, підпункту 263.6.1 пункту 263.6 ст. 263 ПК, у результаті чого занижено плату за користування надрами в сумі 776001,71 грн., в т.ч.: за 4-й квартал 2009 року в сумі 213270,86 грн., за 1-й квартал 2010 року - 54823,23 грн., за 2-й квартал 2010 року - 168160,54 грн., за 3-й квартал 2010 року -185929,18 грн., за 4-й квартал 2010 року - 99449,66 грн., за 1-й квартал 2011 року - 54368,24 грн. Порушені норми пунктів 3.1, 3.2 Інструкції про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи виконані за рахунок державного бюджету, затвердженого наказом Держкомгеології, Державної податкової адміністрації України № 105/309 від 23.06.1999, у результаті чого занижено збір за геологорозвідувальні роботи виконані за рахунок державного бюджету в сумі 2403,62 грн. в т.ч. за 4-й квартал 2009 року в сумі 1452,86 грн., за 4-й квартал 2010 року - 950,76 грн.

За наслідками висновків акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.07.2011р.: № 0000412350 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 1420599,00 грн. за основним платежем та на 271805,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000422350 - про збільшення грошового зобов'язання із плати за користування надрами місцевого значення на 776001,71 грн. за основним платежем та на 180409,37 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000432350 - про збільшення грошового зобов'язання зі збору за геологорозвідувальні роботи на 2403,62 грн. за основним платежем та на 600,91 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000452350 - про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ у податковому обліку за березень 2011 року на 365133,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1,00 грн.

У судовому процесі встановлено, що позивач, у періоді, за який була здійснена перевірка, займався видобутком корисних копалин (граніту), їх переробкою з виробництвом бутового каменю, щебеню.

З приводу податкового повідомлення-рішення від 28.07.2011р. № 0000412350 (у межах задоволеної частини позовних вимог) у судовому процесі встановлено наступне.

Однією з підстав для збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток стали висновки МДПІ про заниження позивачем приросту запасів на суму 54644,00 грн. за 4-й квартал 2010 року - вартість матеріалів, які придбані для використання у видобутку корисних копалин, витрати на які не пов'язані із господарською діяльністю позивача з огляду на відсутність у нього спеціального дозволу на користування надрами.

Такий висновок був зроблений ДПІ з тих підстав, що спеціальний дозвіл від 14.09.2004 № 3417 строком на 10 років було видано ЗАТ «Томашгородський кар'єр «Розовий», яке було припинено, а нового дозволу ТОВ «Томашгородський кар'єр «Розовий» не отримував. З огляду на це, за висновком ДПІ, витрати на придбання цих матеріалів не підлягає включенню до складу валових витрат, а на їх вартість слід збільшити вартість запасів.

За визначенням пункту 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті).

Відповідно до пункту 5.9 цієї статті платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Частиною 1 ст. 108 Цивільного кодексу України встановлено, що перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.

У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи (частина 2 цієї статті).

Суди попередніх інстанцій, встановивши у судовому процесі обставини щодо реорганізації позивача шляхом зміни організаційно правової форми із ЗАТ на ТОВ, зробили обґрунтований висновок про безпідставність висновків ДПІ про відсутність у позивача спеціального дозволу на користування надрами та, як наслідок, про неправомірне збільшення в податковому обліку позивача величини приросту запасів на 54644,00 грн. за 4-й квартал 2010 року.

Отримання (або відсутність) у платника податків встановлених правовими нормами дозволів на здійснення певних видів діяльності за встановлення факту здійснення такої діяльності не є кваліфікуючою ознакою зв'язку витрат платника податків при здійсненні такої діяльності із цілями його господарської діяльності.

Відповідає правильному застосуванню норм матеріального права висновок суду про безпідставне збільшення ДПІ у податковому обліку позивача сум валового доходу на 2025206,00 грн. за 4-й квартал 2009 року - 2010 рік та на 880700,00 грн. за 1-й квартал 2011 року (розрахункова вартість не оприбуткованої гірничої маси вагою 69427,685 т та 30192 т, виходячи з вартості 1 т бутового каменю 29,17 грн., відповідно).

