КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа : № 825/2165/15-а Головуючий у 1-й інстанції: Кашпур О. В.

Суддя -доповідач: Кузьменко В. В.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 грудня 2016 року м. Київ

Колегія Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді Кузьменка В. В.,

суддів Василенка Я.М., Степанюка А. Г.,

за участю секретаря Видмеденко О. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УХТА" до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року, -

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000772200 від 11.02.2015 р, № 0000752200 від 11.02.2015 р, №0000762200 від 11.02.2015 р, № 0000792200 від 11.02.2015 р, № 0000782200 від 11.02.2015 р.

Позов мотивовано тим, що висновки ДПІ в м. Чернігові про фіктивність взаємовідносин з його контрагентом - ТОВ «Парус» є неправомірними.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу та просить скасувати спірну постанову суду, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання.

Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з'явилися.

Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні - не обов'язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності представників сторін.

Згідно ст. 41 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до ст. 202 КАС України, суд апеляційної інстанції скасовує рішення суду першої інстанції та ухвалює нове якщо встановить порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком, виходячи з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що працівниками ДПІ у м. Чернігові проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «УХТА» щодо декларування в податковій звітності з ПДВ у складі податкового кредиту операцій з ТОВ «Праус» за серпень 2013 року та податку на прибуток підприємств за відповідний період.

За результатами перевірки складено акт від 28.01.2015 р. № 129/22/37298930, з якого вбачається, що податковий орган вказує на порушення позивачем:

- п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством було занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму ПДВ 1909214 грн. в т.ч за серпень 2013 року на суму ПДВ 1768075 грн., за вересень 2013 року на суму ПДВ 141139 грн. в тому числі було завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду на загальну суму ПДВ 220002 грн. в т.ч. за серпень 2013 року на суму ПДВ 121997 грн., за вересень 2013 року на суму ПДВ 98005 грн.;

- пп. 14.1.27 пп.14.1 ст. 14, п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп.139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток, яка підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 198443,00 грн. в тому числі за 2013 рік на суму 198443,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування всього в сумі 9601644,00 грн. в т.ч. за 2013 рік 9601644,00 грн.;

- п. 57.1 ст. 57 та п. 2 підрозділу 4 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України та Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств» № 1213 від 28.09.2011 року, а саме підприємством занижено значення рядка 34 «Авансовий внесок, що підлягає сплаті щомісяця у березні-грудні 2014 року та січні-лютому 2015 року», декларації з податку на прибуток на 2013 рік в сумі 16537 грн.

На підставі акту перевірки ДПІ в м. Чернігові було винесено податкові повідомлення-рішення:

№ 0000772200 від 11.02.2015 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 2 863 821,00 грн., з них 1909214,00 грн- основного платежу та 954607,00 грн. - штрафних санкцій;

№ 0000752200 від 11.02.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 248 054,00 грн. з яких 198443,00 грн. - основного платежу та 49611,00 грн. - фінансових санкцій;

№0000762200 від 11.02.2015 р, яким ТОВ «УХТА» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 9601644, 00 грн.;

№ 0000792200 від 11.02.2015 р. яким позивачу збільшено суму авансових внесків з податку на прибуток в сумі 227 384,00 грн., в тому числі 181907,00 грн. -основного платежу та 45477,00 грн. - штрафних санкцій;

№ 0000782200 від 11.02.2015 р, яким зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 220002,00 грн.

Як встановлено, між ТОВ «УХТА» як покупцем та ТОВ «Праус», як постачальником було укладено договір поставки нафтопродуктів № 53/08-П від 01.08.2013 року.

Відповідно до умов цього договору постачальник зобов'язується передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому товар, згідно умов договору. Також до договору було укладені додаткові угоди 13083100000100 від 01.08.2013 року, № 130831000000101 від 01.08.2013 року, № 130831000000102 від 01.08.2013 року.

Поставка нафтопродуктів підтверджується актами приймання-передачі № 130831000000101 від 31.08.2013 року, № 130831000000102 від 31.08.2013 року, № 13083100000100 від 31.08.2013 року.

Перерахування коштів на рахунок ТОВ «Праус» від ТОВ «УХТА» підтверджується платіжними дорученнями № 1773 від 25.09.2013 року, № 1990 від 25.10.2013 року, № 3009 від 30.12.2013 року.

Поставка паливно-мастильних матеріалів була належним чином відображена в бухгалтерському обліку, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 контрагенти: замовлення за серпень 2013 року.

Відповідно до договору № 3534 від 19.04.2013 року, укладеного між ТОВ «УХТА», як поклажодавцем та ПАТ «Дніпронафтопродукт», як зберігачем, в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов'язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються поклажодавцем та повернути їх поклажодавцеві у схоронності за першою його вимогою (а.с. 134 Т.1).

Нафтопродукти, що були поставлені позивачу від ТОВ «Праус», були переданні на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» відповідно до актів прийому-передачі паливно-мастильних матеріалів від 31.08.2013 року.

Перевезення нафтопродуктів здійснювалось відповідно до договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом № 89 від 22.04.2013 року. Послуги з перевезення вантажів було передано позивачу № АР-0001089 від 31.08.2013 року та реєстру № 8 за серпень 2013 року (а.с. 140, 141-145 Т.1).

