ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" березня 2016 р. м. Київ К/800/28994/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25.06.2012

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013

у справі №2-а-4646/11/2170

за позовом Публічного акціонерного товариства «Херсонський суднобудівний завод»

до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 25.06.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м.Херсоні від 21.04.2011: № 0001460700 в частині зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 412528 грн. та про визначення штрафних (фінансових) санкцій в сумі 103132 грн.; № 0000242200 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 1020 грн.; № 0000252200 про застосування штрафу в сумі 60529,50 грн. з податку на прибуток (іноземних юридичних осіб); № 0001282301 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 12860546 грн. та штрафних санкцій в сумі 3215136,50 грн.; № 0000232200 про визначення пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 352320 грн.

Державна податкова інспекція у м.Херсоні Херсонської області ДПС подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2013 № 229 Державну податкову інспекцію у м. Херсоні ДПС реорганізовано шляхом приєднання до утвореної Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.08.2014 № 311 Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Головного управління Міндоходів реорганізовано шляхом приєднання до утвореної Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС.

Враховуючи наведене, судом касаційної інстанції відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України допущено заміну відповідача у справі - Державної податкової інспекції у м.Херсоні Херсонської області ДПС правонаступником - Державною податковою інспекцією у м. Херсоні Головного управління ДФС.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у м.Херсоні провела виїзну планову перевірку ВАТ «Херсонський суднобудівний завод» за період з 01.04.2009 по 30.09.2010, за результатами якої склала акт від 07.04.2011 № 1074/23-5/14308500. На підставі акта перевірки ДПІ у м.Херсоні склала оспорювані ВАТ «Херсонський суднобудівний завод» податкові повідомлення-рішення.

І. За податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0001460700

позивачу зменшено бюджетне відшкодування в загальній сумі 412954 грн., з якої 412528 грн. позивачу відшкодовано. У зв'язку з відшкодуванням позивачу 412528 грн. відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 103132 грн. (25 % від відшкодованої суми). Позивач оспорює це податкове повідомлення-рішення в частині зменшення бюджетного відшкодування в сумі 412528 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 103132 грн.

Підставою для зменшення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0001460700 частини бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 412528 грн. та для визначення штрафних (фінансових) санкцій в сумі 103132 грн. слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.7.1, п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР.

Згідно з актом перевірки порушення вказаних норм закону полягало у такому:

позивач безпідставно переніс до бюджетного відшкодування за квітень 2009 року від'ємне значення податку на додану вартість за декларацією за березень 2009 року в сумі 388365 грн., що складається із залишку від'ємного значення, що виникло у лютому 2009 році, яке слід було зменшити згідно з актами перевірок від 15.09.2009 № 2702/23-5/14308500 та від 30.08.2010 № 3820/23-4/14308500;

- позивач безпідставно заявив до бюджетного відшкодування за липень 2009 року податок на додану вартість в сумі 24120 грн., не врахувавши висновків акта перевірки структурного підрозділу позивача - ГВСП «Корабел» від 20.12.2010 № 823/23/24756792 про неправомірне включення цим структурним підрозділом до складу податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 24120 грн.;

- позивач безпідставно заявив до бюджетного відшкодування за грудень 2009 року податок на додану вартість в сумі 227 грн. та за січень 2010 року в сумі 43,20 грн., який був віднесений у попередніх податкових періодах на підставі податкових накладних, виписаних філіалом експертно-технічного центру Держнадзорохоронпраці, який не був платником податку на додану вартість (свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 26.05.2009). Позивач не заперечує висновок відповідача про відсутність у нього права на податковий кредит на підставі податкових накладних, виписаних особою, яка не зареєстрована платником податку на додану вартість;

- позивач безпідставно заявив до бюджетного відшкодування за травень 2010 року податок на додану вартість в сумі 199 грн. за операціями з придбання товарів у ПП ВКФ «Промзварка» за договором, який відповідач вважає нікчемним. Висновки про нікчемність правочину між позивачем та ПП ВКФ «Промзварка» відповідач обґрунтовує наявністю акта від 01.11.2010 № 3809/231-00/33367675, складеного за результатами невиїзної документальної перевірки ПП ВКФ «Промзварка» щодо відносин з ТОВ «ТРАНСТАНДЕМ» за квітень 2010 року.

