Суддя-доповідач - Василенко Л.А.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2016 року справа №805/1382/16-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенко Л.А., суддів: Гайдара А.В., Ханової Р.Ф.,

при секретареві судового засідання Томах О.О.,

з участю представника позивача Каплун О.Ю.,

представника відповідача Сізової Д.В.,

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 23 серпня 2016 року у справі №805/1382/16-а за позовом Приватного підприємства «КІА ПЛЮС» до Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач - Приватне підприємство «КІА ПЛЮС» (далі - ПП «КІА ПЛЮС») звернувся до суду з позовом до Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - Добропільська ОДПІ), в якому просив визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №0000012200/713 від 26.01.2016 року на суму 66596,00 грн., №0000022200/712 від 26.01.2016 на суму 9894,00 грн., №0000032200/711 від 26.01.2016 року на суму 304075,00 грн. (т.1 а. с. - 5).

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23 серпня 2016 року зазначений позов ПП «КІА ПЛЮС» задоволений в повному обсязі, а саме:

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000032200/711 від 26.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 304075,00 грн.;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000022200/712 від 25.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 9894,00 грн.;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000012200/713 від 25.01.2016 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 66596,00 грн. (т.7 а. с. 3-7).

Відповідач не погодився з постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову в повному обсязі через порушення норм матеріального та процесуального права. В обгрунтування доводів правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів посилався на норми п.216.9 ст.216, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, пп.14.1.121 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, п.2 Правил №1442 та ДСТУ в їх сукупності і стверджував, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів іншим суб'єктам господарювання з розрахунком за товар у безготівковій формі не є об'єктом оподаткування акцизним податком. Також зазначив, що помилка в заповненні податкової накладної, а саме, зазначення невірного коду товару згідно з УКТ ЗЕД є порушенням п.201.10 ст.201 ПК України, внаслідок чого суми податку з ПДВ, зазначені в цій накладній не можуть бути включені до податкового кредиту (т.7 а. с. 11-13).

Від позивача на апеляційну скаргу надійшли письмові заперечення, в яких вважає, що спір за суттю вимог судом вирішений правильно, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін. Зокрема, зазначив, що твердження податкового органу на те, якщо відпуск нафтопродуктів здійснюється через паливно-мастильні колонки АЗС, то це роздрібна торгівля є помилковим, оскільки законом не обмежене використання паливно-мастильних колонок для оптової торгівлі. Вважає, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій згідно Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відсутня дата виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів іншим юридичним особам для їх комерційного використання при здійсненні безготівкових розрахунків ( т.7 а.с.34 -35).

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити.

Представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив постанову суду залишити без змін, як законну та обґрунтовану.

Колегія суддів заслухала суддю-доповідача, пояснення представників сторін, вивчила доводи апеляційної скарги за матеріалами справи і дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач - ПП «КІА ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 37802872) зареєстрований в якості юридичної особи, перебуває на податковому обліку у відповідача, види діяльності згідно КВЕД: 46.71 оптова торгівля твердими, рідкими, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.72 оптова торгівля металами та металевими рудами, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 47.30 роздрібна торгівля пальним, 47.99 інші вид роздрібної торгівлі поза магазинами, 49.41 вантажний автомобільний транспорт, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, у своїй діяльності керується Статутом (т.1 а. с. 8-28).

На підставі наказу №161 від 24.12.2015 року Добропільською ОДПІ було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Кіа Плюс» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету акцизного податку за звітні періоди січень-жовтень 2015 року та дотримання вимог податкового законодавства повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість при здійсненні господарських операцій з ТОВ «Донбас- Агромаш» (податковий номер: 35729838) за квітень 2015 року, за результатами якої складено акт Акт №6/15/37802872 від 12.01.2016 року (т.1 а. с. 30-45).

