ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" грудня 2016 р. м. Київ К/800/18245/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Смосюка С.М.,

представника відповідача: Якимчука П.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»

на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року

у справі №2а-1970/988/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»

до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області,

третя особа - Державна екологічна інспекція у Тернопільській області,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (надалі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - Інспекція) , в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року №0000662309/0, №0000672309/0, №0000811703/0, №0000692309/0, №0000682309/0, №0000572303, №0000582303.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2014 року апеляційну скаргу Товариства задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 року скасовано та прийнято нову, якою позов задоволено частково.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 липня 2015 року касаційні скарги Товариства та Інспекції задоволено частково: постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами розгляду справи судом першої інстанції, постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року позов задоволено частково: визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року: № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток підприємств на суму 208 641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та 179 193,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101 880,00 грн. за основним платежем та 25 585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання зі збору за спеціальне використання води на суму 1 608,79 грн. за основним платежем та 1 572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24 780,18 грн.; у задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено частково: постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2011 року № 0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 3 372, 00 грн. 91 коп. за основним платежем та 843 грн. 22 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями скасувати і прийнято в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову; у решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року залишено без змін; апеляційну скаргу Товариства залишено без задоволення.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В письмових запереченнях представник Інспекції просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, з 19 жовтня 2010 року по 06 січня 2011року Інспекція провела планову документальну виїзну перевірку Товариства за період з 01 січня 2009 року по 30 червня 2010 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2011 року № 375/23-09/30836947, згідно з яким позивачем порушено вимоги

- статей 23, 42, 68 Конституції України, статей 1, 3, 42, частини першої статті 55 Господарського кодексу України, статей 11, 13, 87, 92, 203, 228, 626, 628, 638, 655, 656, 689, 532, 662 Цивільного кодексу України, статей 7, 24, 26, 37, 38, 41, 43 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»; Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 листопада 2004 року № 1569 «Про забезпечення реалізації деяких положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»»; Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2003 року № 510 «Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна»; статті 1, пункту 2 статті 3, пункту 6 статті 6, пунктів 1, 2 статті 9, пункту 6 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 2.1, 2.2, 2.3, 2.6, 2.7, 2.9 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704; пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 390 946,00 грн., в тому числі: у 3 кварталі 2009 року на суму 729 344,00 грн. та у 4 кварталі 2009 року на суму 661 602 грн.;

- підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 167 402,00 грн.;

- підпунктів 5.3.1, 5.3.3, 5.3.6 пункту 5.3 статті 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 15 червня 2005 року № 213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 червня 2005 року за № 702/10982;

- підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 3 372,91 грн.;

- пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19 липня 1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за 2 квартал 2010 року в сумі 553,25 грн.;

- пункту 6.4 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19 липня 1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 серпня 1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища, а саме: за розміщення відходів, всього на суму 102 652,27 грн., у тому числі: за 3 квартал 2009 року - 7131,60 грн., за 4 квартал 2009 року - 94 967,42 грн.;

- пунктів 6.1, 6.2, 6.5 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01 жовтня 1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за № 711/4004, внаслідок чого донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів на суму 9 413,32 грн. Крім того, встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на 1 608,79 грн., а також неподання розрахунку збору за 1 квартал 2010 року;

- пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій;

- пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320, в частині недотримання встановленого строку звітування за отриману під звіт готівку.

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року:

- № 0000662309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1 738 682,50 грн., у тому числі: за основним платежем - 1 390 946,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 347 736,50 грн.;

- № 0000672309/0 про збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 1 459 252,20 грн., у тому числі: за основним платежем - 1 167 402,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 291 850,50 грн.;

- № 0000811703/0 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4 260,13 грн., у тому числі: за основним платежем - 3 372,91 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 843,22 грн.;

- № 0000682309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128 315,34 грн., у тому числі: за основним платежем - 102 652,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25 663,07 грн. ;

- № 0000692309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання зі збору за спеціальне використання води на 11 936,65 грн., у тому числі: за основним платежем - 9 413,32 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 523,33 грн.;

- № 0000572303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про застосування реєстратора розрахункових операцій у розмірі 1 020,00 грн.;

- № 0000582303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 27 315,41 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2011 року № 0000662309/0 та № 0000672309/0, якими Товариству визначено зобов'язання із податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, зокрема, з тих підстав, що господарські операції позивача та ТОВ «Кушнір-М» фактично не здійснювалися, оскільки, на думку відповідача, такі операції є нетиповими для основної діяльності Товариства; товарний характер таких поставок продукції не підтверджений належними доказами; окремі документи по цих господарських операціях є дефектними; відсутні сертифікати якості на продукцію та документи, що підтверджують відповідність продукції, а зустрічну перевірку ТОВ «Кушнір-М» не проведено через не встановлення місцезнаходження юридичної особи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Товариством та ТОВ «Кушнір-М» були укладені договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції, а саме ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року. Згідно з умовами договорів поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса; право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту підписання акту приймання-передачі товару, який є невід'ємною частиною договору, і видаткової накладної.