1.При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, повноти встановлення обставин та їх правової оцінки в частині вирішення справи щодо порушення, яке за висновками відповідача полягало у безпідставному перенесенні позивачем до бюджетного відшкодування за квітень 2009 року від'ємного значення податку на додану вартість в сумі 388365 грн. та за липень 2009 року в сумі 24120 грн. суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до абзаців 1, 3 п.п. 5.12.5. Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 166 (в редакції наказу від 15.06.2005 № 213, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 за № 702/10982 (чинного на час складання позивачем декларацій за квітень та липень 2009 року), рядок 23.4 форми декларації з податку на додану вартість передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 26) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної податковим органом.

Зменшення відбувається у разі, коли за результатами перевірки встановлено завищення задекларованої платником суми податкового кредиту та/або заниження податкового зобов'язання. Така сума зменшення рядка 26 відображається зі знаком "-" в рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.

Водночас зі змісту п. 1.3., п. 1.7 ст. 1 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за № 925/11205 (чинного на час складання актів попередніх перевірок), випливає, що під актом перевірки розуміється службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Отже, акт перевірки та викладені у ньому факти і висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для платника податків певні правові наслідки, регулює ті чи інші відносини і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин. Акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.

Таким чином, обов'язок відкоригувати у певних наступних звітних періодах за періодами, щодо яких актами перевірок від 15.09.2009 № 2702/23-5/14308500 та від 30.08.2010 № 3820/23-4/14308500 не визнано право позивача на податковий кредит та/або від'ємне значення та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, у сторону зменшення від'ємне значення об'єкта оподаткування та не враховувати таке від'ємне значення у наступних звітних періодах, у позивача міг виникнути лише у разі якщо б відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення та позивач не оскаржив таке податкове повідомлення-рішення до суду або у разі якщо б оскаржив, однак судом було ухвалено судове рішення, що набрало б законної сили, не на користь позивача.

Судами встановлено, що висновки попередніх актів перевірок від 15.09.2009 № 2702/23-5/14308500 та від 30.08.2010 № 3820/23-4/14308500 оскаржені позивачем до суду.

Відповідач в касаційній скарзі не наводить доводів з посиланням на докази, які б свідчили про складання податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, оформлених зазначеними актами, про не оскарження таких податкових повідомлень-рішень позивачем чи про наявність рішення суду, яке б набрало законної сили на час звітних періодів, за якими не визнано право позивача на податковий кредит та/або від'ємне значення і бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, що пов'язані зі зменшеним за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням бюджетним відшкодуванням з податку на додану вартість за квітень та липень 2009 року.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про протиправне зменшення позивачу частини бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за цим епізодом.

2. При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, повноти встановлення обставин та їх правової оцінки в частині вирішення справи щодо порушення, яке за висновками відповідача полягало у тому, що позивач заявив до бюджетного відшкодування за травень 2010 року податок на додану вартість в сумі 199 грн. за операціями з придбання товарів у ПП ВКФ «Промзварка» за договором, який відповідач вважає нікчемним з огляду на висновки, викладені в акті від 01.11.2010 № 3809/231-00/33367675, складеному за результатами невиїзної документальної перевірки ПП ВКФ «Промзварка» щодо відносин з ТОВ «ТРАНСТАНДЕМ» за квітень 2010 року, суд касаційної інстанції виходить з такого.

Порядок і підстави формування податкового кредиту, визначення сум податку, що підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України, регламентовані п. 7.4, п. 7.5, п. 7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), якого платник податків зобов'язаний дотримуватися .

Судами попередніх інстанцій не встановлено жодного фактичного порушення вимог наведених норм закону, яке б позбавило позивача права на заявлення до бюджетного відшкодування податку на додану вартість травень 2010 року в сумі 199 грн. за операціями з придбання товару у ПП ВКФ «Промзварка».