На підтвердження транспортування товару в судове засідання позивачем надано товарно-транспортні накладні № 26830 від 11.08.2013 року, № 26815 від 10.08.2013 року, № 26551 від 08.08.2013 року, № 26471 від 07.08.2013 року, № 26542 від 07.08.2013 року, № 26435 від 06.08.2013 року, № 26242 від 04.08.2013 року, № 26269 від 04.08.2013 року, № 27268 від 15.08.2013 року, № 27346 від 17.08.2013 року (а.с. 209-219 Т.1).

Відповідно до договорів оренди та суборенди ТОВ «УХТА» орендувала автозаправні станції для здійснення роздрібної торгівлі паливно-мастильними матеріалами, передача АЗС у оренду підтверджується актами передачі (а.с. 146-178Т.1).

Як встановлено, що ТОВ «Праус» не було надано ТОВ «УХТА» податкову накладну. Разом з податковою декларацією з податку на додану вартість за вересень 2013 року ТОВ «УХТА» було подано до ДПІ в м. Чернігові заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних), що підтверджується матеріалами справи (а.с. 118-132 Т.1).

Відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно із п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

-витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

-інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

-крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.2 ст. 200 ПК України встановлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно з п. 201.6 ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Колегія суддів зазначає, що наявність належно оформлених документів, які відповідно до законодавства необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, наприклад, виданих податкових накладних, не є безумовною підставою для визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, якщо відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, зокрема, у випадку не здійснення самих операцій.

Відповідно до листа Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції, установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Господарські взаємовідносини позивача з контрагентами повинні підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року - містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, скріплені печатками контрагентів.

З матеріалів справи вбачається, що ДПІ в м. Чернігові зробила висновки про відсутність здійснення реальних господарських операцій між позивачем та ТОВ «Праус», на підставі висновків акту ДПІ в Бабушкінсбькому районі м. Дніпропетровська «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Праус» щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.07.2013 року по 31.07.2013 року» № 26667/223/37276126 від 23.09.2014 року.

Відповідно до договору поставки ПММ (паливно-мастильних матеріалів) від 01.08.2013 №53/08-П, укладеного з ТОВ «Праус», приймання/перевезення товару повинно здійснюватись відповідно до вимог Інструкції Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України" (затверджена Наказом від 20.05.2008р. № 281/171/578/155) яка вимагає складання більшого переліку обов'язкових документів, ведення спеціальних журналів та_ дотримання відповідної дисципліни до суб'єктів господарювання, які мають справу з ПММ зазначений нормативний акт був врахований ДПІ при оцінці господарських операцій та відповідно, наданих первинних документів на їх підтвердження.

Позивачем не представлено, ні до перевірки, ні суду, хоча провадження для вказаних дій зупинялось судом, всіх обов'язкових документів згідно Інструкції № 281/171/578/155 .

Інструкція №281/171/578/155 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно п. 4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до пп. 4.2.4 п. 4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 «Весы для статического взвешивания. Общие технические требования» з кількістю повірочних поділок не менше ніж 3000.

Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю згідно п.п .5.1.1 п. 5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

При цьому підпунктом 5.1.2 п. 5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано приписами пункту 5.4 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155. Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Документи, щодо підтвердження здійснення зазначених процедур до перевірки та суду не надавались.

Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, законодавець вимагає фіксувати факт здійснення господарських операцій під час її здійснення або безпосередньо після її закінчення.

З наявних у матеріалах справи документів вбачається, що Позивачем на надано доказів перевірки якості та кількості придбаного товару, тобто, виконання обов'язкової згідно Інструкції №281/171/578/155 процедури.

Зазначене, на думку колегії суддів, свідчить про відсутність заінтересованості позивача у перевірці кількості та якості документально придбаних нафтопродуктів, у зв'язку з чим виникають сумніви щодо зміни майнового стану платника податків та реальності господарських операцій за Договорами.

Крім іншого, судом враховується, що відпуск нафти і нафтопродуктів згідно з п. 7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Приписи пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155 визначають, що нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено. ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.

На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.

Відповідно до ст. 20 Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» (далі - Закон) перевезення небезпечних вантажів допускається за наявності відповідно оформлених перевізних документів, перелік і порядок подання яких визначається нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту.

Абзацом 10 ч. 2 ст. 8 Закону передбачено обов'язок перевізника небезпечних вантажів здійснювати в установленому порядку обов'язкове страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення таких вантажів.

У той час як абзацом 8 ч. 1 ст. 7 Закону закріплено обов'язок відправника небезпечних вантажів здійснити в установленому порядку страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів, надавати перевізнику необхідні документи з достовірною інформацією про небезпечний вантаж, а в разі дорожнього перевезення - аварійну картку та інше.

Водночас, матеріалами справи не підтверджується факту страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів.

Порядок контролювання якості під час приймання, зберігання і відпуску нафти та/або нафтопродуктів врегульовано розділом 6 Інструкції №271/121.

Так, перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.

Указана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб'єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов'язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.