На підтвердження передачі товару позивачем надано копії: актів приймання-передачі товару, в актах відсутні відомості про приймання товару за кількістю та якістю; видаткових накладних, у яких в графах «Відвантажив» та «Отримав» відсутні прізвища осіб, які підписували ці накладні; податкових накладних.

Як зазначили попередні інстанції, згідно з наявними у матеріалах справи документами, Товариство передало, придбаний у ТОВ «Кушнір-М», ріпак на комісію та подальший експорт зерна комісіонером ТОВ «Грейн-Експорт», про що уклало договори комісії в день оформлення договорів купівлі-продажу зерна у ТОВ «Кушнір-М».

За умовами договорів комісії Комітент доручає, а Комісіонер приймає зобов'язання здійснити експорт насіння ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на умовах СРТ - порт Одеса (умови зовнішньоекономічного контракту). Кількість, якість, ціна і сума вказуються в специфікації, яка є невід'ємною частиною договору.

Пунктами 2.2 договорів передбачено, що Комісіонер самостійно від свого імені укладає експортні договори купівлі-продажу товару, необхідні договори для митного оформлення товару при відправці і договори надання транспортно-експедиторських послуг по доставці товару в порт і перевезення товару в порт, відвантаження товару в порту, здійснює всі необхідні митні платежі і платежі, пов'язані з доставкою і перевезенням вантажу.

До договорів додано специфікації, акти приймання-передачі товару, акти-звіти про виконані роботи за договором, рахунки та податкові накладні, виписані на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере.

На підтвердження здійсненних експортних операцій ріпаку ТОВ «Грейн-Експорт» та зовнішньоекономічних контрактів позивачем долучено вантажно-митні декларації.

Згідно з поясненнями представника позивача насіння ріпаку ТОВ «Тернопільхлібпром» нікуди не перевозилось; за умовами договорів купівлі-продажу (умови поставки СРТ) товар доставлявся продавцем до місця, визначеного продавцем - Одеський портовий елеватор, звідки товар передавався на комісію і зберігався; із вказаного та вищезазначених договорів видно, що Одеський портовий елеватор виступав зерновим складом.

Зустрічну перевірку ТОВ «Кушнір-М» не проведено через невстановлення місцезнаходження юридичної особи.

Роблячи висновок про необґрунтованість включення позивачем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат, попередні судові інстанції виходили із того, що операції позивача із зазначеним суб'єктом господарювання не були реальними, з огляду на те, що по-перше, не надано транспортних документів, по-друге, Товариством не надано доказів щодо відрядження керівника Товариства до м. Одеси для укладення договорів, що приймання товару за кількістю та якістю від ТОВ «Кушнір-М» та при передачі товару на комісію ТОВ «Грейн-Експорт», щодо підтвердження перебування ріпаку на зерновому складі Одеському портовому елеваторі, щодо допустимої добової пропускної потужності складу з приймання зерна (для підтвердження можливості складу прийняти вказані в актах-приймання від ТОВ «Кушнір-М» обсяги поставок ріпаку), щодо якості зерна; по-третє, придбання зерна з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТОВ «Грейн-Експорт» було завчасно визначені Товариством як збиткові.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

За визначенням, наведеним в пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР (надалі - Закон № 334/94-ВР), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР).

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/98-ВР (надалі - Закон № 168/98-ВР) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно із підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/98-ВР визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

З системного аналізу вказаних норм слідує, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та витрати є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

При з'ясуванні виконання операції з постачання (продажу) товарів та послуг слід враховувати враховується зміст і технологічну специфіка конкретної операції (необхідність зберігання, перевезення (навантаження, розвантаження) або виробництва товару, його фізичні і хімічні властивості), при цьому враховуються умови договору, які стосуються поставки товару чи послуги.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про відсутність реального постачання товарів, належним чином не перевірили порядок та умови виконання спірних господарських операцій.