Підставою для збільшення суми валового доходу на 2025206,00 грн. стало виявлення контролюючим органом на підставі звітів про випуск товарної продукції не оприбуткованої гірничої сировини загальною вагою 69427,685 т за період 01.10.2009 по 31.12.2010. Згідно бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 «Готова продукція») позивач відобразив витрати на переробку 337600,15 т видобутої сировини (гірнича маса), тоді як згідно зі звітами про випуск товарної продукції видобуто сировини на 69427,685 т більше, яка не відображена як використана у виробництві або реалізована іншим особам. Що ж до гірничої маси вагою 30192 т, то висновок ДПІ заниження валового доходу на її розрахункову вартість (990700,00 грн.) зроблено на підставі виявлених під час перевірки шляхових листів автомобілів «БЕЛАЗ» щодо здійснення ними рейсів від кар'єру до заводу позивача впродовж січня - березня 2011 року. Ця кількість гірничої маси також не відображена в бухгалтерському обліку позивача ні як списана у виробництво, ані як реалізована іншим особам. Даних щодо інвентаризації надлишків сировини (гірничої маси) на робочих площах безпосередньо в кар'єрі чи на заводі акт перевірки не містить.

За визначенням пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 цієї статті встановлено, що валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 ст. 11 цього Закону датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулася будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця 9замовника0 на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Застосувавши наведені правові норми, суди, за відсутності збоку ДПІ доказів реалізації позивачем гірничої маси вагою 69427,685 т та 30192 т або продукції, виробленої із гірничої сировини такої кількості, з огляду на відповідність показників бухгалтерського обліку по рахунку 26 «Готова продукція» та видаткових накладних, згідно з якими за період із 4-кварталу 2009 року по 4-й квартал 2010 року було вироблено готової продукції загальною вартістю 9181776,57 грн., що відповідає витратам гірничої маси на одиницю виробленої продукції згідно з Техно-робочим проектом (розроблено Білоруським державним інститутом «Белгирпродор» в 1981 році) дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність ДПІ на виконання процесуального обов'язку, встановленого нормою частини другої ст. 71 КАС України, правомірності збільшення в податковому обліку позивача сум валового доходу на 2025206,00 грн. та на 880700,00 грн. На підтвердження висновків судів попередніх інстанцій про неправомірність збільшення ДПІ позивачу валових доходів на цю суму свідчить також і те, що при обрахунку вартісного показника заниження ДПІ було взято ціну 1 тонни готової продукції - каменю бутового, не врахувавши виробничі відходи при виготовленні цієї продукції з сировини; не було встановлено контролюючим органом також і відсутності цієї сировини на виробничих площах (в кар'єрі, на складі тощо) у позивача на час перевірки.

Суд касаційної інстанції погоджується також із висновками судів попередніх інстанцій про безпідставне збільшення ДПІ в податковому обліку позивача сум валового доходу за 4-й квартал 2009 року - 3-й квартал 2010 року на загальну суму 421467,00 грн. як на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від громадян ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 за договорами позики, за ознакою їх неповернення на кінець звітного періоду, в якому позичку було отримано.

Суди попередніх інстанцій на підставі дослідження регістрів бухгалтерського обліку та податкових декларацій встановили, що основна сума отриманих грошових коштів, отриманих за договорами позики від вказаних осіб, була повернута в податковому періоді, на який припадала дата їх отримання позивачем; неповернуті суми позичок в тому самому податковому періоді позивач включив до рядку 01.6 «інші доходи» декларацій із податку на прибуток, подані за 4-й квартал 2009 року - 3-й квартал 2010 року, підтвердженням чого є перевищення значення рядка 01.6 сум неповернутих на кінець звітного періоду позик від цих фізичних осіб. Так, рядок 01.6 «інші доходи» податкових декларацій із податку на прибуток ТОВ «Томашгородський кар'єр «Розовий» містить наступні показники: за 4-й квартал 2009 року - 244416,00 грн., 1-й квартал 2010 року - 75540,00 грн., 2-й квартал 2010 року - 336978,00 грн., 3-й квартал 2010 року - 422664,00 грн., 4-й квартал 2010 року - 510255,00 грн., 1-й квартал 2011 року - 562841,00 грн.

Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу"; сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

З приводу висновків судів попередніх інстанцій у частині завищення позивачем валових доходів на 9931,00 грн., що, за висновком ДПІ в акті перевірки, складає умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від ТОВ «Будкомсервіс», то касаційна скарга ДПІ не містить доводів на спростування цих висновків.

За визначенням підпункту 1.22.1 пункту 1.22 ст.1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це: сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідає змісту правового регулювання норм пункту 1.32 ст.1, пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірне зменшення у податковому обліку позивача за 4-й квартал 2009 року - 1-й квартал 2011 року сум валових витрат на загальну суму 2292760,00 грн. та податкового кредиту на 255980,00 грн. за податкові звітні періоди впродовж зазначеного часу, що відповідає витратам на придбання товарів (робіт, послуг), використаних у виробництві продукції, яка реалізована за цінами, нижче собівартості, та сумі ПДВ у ціні придбання цих товарів (робіт, послуг). Висновок ДПІ ґрунтується на тому, що такі витрати і суми ПДВ у ціні товарів (робіт, послуг), не відповідають критерію зв'язку з господарською діяльністю підприємства, так як не спрямовані на отримання прибутку.

За визначення пункту 1.32 ст.1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (пункт 5.1 ст.5 цього Закону).

У відповідності до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на валові витрати та податковий кредит. Це відповідає самому змісту норм пункту 5.2 ст.5 Закону № 334/94-ВР, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, яка надає платнику податку право зменшити податкові зобов'язання із податку на прибуток на суму витрат, а із ПДВ - на суму податку, сплачених ним у зв'язку з придбанням товарів (послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності учасників торгівельного обороту, що, в свою чергу, презумує здійснення господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми податкового кредиту.

Завідома для платника податків відсутність розумної економічної причини при здійсненні певних витрат в процесі господарської діяльності, як правило, виключає підстави для збільшення у податковому обліку витрат та/або податкового кредиту, оскільки таке у більшості своїй свідчить про відсутність ділової мети у такої господарської операції як притаманної риси господарської діяльності. Разом з тим, збитковість господарської операції, в тому числі і завідома, може бути обумовлена об'єктивними причинами, через які така операція є виправданою і в цілому відповідає загальновизнаним правилам ведення господарської діяльності.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу на те, що контролюючий орган не врахував кон'юктури ринку при кожному окремому факту реалізації, не навів порівняння цін придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), використаних у виробництві, та цін реалізації, не довів, що ціна реалізації не відповідає звичайній ціні, що виключає обґрунтованість зменшення позивачу сум валових витрат та податкового кредиту з підстав відсутності їх зв'язку операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), використаних у виробництві, із господарською діяльністю підприємства.

Правильними є також висновок суду щодо відповідності цілям господарської діяльності підприємства витрат на оплату ремонтних послуг, отриманих від ТОВ «Атлас Копко Україна», вибухових робіт від ТОВ «Сарнивибухпром», а також витрат на оплату електроенергії, використаної при виконанні зазначених робіт (наданні послуг). За наслідками цих операцій позивач збільшив валові витрати на 184432,00 грн. та податковий кредит на 31777,00 грн. Такий висновок суду відповідає встановленим у справі обставинам об'єктивної необхідності у позивача придбання цих робіт (послуг) для здійснення господарської діяльності при видобуванні гірничої маси відкритим способом як сировини для виробництва продукції, отримання ТОВ «Сарнивибухпром» дозвільної документації на здійснення вибухових робіт (Дозволи Держгірпромнагляду від 21.04.2010 № 1193.10.30-14.11.0 на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та від 20.05.2008 № 1328.08.30-45.11.0 на продовження виконання робіт підвищеної небезпеки). Витрати та податковий кредит в зазначених сумах позивач підтверджує первинними документами бухгалтерського обліку та податковими накладними, що ДПІ визнається.