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- п.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.216.9 ст. 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження суми акцизного податку в розмірі 243260,00 грн., а саме: січень 2015 року - 27535 грн., лютий 2015 року - в сумі 53811 грн., березень 2015 року - в сумі 30818 грн., квітень 2015 року - в сумі 18866 грн., травень 2015 року - 17481 грн., червень 2015 року - в сумі 13187 грн., липень 2015 року - 16662 грн., серпень 2015 року - в сумі 18962 грн.., вересень 2015 року - в сумі 19779 грн.., жовтень 2015 року - в сумі 26159 грн.;

- п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині відображення в податковій декларації з ПДВ від 19.05.2015 року за реєстраційним №9099928792 за квітень 2015 року сум податку на додану вартість за податковою накладною від 17.04.2015 року №50, оформленою з порушенням п.201.1 ст. 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 22.09.2014 №957, в результаті чого завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість у квітні 2015 року на суму 73192,24 грн., що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за квітень 2015 року у сумі 66596,00 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за квітень 2015 року на суму 6596,00 грн. (т.1 а.с. 45).

Позивачем 16.01.2016 до податкового органу подані заперечення на акт перевірки, які листом від 21.01.2016 залишені без задоволення (т.1 а.с. 47-54).

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 26.01.2016 № 0000032200/711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 243260 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 60815 грн. (т.1 а. с. 55);

- від 25.01.2016 №0000022200/712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 6596 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3298 грн. (т.1 а. с. 57);

- від 25.01.2016 №0000012200/713, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 66596 грн. (т.1 а. с. 59).

Встановлені обставини підтверджені матеріалами справи і не є спірними.

Спірним у справі є наявність (відсутність) правових підстав для прийняття відповідачем зазначених вище податкових повідомлень-рішень: від 26.01.2016 № 0000032200/711, від 25.01.2016 №0000022200/712, від 25.01.2016 №0000012200/713.

Підставою для прийняття цих спірних податкових повідомлень-рішень стало встановлення відповідачем неправомірного віднесення вартості підакцизних товарів, що реалізовані через роздрібну мережу АЗС, до товарів комерційного використання та порушення в оформленні податкової накладної.

Згідно з договором №1.1 від 20.05.2013 року з додатками, додатковими угодами та актами прийому-передачі, позивач орендує майновий комплекс «АЗС Пирамида» та за допомогою якого здійснює свою господарську діяльність з реалізації оптової та роздрібної торгівлі (т.1 а. с. 60-69).

За результатами здійснення господарської діяльності позивачем подані до податкового органу Декларації з акцизного податку разом із додатками № 6 (розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) з січня до жовтня 2015 року.

У графі 4 розрахунку суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, позивачем задекларована вартість підакцизних товарів (з ПДВ), що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі для комерційного використання (на АЗС): бензини моторні, інші нафтопродукти, паливо моторне альтернативне, інші підакцизні товари на загальну суму 4 865 198,00 грн. Розрахунок загальної суми податкових зобов'язань з акцизного податку за ставкою 5% здійснювався без врахування зазначених сум.

Не є спірним та підтверджується Актом перевірки і матеріалами справи та обставина, що вказані грошові зобов'язання розраховані по АЗС, виходячи із обсягів реалізації паливно-мастильних матеріалів на підставі відомостей про відпуск палива, за якими здійснювався відпуск ПММ на користь суб'єктів господарювання, які позивач у розрахунках суми акцизного податку відображав як вартість від реалізації товарів для комерційного використання і на які не нараховував акцизний податок.

Отже, спір у даній справі виник не щодо розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів, а з приводу наявності у позивача обов'язку нараховувати та сплачувати акцизний податок на обсяги проданих суб'єктам господарювання паливно-мастильних матеріалів, які ними залишались на зберігання на АЗС позивача і в подальшому отримувались частинами шляхом заправки в бензобаки транспортних засобів для використання у власній господарській діяльності.