Так, під час розгляду позивач вказував про те, що відсутність транспортних документів пов'язана з тим, що товар, який він придбавав та в подальшому його експортував, знаходився вже в приміщеннях Одеського портового елеватора. Про виконання таким чином спірних операцій вказував як позивач так і сам відповідач, про що свідчить наявна у матеріалах справи постанова про відмову у порушення кримінального провадження від 12 березня 2011 року (том 2, а. с. 184-185). Водночас суди попередніх інстанцій наведеному оцінки не надали та передчасно виходили із того, що відсутність транспортних документів вказує на відсутність поставки товару.

Суди під час розгляду зазначили про те, що позивачем не надано доказів: перебування ріпаку на зерновому складі Одеського портового елеватора (порт Одеса), допустимої добової пропускної потужності складу з приймання зерна (для підтвердження можливості складу прийняти вказані в актах-приймання від ТОВ «Кушнір-М» обсяги поставок ріпаку.

Дійсно в договорах не зазначено про факт знаходження товарів на складах Одеського портового елеватора (Одеського порту), однак це не є свідченням відсутності самого товару, оскільки чинне законодавство не зобов'язує вказувати суб'єктів господарювання таку інформацію саме в договорах. Водночас варто відмітити й те, що у договорах поставки, комісії, специфікаціях, актах прийому-передачі про повне виконання робіт, актах прийому-передачі міститься інформація про факт передачі товарів позивачу та позивачем на експорт саме в Одеському портовому елеваторі (порт Одеса); відомості про знаходження товару в порту Одеса також містить і попередні сертифікати радіоактивності (том 3, а.с. 48, 50).

Чинне законодавство не зобов'язує укладати суб'єктів господарювання договори із безпосереднім виїздом посадових осіб за місцем розташування підприємства-продавця; за звичаями ділового обороту суб'єкти господарювання можуть укладати договори шляхом виїзду посадових осіб продавця за адресою покупця, а також й шляхом підписання з майбутньою передачею такого договору іншій стороні поштою, кур'єром та ін. Таким чином, відсутність документів, що підтверджують факт перебування посадових осіб позивача у відрядженні до місця розташування підприємств-продавців, не може жодним чином спростувати реальність господарських операцій з поставки товару.

Зазначаючи про те, що позивачем не надано доказів щодо допустимої добової пропускної потужності складу з приймання зерна (для підтвердження можливості складу прийняти вказані в актах-приймання від ТОВ «Кушнір-М» обсяги поставок ріпаку), а також фактичного зберігання ріпаку в Одеському портовому елеваторі, суди попередніх інстанцій не вжили заходів щодо офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору. Відомості про те, що згідно з листом Державного підприємства «Держреєстри України» від 24 лютого 2011 року № 19 в основному реєстрі відсутня інформація щодо складських документів, виписаних Одеським портовим елеватором протягом 2008 - 2009 років, на поклажодавців ТОВ «Тернопільхлібпром» та ТОВ «Кушнір-М», не може бути беззаперечним свідченням відсутності товару. Для з'ясування фактичної наявності товару на складах суди мали звернутись саме до Одеського портового елеватора, як особи, яка згідно з наявними у матеріалах справи первинними документами виступала зберігачем товарів.

Суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про відсутність ділової мети при укладенні позивачем договорів купівлі-продажу на придбання товару з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТОВ «Грейн-Експорт», оскільки вказані операції були завчасно визначені Товариством як збиткові, не зазначили конкретних відомостей які б указували про існування вказаної обставини.

Згідно з доказами, що містяться в матеріалах справи, товар був реалізований позивачем шляхом укладання зовнішньоекономічних контрактів з подальшим експортом товару за межі митної території України.

З аналізу зазначених господарських операцій вбачається, що до складу ціни товару, за якою позивач придбав товар, входить податок на додану вартість за ставкою 20 % від ціни товару, тоді як згідно з пунктом 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить « 0» відсотків до бази оподаткування. Враховуючи порядок обчислення і сплати податку на додану вартість, визначений у статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», який, зокрема, передбачає процедуру бюджетного відшкодування податку на додану вартість (по вказаних господарських операціях з придбання товару позивачем сформований податковий кредит, тоді як не взято податкових зобов'язань, внаслідок чого у підприємства виникло право на бюджетне відшкодування сплаченого податку), а також положення підпункту 5.3.3 пункту 5.3. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з якими, до складу валових витрат не включаться витрати по сплаті податку на додану вартість, слід вираховувати суму податку на додану вартість, сплачену у ціні товару, який в подальшому реалізовувався на експорт, для визначення витрат, які зазнав суб'єкт господарювання під час придбання та реалізації товару.