У відповідності до підпункту 5.6.1 пункту 5.6 ст.5 Закону № 334/94-ВР з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

До складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 5.7.1 пункту 5.7 ст. 5 Закону № 334/94-ВР).

Застосувавши наведені правові норми, суди попередніх інстанцій зробили юридично правильний висновок про правомірне включення позивачем до складу валових витрат 304583,00 грн. як витрат на оплату праці працівників та 113801,00 грн. як суми витрат зі сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахованих на заробітну плату працівників. При цьому, суд обґрунтовано виходив з того, що право позивача на збільшення суми валових витрат за рахунок зазначених витрат не залежить від фактичного виконання роботи певними категоріями працівників (робітники гірничого цеху, автотранспортного цеху, дробильно-сортувального цеху) у зв'язку з призупиненням виробничих потужностей позивача в січні - березні 2011 року, оскільки згідно із відомостями на заробітну плату цим працівникам нараховувалась та виплачувалась заробітна плата впродовж вказаного періоду часу, так само, як нараховувались внески, пов'язані з державним пенсійним та загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням.

Відповідають правильному змісту правового регулювання норм підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР. пункту 198.3 ст. 198 ПК також висновки судів про правомірне включення позивачем до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з ПДВ за січень - березень 2011 року ПДВ у загальній сумі 52765,00 грн. за податковими накладними, виписаними ПП «Укрпалетсистем», ТОВ «В.І.К. Сервіс» та ТОВ «Річ-Ойл» на поставку паливно-мастильних матеріалів. Такий висновок відповідає встановленим у справі обставинам щодо використання палива при експлуатації автомобілів «БЕЛАЗ», які здійснюють перевезення сировини з кар'єру до заводу.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

У судовому процесі встановлено, що підставою для зменшення ДПІ у податковому обліку позивача податкового кредиту у загальній сумі 19637,00 грн., задекларованого за податковими накладними, виписаними від імені ЗАТ «Ей-І-Ес Рівнеенерго», СПД ОСОБА_9, ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації», ДГЛ «Геолекспертиза», ДП «Український державний геологорозвідувальний інститут», ДТГО «Львівська залізниця», стало неправильне зазначення в податкових накладних організаційно-правової форми позивача (отримувача товарів (послуг), - «ЗАТ» замість «ТОВ» (а.с. 220-241, т.1-й).

Суди попередніх інстанцій, за відсутності з боку ДПІ доводів щодо інших, які б відповідали нормам пунктів 198.1, 198.6 ст. 198 ПК, підстав для виключення зазначеної суми ПДВ з податкового кредиту, зробили юридично правильний висновок, що такий недолік податкової накладної не впливає на можливість ідентифікації учасників операцій із поставки, а отже не позбавляє її юридичного значення як документа податкової звітності та доказу в адміністративному процесі права платника ПДВ на податковий кредит.

Разом із тим, помилковим є висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо права позивача на збільшення суми валових витрат на 24871,00 грн. та суми податкового кредиту на 4974,00 грн. на підставі документів, якими оформлено господарську операцію з ТОВ «Харлем». Вироком Рівненського міського суду Рівненської області від 10.12.2013 у справі № 1-413/11 встановлені обставини щодо фіктивності ПП «Харлем», створення останнього з метою прикриття незаконної діяльності по конвертації безготівкових коштів у готівку, їх легалізації та мінімізації ряду підприємств.

Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності).

Частиною 4 ст. 72 КАС України встановлено, що вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997р. № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за № 233/2037 (в редакції, що діяла на час декларування позивачем податкового кредиту, з приводу суми якого виник спір) усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги.