Для пояснення обставин реалізації паливно-мастильних матеріалів у спірних господарських операціях позивачем надано до суду первинні документи, які відображають типові обставини організації продажу ПММ та їх подальшого відпуску з АЗС, а також відображення в податковому обліку цих операцій.

Зокрема, на підтвердження відпуску нафтопродуктів за відомостями юридичним особам для використання останніми товару у власній господарській діяльності позивачем надано цілу низку договорів поставки, договорів про закупівлю продуктів нафтоперероблення рідких за державні кошти, договорів купівлі-продажу, за якими здійснено продаж нафтопродуктів контрагентам, договорів зберігання нафтопродуктів, акти приймання-передачі, розрахункові відомості відпуску ПММ з АЗС на підставі укладених договорів тощо.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом при визначені сум податкового зобов'язання безпідставно врахована вартість нафтопродуктів, реалізованих контрагентам для використання у господарській діяльності. Суд дійшов висновку, що позивач при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподатковує операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (АЗС - торгівельна точка) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізацію юридичним особам не включає до об'єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльності (комерційне використання).

Колегія суддів не погоджує такі висновки суду першої інстанції виходячи з наступного.

Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

За нормами пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків та мети використання.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 ПК України.

При використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції) ( п. 216.6 ст. 216 ПК України).

Згідно Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови КМ України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» № 1442 від 20.12.1997 року (далі - Правила № 1442) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Отже, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів та смарт-карток (паливних карток), у зв'язку з чим доводи позивача, з якими помилково погодився суд першої інстанції про те, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти для використання в господарській діяльності не підпадають під визначення розрахункових операцій, згідно із Законом № 265/95-ВР, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, є безпідставними.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлений Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція № 281), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155.

Відповідно до п. 10.3.1.1 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Пунктом п. 10.3.1.3 цієї ж Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції № 281).

Відповідно до п.10.3.2 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

У змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів ( п. 2 Правил № 1442).

Пунктами 34 та 35 зазначених Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів (в тому числі і шляхом відпуску за відомостями), а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що поняття «господарська діяльність» та «комерційна діяльність» не є тотожними. Комерційне використання паливно-мастильних матеріалів передбачене для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, тоді як позивач здійснював саме таку роздрібну реалізацію пального на АЗС саме кінцевим споживачам.

Відповідно до листа ДФС України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону № 265/95-ВР, через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою паливних відомостей є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

З огляду на встановлені обставини та наведені норми законодавства, якими регулюються спірні відносини, колегія суддів дійшла висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000032200/711 від 26.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 304075,00 грн. є правомірним, прийнятим на підставі закону, внаслідок чого позов в цій частині не підлягає задоволенню.

Слід зазначити, що висновок суду першої інстанції з посиланням на Закон України «Про захист прав споживачів» що термін споживач обов'язково передбачає що це фізична особа, а тому суб'єкти господарювання не є споживачами у спірних правовідносинах, колегія суддів вважає недоречним, оскільки Закон України «Про захист прав споживачів» визначає поняття споживач не у всіх суспільних правовідносинах, а лише у тих, на які розповсюджується його дії. Отже споживачами товарів (послуг) в податкових правовідносинах можуть бути не тільки особи, які підпадають під поняття споживача, визначеному у Законі України «Про захист прав споживачів».

Щодо висновку податкового органу про завищення суми податкового кредиту з ПДВ у квітні 2015 року на 73192,24 грн., що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за квітень 2015 р. у сумі 66596,0 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за квітень 2015 року на суму 6596,0 грн. судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Позивач - платник ПДВ. 19.05.2015 року до податкового органу ним подано декларацію з ПДВ за квітень 2015 року з визначенням податкового зобов'язання у сумі 142 300,00 грн., суми податкового кредиту 208 896,00 грн. та від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду у сумі 66 596,00грн.

Згідно з п.п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 ПК України податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (п. 185.1 ст. 185 ПК України).

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (п. 198.1 ст. 198 ПК України).

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п.201.1 ст.201 ПК України).