При перевірці обставини наявності ділової мети придбання позивачем товарів суди мали встановити суми коштів (без податку на додану вартість), які сплачені позивачем при придбані товарів, отриманні послуг комісії та суму коштів, яку він отримав внаслідок експортування товару.

Таким чином, судами попередніх інстанцій оцінка доказів, наданих на підтвердження реальності господарських операцій з поставки товарів здійснена без аналізу суті операцій та специфіки діяльності позивача, без врахування наданих позивачем доказів та пояснень у сукупності.

Не надання судами оцінки господарським операціям відповідно до їх реального змісту в контексті їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства та первинним документам не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Задля визначення правомірності формування податкового кредиту та валових витрат необхідно здійснювати дослідження всіх наявних у справі доказів, реальність виконання господарських операцій, рух активів у процесі здійснення господарських операцій, питання подальшої реалізації і використання у господарській діяльності платника податку.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень. Якщо сторони у справі таких доказів не надали або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не ґрунтується на повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору.

Щодо висновків про правомірність визначення позивачу зобов'язання із податку на прибуток в сумі 129 402,00 грн., суди попередніх інстанцій зазначили, що позивачем не відображено в 4 кварталі 2009 року у складі валового доходу грошові кошти в сумі 517 609,44 грн., які надійшли від ТОВ «Грейн-Експорт» на підставі платіжного доручення від 23 грудня 2009 року № 150, звіту комісіонера від 07 грудня 2009 року на виконання умов договору комісії від 30 листопада 2009 року № К 11-30/1.

За визначенням, наведеним у пункті 1.31 статті 1 Закону № 334/94-ВР продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Таким чином, в разі здійснення продажу товарів (робіт, послуг) платник податків має відобразити суми отриманих коштів як доходи.

Роблячи висновок про те, що позивач не відобразив суму отриманих коштів від ТОВ «Грейн-Експорт» як дохід, попередні судові інстанції послались на відомості, зазначені у запереченні на акт перевірки, де Товариство вказувало, що необхідності відображати надходження коштів від комісіонера немає, оскільки доходи відповідають витратам, податкові зобов'язання при цьому не виникають; одночасно вказувало, що ця сума була включена до декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року шляхом збільшення доходів від продажу.

Разом з тим, позивач при поданні позову, посилаючись на наявні у матеріалах справи оборотно-сальдові відомості по рахунках 37.7, 71, 31,71.2 за 4 квартал 2009 року (том 4, а.с. 202- 215) та декларацію з податку на прибуток за 2009 рік (том 4, а.с. 243), вказував, що він збільшив суму валових доходів після продажу товару комісіонером, тобто у 4 кварталі 2009 року.

Як свідчить зміст оскаржуваних судових рішень, судами попередніх інстанцій взагалі не надана оцінка зазначеним твердженням позивача, як і не досліджено доказів, на які посилався позивач.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод особі гарантоване право на вмотивованість судового рішення, яке є складовою права на справедливий суд. Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29- 30). Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 53 рішення по праві «Серявін та інші проти України», «…ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (див. рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії», « 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року)».

Розглядаючи справу по суті, суди першої та апеляційної інстанцій прийняли необґрунтовані рішення, оскільки не надали оцінки важливим аргументам позивача, яким він обґрунтовував помилковість висновків відповідача.

Кваліфікуючи дії позивача, що полягали у включенні Товариством у період з січня 2009 року по серпень 2009 року до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних податкових накладних, отриманих ним у цей період, проте виписаних продавцями товарів (послуг) у попередніх періодах, зокрема, в другому півріччі 2008 року, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що вони здійсненні з дотриманням норм податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків, або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Якщо платник не скористався правом подачі заяви, передбаченим підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, і не звернувся до податкової інспекції зі скаргою, то він не має права включати до податкового кредиту суму податку на додану вартість, не підтверджену податковою накладною.

У випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми податку на додану вартість, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

Наведене застосування правових норм відповідає правовій позиції Верхового Суду України, що висловлена у постанові від 5 грудня 2011 року № 21-245а11.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту в періоді отримання відповідної податкової накладної, відтак, податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині визначення Товариству податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10 208,25 грн. скасовано з дотриманням норм чинного законодавства.

Щодо висновків про не підтвердження позивачем податковими накладними чи митними деклараціями суми податку на додану вартість за березень 2009 року, грудень 2009 року та травень 2010 року на загальну суму 39 006,00 грн. слід зазначити наступне.