У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Висновки судів попередніх інстанцій у цій частині не відповідають вищевикладеній правовій позиції Верховного Суду України.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення рішення від 28.07.2011 № 0000412350 підлягає скасуванню у частині збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 1390637,00 грн. (1398099,00-7461,32 (30% (ставка податку) від 24871,00 грн. ) грн. за основним платежем та на 264314,67 грн. (266180,00 - 1865,33) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), а від 28.07.2011 № 0000452350 - у частині зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ у податковому обліку за березень 2011 року на 360159,00 грн. (365133,00 - 4974,00.).

У той же час висновки судів попередніх інстанцій у частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.07.2011 № 000422350, № 0000432350 є такими, що зроблені без встановлення усіх обставин у справі.

У відповідності до пункту 3 Порядку № 264 (втратив чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1236) об'єктом справляння платежу є обсяг (кількість) погашених або видобутих корисних копалин, який визначається платником за відповідною інструкцією, затвердженою Мінприроди.

До об'єкта справляння платежу включаються втрати корисних копалин, крім втрат запасів корисних копалин, що згідно з технічними проектами розташовані в охоронних і бар'єрних ціликах (між шахтами) поблизу неякісно затампонованих свердловин або виникли внаслідок аварійних викидів в атмосферу вуглеводнів та вимушених продувок нафтогазових свердловин.

Обсяг (кількість) втрат корисних копалин на кожній стадії їх видобування визначається на підставі техніко-технологічної документації (проектів) гірничодобувних підприємств і підлягає переоцінці у разі змін технічного обладнання та/або технологічних схем підприємств, що видобувають корисні копалини.

Пунктом 4 цього Порядку встановлено, що вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (готової продукції) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації видобутих корисних копалин; за розрахунковою вартістю видобутих корисних копалин.

Згідно з підпунктом 263.2.1 пункту 263.2 ст. 263 ПК об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій в користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

Базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) (підпункт 263.6.1 пункту 263.6 цієї статті).

Відповідно до пункту 3 Інструкції № 105/309 (втратила чинність згідно з наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України від 20.01.2011 № 24/35) об'єктом обчислення збору за геологорозвідувальні роботи є обсяг видобутих корисних копалин - для нафти, конденсату, газу природного, у тому числі і метану вугільних родовищ, торфу, сапропелю, сировини для виготовлення оптичної та п'єзооптичної продукції, сировини ювелірної і ювелірно-виробної, підземних вод (прісних, мінеральних, термальних, промислових), ропи, мінеральних грязей і мулу та обсяг погашених у надрах запасів корисних копалин - для інших корисних копалин.

Обсяг погашених запасів корисних копалин визначається як сума обсягів видобутих корисних копалин та фактичних їх втрат у надрах під час видобування, за винятком передбачених протоколом Державної комісії по запасах корисних копалин або технічними проектами на розробку родовища втрат корисних копалин в охоронних, бар'єрних ціликах та поблизу неякісно затампонованих свердловин, за умови погодження їх обсягів з органами державного гірничого нагляду.

За змістом цих норм об'єктами обчислення як збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок коштів державного бюджету, так і плати за користування надрами, платником яких є ТОВ «Томашгородський кар'єр «Розовий», є обсяг погашених корисних копалин, який, у свою чергу, визначається з врахуванням обсягу їх видобутку.