У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов'язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу. За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та п.4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою №3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості. У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України (пп. пп. 6.1.15-6.1.16 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121).

Надані ТОВ "Ухта" акти про прийняття ПММ не відповідають вимогам Інструкції №281/171/578/155 по оформленню.

Крім іншого, згідно додаткових угод до догом та актів приймання-передачі нафтопродуктів, позивач повинен був отримати від ТОВ «Праус» ПММ в кількості 925,188 тон. Водночас, зі змісту акту приймання-нередачі нафтопродуктів 31.08.2013 року по договору зберігання від 19.04.2013 року №3534 вбачається, що позивачем передавалися на зберігання нафтопродукти в іншій кількості (2041,502 тон.), що, у свою чергу, свідчить про отримання товару від інших постачальників.

За результатами аналізу договору зберігання №3534 від 19.04.2013 та акта приймання-передачі наданих послуг №08226 від 31.08.2013р. неможливо встановити:

- адресу за якою зберігаються нафтопродукти;

- розмір та кількість складів/резервуарів, в яких зберігаються ТМП ТОВ «Ухта»;

- встановити хто є власником;

- неможливо встановити загальну кількість та вартість нафтопродуктів, зберігаються та ін.

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, згідно з підп.6.1.22 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121 мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Разом з тим, надані Позивачем сертифікати відповідності не можуть бути належним доказами у справі, оскільки з їх змісту неможливо встановити відповідність документально поставленої партії нафтопродуктів зафіксованій у таких сертифікатах інформації та видачу останніх на зазначену партію товару.

Позивачем не надав до суду журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, що передбачено Інструкцією №281/171/578/155.

Стосовно відсутності ТТН та ін. транспортної документації, відомості якої повинні підтверджувати факт перевезення товару (його фізичне переміщення) у зв'язку з їх неподанням до перевірки, відповідно, неможливо ідентифікувати пункти навантаження та розвантаження, особу водія, перевізника та будь-які інші відомості стосовно реальності здійснення факту транспортування товару.

Позивачем у судове засідання надано декілька ТТН, але загальна кількість вказаного в них об'єму перевезеного товару не співпадає з об'ємом, зазначеним в накладних та актах приймання. Також, апелянт вказує, що на 1 автомобілі фактично неможливо здійснити перевезення ПММ різних марок (бензину А-92; бензину А-95; дизельного пального).

Також, відсутні документи, які підтверджують транспортування, а як наслідок і отримання ПММ, саме від задекларованого контрагента.

Інструкцією № 281 передбачено складання спеціальної ТТН на перевезення нафти та нафтопродуктів (до яких відносяться і ПММ) - форми №1-ТТН (нафтопродукти).

Тобто, незалежно від того, хто є відповідальним за перевезення нафтопродуктів, у позивача має бути ТТН за формою №1-ТТН (нафтопродукт) - один з 4-х екземплярів.

Всупереч наведеним вимогам позивачем не надано, ні до перевірки, ні до суду журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, що передбачено Інструкцією №281/171/578/155.

При цьому, надання ТОВ «Ухта» для прикладу окремих облікових документів на АЗС не свідчить про повне виконання вимог останнім Інструкції №281/171/578/155 на решті автозаправних станцій.

Крім того, наведеними нормами спростовується посилання позивача щодо відсутності необхідності ведення журналів за формою №7-НП та №6-НП.

Також не може бути, свідченням отримання від ТОВ «Праус» нафтопродуктів додані позивачем до матеріалів справи копії змінних звітів форми 17-НП, оскільки в силу пп. 10.4.3 п. 10.4 розділу 10 та п. 16.1 розділу 16 Інструкції №281/171/578/155 саме останні відображають облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки), однак не підтверджують факт приймання нафтопродуктів від певного постачальника.

Крім того, від ДПП у Бабушкінському р-н. м. Дніпропетровськ ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. отримано акт від 23.09.2014 р. №26667/223/37276126 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Праус" (код ЄДРПОУ 37276126).

За результатами відпрацювання встановлено відсутність підприємства та посадових осіб за податковою адресою, про що складено акт від 23.09.2014 №1078/151.

В ході аналізу податкової звітності та наявної інформації, поданої ТОВ «Праус» до податкового органу встановлено відсутність складських приміщень, трудових ресурсів, основних засобів, дозвільних документів на проведення діяльності, яка їх потребує.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що позивачем не доведено, що первинні документи, на підставі яких позивачем сформовані дані податкового обліку підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вищевикладене судом першої інстанції не було враховано під час вирішення справи по суті, що свідчить про порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та є підставою для скасування рішення.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 8 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись ст.ст. 8, 160, 195, 196, 198, 202, 205, 206, 212, 254 КАС України, п. 2, 3, 4, 5, 6, 9 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 року № 7 колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УХТА" до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року - скасувати та прийняти нову.

У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "УХТА" до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя: В. В. Кузьменко

Судді : Я. М. Василенко

А. Г. Степанюк

Повний текст постанови виготовлено 06.12.2016 року.

Головуючий суддя Кузьменко В. В.

Судді: Степанюк А.Г.

Василенко Я.М.