За змістом підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/98-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Таким чином, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) є податкова накладна, митна декларація, належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ.

Суди попередніх інстанцій виходили із того, що такі документи у позивача відсутні.

Разом з тим, колегія суддів вважає такий висновок судів першої та апеляційної інстанцій передчасним.

Як свідчать матеріали справи, в акті перевірки Інспекцією не ідентифіковано по яким контрагентам позивач не надав податкові накладні.

Під час судового розгляду на підтвердження правомірності формування податкового кредиту позивач надавав податкові накладні та товарні чеки.

Факти надання чеків на підтвердження правомірності включення податку на додану вартість до складу податкового кредиту залишені без увагою судами попередніх інстанцій.

Крім того, суди зазначили, що в березні 2009 року позивач включав податок на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних постачальником ДП ТФ «Тернопільторгхліб», проте позивачем надано було податкові накладні, виписані СТОВ «Аграрій».

Разом з тим, згідно з наявним у матеріалах справи додатком № 5 до декларації з податку на додану вартість за березень 2009 року (том 2, а с. 185-186), позивач формував податковий кредит не лише по операціях з ДП ТФ «Тернопільторгхліб», а й з СТОВ «Аграрій». При цьому сума податку на додану вартість у розмірі 1 407, 00 грн., про не підтвердження якої вказував відповідач в акті перевірки (том 2., а с. 34), згідно з вказаним додатком (том 2, а с. 186), формувалась позивачем по операціях саме зі СТОВ «Аграрій».

Надаючи оцінку наявним у матеріалах справи податковим накладним за грудень 2009 року суди зазначили, що в додатку 5 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 відсутня ідентифікація постачальників (індивідуальний податковий номер), що не дає можливості достовірно встановити чи саме суми за тими податковими накладними, які були надані позивачем до суду, були внесені до податкового кредиту у грудні 2009 року. Крім того, у розділі ІІ додатку 5 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 зазначено період виписки податкових накладних - грудень 2009 року.

Разом з тим, колегія суддів суду касаційної інстанції акцентує увагу на тому, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство, як вже було зазначено вище, надавало платникам податків право включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по податкових накладних не лише в періоді їх підписання, а в періоді їх отримання.

Неможливість ідентифікації постачальників по операціям з якими податковий орган заперечує суми податку на додану вартість і так само неможливість ідентифікації суб'єктів господарювання по операціям з якими позивач включав суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, в силу презумпції добросовісності платника податків, не можуть бути обставинами, які виключають право платника податків на формування податкових відрахувань. Якщо податковий орган доведе, що податковий кредит позивачем сформований не з тими контрагентами, на підтвердження господарських операцій з якими платник податків надав первинні документи, то слід визнати необґрунтованими задекларовані позивачем в податковому обліку відрахування.

А відтак, для з'ясування правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за березень 2009 року, грудень 2009 року та травень 2010 року на загальну суму 39 006,00 грн. судам слід було надати оцінку наявним у матеріалах справи доказам, наданим позивачем та відповідачем, зокрема податковим накладним, товарним чекам. В разі неможливості достовірного встановлення обґрунтованості/необґрунтованості формування позивачем даних податкового обліку на підставі первинних документів та інших доказів, що надані сторонами у справі, слід в порядку, визначеному статтею 81 Кодексу адміністративного судочинства України, призначити судову експертизу.

З урахування наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині визначення Товариству податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10 208,25 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, однією з підстав донарахування Інспекцією збору за забруднення навколишнього природного середовища відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000682309/0 став висновок відповідача про заниження Товариством цього збору в зв'язку зі зберіганням відходів: ламп люмінесцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, їх розміщення позивачем при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів; за зберігання ламп люмінесцентних донараховано 101 880,00 грн. збору, у тому числі: за 3 квартал 2009 року - 7 131,60 грн., за 4 квартал 2009 року - 94 748,40 грн.

Інспекція звернулася до Державної екологічної інспекції у Тернопільській області з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТОВ «Тернопільхлібпром».

За результатами перевірки Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області встановлено, що Товариством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т. Крім того, встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів (том 1 а. с.38, том 2 а.с.53).

При цьому, Товариство не зверталося до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009 та 2010 роки.

Розглядаючи названий епізод, суди встановили, що відповідач звернувся в Державну екологічну інспекцію в Тернопільській області з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТОВ «Тернопільхлібпром».