Відхиляючи довід ДПІ щодо видобутку позивачем гірської породи вагою 69427,685 т та 30192 т, враховані контролюючим органом як об'єкт оподаткування при збільшенні підприємству грошових зобов'язань зі збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок коштів державного бюджету, та із плати за користування надрами, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що ДПІ не доведено видобування підприємством корисних копалин (граніту) в зазначених обсягах. При цьому суди, з огляду на ненадання ДПІ копій звітів про випуск товарної продукції, на які є посилання в акті перевірки як на документи, на підставі яких встановлено не оприбуткування 69427,685 т гірничої маси (а.с. 47, т.1-й), погодилися з доводами позивача, що такі облікові документи на підприємстві не ведуться, облік виготовленої продукції ведеться за видатковими накладними. Разом з тим, як свідчить акт перевірки, посадова особа ТОВ «Томаргородський кар'єр «Розови», підписуючи акт перевірки, підтвердила, зокрема що первинні, бухгалтерські та інші документи, використані при проведенні перевірки, достовірні (а.с. 45, т. 1-й). У додаткових поясненнях по справі позивач фактично визнає ведення звітів про випуск готової продукції на підприємстві як вторинних документів (а.с. 116, т. 1-й). Нормами Податкового кодексу України не встановлено обов'язок органів ДФС приєднувати до акту перевірки копії документів, використаних під час перевірки. У зв'язку з цим висновок суду про недоведеність з боку ДПІ видобутку підприємством 69427,685 т гірничої маси не можна визнати таким, що відповідає правильній оцінці доказів у справі. Це ж стосується і видобутку гірничої маси вагою 30192 т, на підтвердження якої ДПІ вказує шляхові листи, в яких зафіксовано вагу перевезення гірничої маси вантажними автомобілями з кар'єру до заводу впродовж січня - березня 2011 року (а.с. 4-152, т.6-й). Не переконлива позиція судів попередніх інстанцій щодо посилання на припис компетентного органу у сфері гірничого нагляду про заборону підприємству здійснювати гірничо-видобувні роботи впродовж січня - березня 2011 року при оцінці вище зазначених шляхових листів, в результаті якої останні не були визнані доказами видобування підприємством гірничої породи вагою 30192 т. Позивач не спростовує факту перевезення гірничої породи в січні - березні 2011 року з кар'єру до заводу, пояснення щодо походження гірничої породи, зокрема наявності її в залишках в кар'єрі, як видобутої до січня 2011 року, не надає.

Згідно зі статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову у цій частині, ДПІ посилалась на наявність у позивача надлишків не оприбуткованої гірничої маси загальною масою 69427,685 тн. та 30192 тн., які були встановлені на підставі аналізу звітів про випуск товарної продукції та шляхових листів вантажних автомобілів, наданих під час перевірки.

З огляду на те, що вказані звіти про випуск товарної продукції досліджувалися під час перевірки, що підтверджено його посадовою особою під час підписання акта перевірки, судами було необґрунтовано взято до уваги доводи позивача про їх відсутність. Дані, наведені у цих звітах, так само, як і шляхові листи на перевезення гірської породи з кар'єру до заводу, можуть бути доказами кількості видобутих позивачем корисних копалин, а отже, і доказами виконання чи не виконання позивачем податкового обов'язку щодо сплати збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та плати за користування надрами, визначені згідно з податковими повідомлення-рішеннями від 28.07.2011 № 0000422350. № 0000432350.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору у частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішеннь від 28.07.2011 № 0000422350. № 0000432350, а відтак у відповідності до частин 2 та 4 ст. 227 КАС ухвалені у справі судові рішення у цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної наявності у позивача надлишків не оприбуткованої гірничої маси загальною масою 69427,685 тн. та 30192 тн. З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби задовольнити частково, скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби від 28.07.2011 № 0000422350 та № 0000432350, справу у цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби від 28.07.2011 № 0000452350 про завищення від'ємного значення суми ПДВ за березень 2011 року на 4974,00 грн. та від 28.07.2011 № 0000412350 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 7461,32 грн. за основним платежем та на 1865,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Томашгородський кар'єр «Розовий» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби від 28.07.2011 № 0000452350 про завищення від'ємного значення суми ПДВ за березень 2011 року на 4974,00 грн. та від 28.07.2011 № 0000412350 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 7461,32 грн. за основним платежем та на 1865,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі, але у частині відмови у задоволенні позову та залишення без змін постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 та ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2013 може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписВ.П. Юрченко