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна / розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов'язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 15 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою контролюючий орган зобов'язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Наведені вище норми податкового законодавства України визначають, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов'язкові реквізити.

Крім цього, відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідач у акті перевірки та апеляційній скарзі зазначив, що у податковій накладній №50 від 17.04.2015 року невірно зазначено код товару з УКТ ЗЕД, що є порушенням п.201.10 ст.201 ПК України.

Дійсно, код УКТ ЗЕД є обов'язковим та важливим реквізитом для товарів, ввезених на митну територію України, натомість, як вбачається з податкової накладної №50, Товар - бензин автомобільний А-92, паливо дизельне Л-0,2-40 було поставлено контрагентом ТОВ «Донбас-Агромаш» позивачу за договором поставки.

Факт здійснення господарської операції підтверджується матеріалами справи і не є спірним.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень: №0000022200/712 від 25.01.2016р., №0000012200/713 від 25.01.2016 р. відповідачем визначено тільки порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України, а саме, при заповненні податкової накладної невірно зазначений код УКТ ЗЕД.

Виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування ПДВ, за наявності первинних документів.

Згідно з пп. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

Згідно ч.1 с. 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону № 996-ХІV).

На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність (ч.1 ст. 11 Закону № 996-ХІV).

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства (ч. 1 ст. 3 Закону № 996-ХІV).

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст.1 Закону № 996-ХІV).

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 Закону № 996-ХІV).

Отже, умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум ПДВ сплачених в ціні товару (послуги) є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

З огляду на те, що здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Донбас-Агромаш» підтверджено як первинними документами, так і представником відповідача в суді апеляційної інстанції, податковий кредит за квітень 2015 року по постачальнику ТОВ «Донбас-Агромаш» позивачем сформовано на підставі права, що виникло у зв'язку з отриманням податкової накладної та первинних документів в їх сукупності, а тому позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суму ПДВ по вказаній податковій накладній у розмірі 73192, 24 грн.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про те, що висновки відповідача в акті перевірки про відсутність підстав для віднесення суми 73 192,24 грн. до податкового кредиту у квітні 2014 року, на підставі податкової накладної №50 від 17.04.2015 року є помилковими, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення №0000022200/712 від 25.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 9 894,00 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0000012200/713 від 25.01.2016 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 66 596,00 грн. є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч.3 ст. 94 КАС України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог.

Позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви в сумі 5708,47 грн. (а. с. 3).

З врахуванням задоволення частини позовних вимог (23%), на користь ПП «КІА ПЛЮС» підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1313,00 грн.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції порушені норми матеріального закону, в зв'язку з чим частково неправильно вирішений спір щодо скасування податкового повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000032200/711 від 26.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 304075,00 грн., тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, постанова суду скасуванню з постановленням нової про часткове задоволення позову.

В повному обсязі постанова складена 1 грудня 2016 року.

Керуючись ст.72 ч.1, ст.195 ч.1, ст.196, ст.198 ч.1 п.3, ст.202 ч.1 п.4, ст.205 ч.2, ст.207, ст. 212, ст. 254 ч.5 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 23 серпня 2016 року у справі №805/1382/16-а за позовом Приватного підприємства «КІА ПЛЮС» до Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.

Позов Приватного підприємства «КІА ПЛЮС» до Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області №0000022200/712 від 25.01.2016 року про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 9894,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області №0000012200/713 від 25.01.2016 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 66596,00 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Добропільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на користь Приватного підприємства «КІА ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 37802872, вул.Промислова, 2, буд. 1Б, с.Добропілля, Добропільський район, Донецька область, 85032) судові витрати в розмірі 1313 грн. 00 коп. (тисяча триста тринадцять гривень 00 копійок).

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня її складення в повному обсязі.

Головуючий Л.А. Василенко

Судді: А.В. Гайдар

Р.Ф. Ханова