За результатами проведеної Державною екологічною інспекцією в Тернопільській області перевірки Товариства (лист № 3-1/3835 від 07 грудня 2010 року) встановлено, що підприємством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т. Крім того, встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів.

Також судами встановлено, що для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009 - 2010 роки позивач не звертався до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області.

Відповідно до статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Відповідно до частини третьої вказаної статті Закону порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з частини другої статті 55 цього Закону розміщення відходів дозволяється лише за наявності спеціального дозволу на визначених місцевими радами територіях у межах установлених лімітів з додержанням санітарних і екологічних норм способом, що забезпечує можливість їх подальшого використання як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров'я людей.

Статтею 17 зазначеного Закону до компетенції Кабінету Міністрів України віднесено встановлення порядку визначення збору та її граничних розмірів за користування природними ресурсами, забруднення навколишнього природного середовища, розміщення відходів, інших видів шкідливого впливу.

Відповідно до статті 39 Закону України «Про відходи» за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, що розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки та цінності території, на якій вони розміщені. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України.

Згідно з пунктом 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року №303, збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.

Згідно з абзацом 4 пункту 4 названого Порядку суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року на підставі затверджених лімітів (щодо скидів і розміщення відходів) виходячи з фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів.

Відповідно до пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19 липня 1999 року, платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади; бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи в Україні; громадяни, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів.

Згідно з підпунктом 3.1 пункту 3 цієї Інструкції об'єктом обчислення збору є, у тому числі, обсяги відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах.

Таким чином, якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються, та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.

Отже, платником збору за забруднення навколишнього природного середовища є підприємство - власник відходів, яке здійснює саме розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях, а не їх зберігання, що, в свою чергу, і зумовлює обов'язок з обчислення збору виходячи з фактичних обсягів розміщених відходів.

З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини передачі позивачем відпрацьованих люмінесцентних ламп на зберігання ТОВ «Еко-Хелп», та зважаючи на те, що позивач не мав спеціально відведених місць для розміщення відходів, не здійснював розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах з отриманням відповідного дозволу і не здійснював господарську діяльність з розміщення відходів - ртутних люмінесцентних ламп, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що у даному випадку збір на розміщення таких відходів з позивача не стягується, а операція зберігання не підлягає ліцензуванню, оскільки Товариство не є платником збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Таким чином суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000682309/0 в частині визначення Товариству грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на 101 880,00 грн. основного платежу та 23 470,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій є протиправним.

Щодо інших порушень, за якими донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища судом встановлено, що станом на 24 червня 2010 року на території Товариства зберігалось 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів шин автомобільних). Ці відходи утворилися внаслідок господарської діяльності Товариства у сфері використання автомобільного вантажного транспорту, що підтверджено документально і визнається позивачем.

Проте, будь-яких відомостей про подальшу утилізацію цих відходів до суду не надано, в т.ч. щодо їх передачі спеціалізованим підприємствам, таким чином суди попередніх інстанцій із урахуванням зазначених вище норм законодавства визнали обґрунтованим податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000682309/0 в частині збільшення позивачу грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 219,02 грн. основного платежу, як і донарахування збору на суму 553,25 грн. за заниження збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2 квартал 2010 року.

Крім того, податковим органом встановлено неподання Товариством за 2 квартал 2010 року розрахунку збору за викиди пересувними джерелами забруднення, хоча підприємство в процесі своєї діяльності використовує власні транспортні засоби, у зв'язку з чим й на підставі пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19 липня 1999 року, виходячи з кількості фактично використаного пального та відповідних нормативів збору, було розраховано суму збору, яка підлягала сплаті позивачем в 2 кварталі 2010 року.

При перевірці законності податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2011 року № 0000692309/0 щодо плати за спеціальне використання води судом встановлено, що Товариство є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Позивачем укладено договір про надання послуг на водопостачання та водовідведення з КП «Тернопільводоканал» від 04 березня 2010 року № 376, яким встановлений ліміт водопостачання води 53 496 м. куб/рік; крім того, Товариство використовує воду з власної свердловини, яка розташована на території підприємства на підставі дозволу на спецводокористування від 03 червня 2008 року № УКР-367 «А»/ТЕР, встановлений ліміт збору води - 4160 м.куб./рік. У ході перевірки на підставі листів-відповідей КП «Тернопільводоканал» від 10.12.2010 року № 2751/10 та Тернопільського обласного виробничого управління по меліорації і водному господарству «Тернопільводгосп» № 1 від 04.01.2011 року (з даними статистичної звітності за формою 2-ТП (водгосп), яка подавалась ТзОВ «Тернопільхлібпром» за період з 01 січня 2009 року по 30 червня 2010 року про використання води з міського водопроводу та з власної свердловини) встановлено обсяги використаної Товариством води.

Звіркою показників встановлено понадлімітне використання води, у зв'язку з чим Товариству було донараховано 9 413,32 грн. збору за спеціальне використання водних ресурсів за 4 квартал 2009 року та 1 квартал 2010 року і на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2 353,33 грн.; на підставі пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України за неподання розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн.; також актом перевірки встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на суму 1 608,79 грн.

Зазначаючи про правомірність донарахування сум грошового зобов'язання на підставі названого податкового повідомлення-рішення, суди виходили із того, що Товариство занизило податкове зобов'язання із плати за спеціальне використання води у зв'язку з ненарахуванням його за понадлімітне використання води та не подало за І квартал 2010 року розрахунок збору за спеціальне використання водних ресурсів, що також визнав представник позивача. Суди зазначили, що з огляду на завищення суми збору в 2 кварталі 2010 року на 1 608,79 грн. сума донарахованого основного платежу має складати 7 804,53 грн. (9413,32 грн. - 1 608,79 грн.; відтак повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000692309/0 в частині донарахування збору за спеціальне використання води за основним платежем на суму 1 608,79 грн. та 402,20 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями є неправомірним.

Разом тим, як свідчать матеріали справи, зокрема апеляційна скарга, позивач не погоджувався із фактом заниження податкового зобов'язання із плати за спеціальне використання води та заперечував право податкового органу здійснювати контрольні заходи щодо сплати названого збору та за настілками таких заходів здійснювати податкові донарахування. Також позивач зазначав, що у І кварталі 2010 року 0,5 тис. куб. м. води використано на господарські потреби, а відтак, на думку Товариства, такий показник не повинен був враховуватись при розрахунку збору за використання водних ресурсів. Позивач при цьому посилався на положення пункту 4.8 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої Державною податковою адміністрацією, Мінфіном, Міністерством економіки України, Мінекобезпеки №231/539/118/219 від 1 жовтня 1999 року, яким передбачено, що збір за використання водних ресурсів не справляється за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, в тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Наведені доводи позивача взагалі залишились поза увагою судів попередніх інстанцій.

В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15 липня 2015 року акцентувалась увага на необхідності перевірки суперечності положень статей 30, 48 Водного кодексу України з вимогами пункту 4.8 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої Державною податковою адміністрацією, Мінфіном, Міністерством економіки України, Мінекобезпеки №231/539/118/219 від 1 жовтня 1999 року.

Водночас, суди попередніх інстанцій не надали цьому оцінки, незважаючи на те, що згідно з частиною 5 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

При перевірці правомірності податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2011 року за № 0000572303 та №0000582303 судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою їх прийняття стали висновки відповідача про порушення позивачем пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637).

Перевіркою встановлено та визнано представником позивача, що Товариство не забезпечило зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом трьох років після їх закінчення.

Пунктом 6 статті 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

У зв'язку із зазначеним й на підставі пункту 3 статті 17 Закону № 265/95-ВР до Товариства правомірно було застосовано штрафну санкцію в розмірі по двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне порушення, на загальну суму 1 020,00 грн.

Також перевіркою було встановлено і представником позивача визнано, факт порушення касової дисципліни та норм з регулювання обігу готівки, зокрема, для придбання сировини матеріально-відповідальним особам Товариства видавалися під звіт кошти. При цьому такі особи не відзвітувалися у встановленому порядку за раніше отримані ними під звіт суми, зокрема за період з 02 червня 2009 року по 26 травня 2010 року було видано 109 261,64 грн. таких коштів.

Разом з тим, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, порушення у вигляді перевищення строків використання виданої під звіт готівки, були допущені позивачем у період з червня 2009 року по травень 2010 року, а штрафні санкції застосовано з пропущенням строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України (надалі - ГК України; в редакції, яка була чинною на час вчинення порушення) для застосування штрафних санкцій.

Відповідно до частини першої статті 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Закінчення вказаного строку виключає можливість застосування таких санкцій, у зв'язку з чим застосування податковим органом штрафу на суму 24 780,18 грн. за правопорушення, вчинені у період з 02 червня 2009 року по 30 січня 2010 року на суму 99 120,71 грн., у березні 2011 року є неправомірним.

Таким чином, попередні судові інстанції дійшли юридично правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Інспекції від 04 березня 2011 року № 0000582303 в цій частині підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000811703/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 3 372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього 4 216,13 грн.

За висновками акта перевірки позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб з суми коштів (доходу), наданих працедавцем як додаткове благо найманим працівникам а загальну суму 18 696,68 грн. за період з січня по липень 2009 року; додаткове благо, на думку податкового органу, надавалось у вигляді відшкодування витрат згідно з авансовими звітами за пальне, використане для заправки власних транспортних засобів.

Суд першої інстанції, роблячи висновок про протиправність донарахування податкових зобов'язань, дійшов висновку, що працівники позивача не отримували додаткові блага, а отримували кошти, що призначенні для здійснення господарської діяльності позивача.

Суд апеляційної інстанції не погодився із таким висновком суду першої інстанції та зазначив, що Товариство використовувало у своїй господарській діяльності особисті автомобілі працівників без будь-яких правових та фактичних підстав.

Як свідчить зміст касаційної скарги, позивач не ставить під сумнів вказаних висновків суду апеляційної інстанції.

Водночас, в касаційній скарзі позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не звернув увагу на неправильність визначення відповідачем розміру штрафних санкцій на підставі усіх податкових повідомлень-рішень, в тому числі й від 4 березня 2011 року № 0000811703/0.

Колегія суддів погоджується з висновком про безпідставність нарахування відповідачем штрафних санкцій у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.

Відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України то суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що такі застосовано за порушення податкового законодавства за результатами перевірки Товариства по кожному з податків та зборів, за заниження грошового зобов'язання.

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодекс України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно із пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1,54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, податкові правопорушення допущені платником податків до набрання чинності Податкового кодексу України, а виявлені після 01 січня 2011 року.

Враховуючи положення статті 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), суд дійшов висновку, що оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема, винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності Податкового кодексу України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені Податкового кодексу України та попереднім законодавством.

До набрання чинності Податковим кодексом України відповідальність платників податків визначалася Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (надалі - Закон № 2181-ІІІ), відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 якого у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

З аналізу цієї норми та пункту123.1 статті 123 Податкового кодексу України слідує, що ними встановлено відповідальність за одне і те ж правопорушення.

Враховуючи, що порушення були виявлені до 06 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України, який передбачає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Законом № 2181-ІІІ передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, а згідно з Податкового кодексу України штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів; також Податкового кодексу України не передбачає мінімального розміру штрафу.

З огляду на зазначене, до позивача, на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України та з урахуванням підпункту17.1.3 пункту17.1 статті17 Закону № 2181-ІІІ, чинного на час вчинення відповідного порушення, може бути застосовано штраф у розмірі 10 відсотків від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, а не 25 відсотків, як застосовано податковим органом.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що сума штрафних санкцій визначена в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, яка перевищує 10 відсотків грошового зобов'язання, підлягає скасуванню.

Слід також акцентувати увагу на тому, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи позовну вимогу, що стосувалась податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000811703/0, хоч і зазначив про помилковість визначення розміру штрафних санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в резолютивній частині судового рішення визнав обґрунтованість названого вище оскаржуваного акта індивідуальної дії вцілому.

Згідно зі статтею 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: 1) залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін; 2) змінити судове рішення суду апеляційної інстанції, скасувавши судове рішення суду першої інстанції; 3) змінити судове рішення суду апеляційної інстанції, залишивши судове рішення суду першої інстанції без змін; 4) змінити судове рішення суду першої інстанції, скасувавши судове рішення суду апеляційної інстанції; 5) скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції; 6) скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду; 7) скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і залишити позовну заяву без розгляду або закрити провадження; 8) визнати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що втратили законну силу, і закрити провадження; 9) скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.

Колегія суддів акцентує увагу на те, що частина аналізованих вище колегією суддів висновків відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, однак у зв'язку із неможливістю судом касаційної інстанції встановити розмір штрафних санкцій, визначених відповідачем за відповідне порушення та зважаючи на визначенні статтею 223 Кодексу адміністративного судочинства України повноваження суду касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги, рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню у повному обсязі.

Колегія судів при цьому повторно акцентує увагу на встановленому частиною 5 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язку судів першої та апеляційної інстанції під час нового розгляду справи враховувати висновки та мотиви, з яких скасовані рішення.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» задовольнити частково.

Скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді

О.А. Веденяпін

О.В. Вербицька

Ю.І. Цвіркун