Закон України «Про податок на додану вартість» не ставить право на заявлення до бюджетного відшкодування податку на додану вартість та на отримання такого відшкодування залежно від факту дотримання контрагентом-постачальником вимог податкового законодавства при здійсненні операцій зі своїми контрагентами.

Допущені постачальником чи його контрагентами порушення певних вимог податкового законодавства мають наслідком відповідну відповідальність щодо них та не впливають на право покупця на віднесення до податкового кредиту податку на додану вартість та заявлення такого податку до бюджетного відшкодування.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність зменшення позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за цими епізодами і не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги в цій частині.

ІІ. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0001282301 грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 12860546 грн. за основним платежем та в сумі 3215136,50 грн.

за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки перевірки про порушення вимог пп. 1.22.1 п. 1.22, п. 1.25, п. 1.32 ст. 1, пп. 4.1.1, абз. 1,2 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11, п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закону № 334/94-ВР).

1.Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог абз. 1 п.п. 4.1.6 Закону № 334/94-ВР полягало у тому, що позивач не відніс до складу валових доходів доходи з інших джерел - доходи в загальній сумі 3701666,00 грн., в т.ч. за 2009 рік в сумі 2508850,00 грн. та за ІІІ квартали 2010 троку в сумі 1192816,00 грн., від оприбуткування металобрухту, раніше списаного в первісній вартості придбаного на виробництво металу.

Судами встановлено, що оприбутковані позивачем у бухгалтерському обліку відходи у вигляді металобрухту, лому міді, латуні утворилися з первісно придбаного металу, що призначався для проведення судноремонту та суднобудування, з нових запчастин та механізмів, придбаних для виробничої діяльності, тобто придбаних для використання у виробничій діяльності. Метал в процесі проведення судноремонту та суднобудування був повністю списаний на виробництво, що відображено в собівартості готових робіт.

Відповідач вважає, що позивач повинен був збільшити валовий доход на вартість відходів, оскільки оприбуткував відходи у бухгалтерському обліку бухгалтерською проводкою Дт 209 «Інші матеріали» Кт 746 «Інші доходи».

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, повноти встановлення обставин та їх правової оцінки в цій частині суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п. 4.1. ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону 334/94-ВР валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

З огляду на наведені норми закону суд касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для віднесення вартості відходів у вигляді металобрухту, що утворилися в процесі виробничої діяльності, до валового доходу. Валовим доходом платника податку буде лише доход від реалізації зазначених відходів, оприбуткованих позивачем в бухгалтерському обліку.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом і не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги в цій частині.

2. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 1.22.1 п. 1.22, 1.25 ст. 1, абз. 2 пп. 4.1.6, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР полягало у тому, що позивач не відніс до складу валових доходів безповоротну фінансову допомогу у вигляді кредиторської заборгованості в сумі 798807 грн., в т.ч. за 4 квартал 2009 року в сумі 648635 грн. та за 3 квартали 2010 року в сумі 150172,00 грн., за якою минув строк позовної давності, та одночасно не зменшив валових витрат на суму оприбуткованого товару.

Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п. 1.22.1 ст. 1, абз. 2 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР полягало у тому, що позивач не відніс до складу валового доходу за 2009 рік безповоротну фінансову допомогу у вигляді процентів в сумі 642801,85 грн., умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, встановив, що позивач вчинив порушення, які полягали у невключенні до складу валового доходу безповоротної фінансової допомоги у вигляді кредиторської заборгованості та безповоротної фінансової допомоги у вигляді процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. При цьому виходив з того, що позивач не заперечував факту вчинення ним таких порушень.

В ході перевірки також встановлено порушення позивачем вимог пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, що призвело до заниження задекларованих показників у рядку 01.1 декларації «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» по структурному підрозділу ГВСП «Трансавтосервіс» в сумі 5896 грн. внаслідок не включення до складу валового доходу отриманої від ПОК «Зоря» та ТОВ «Тергтехника» передплати та по структурному підрозділу ГВСП ВАТ «ХСЗ» Спортклуб» в сумі 456 грн. внаслідок арифметичної помилки у 3 кварталі 2009 року - 3 кварталі 2010 року.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, встановив, позивач вчинив ці порушення і висновки про їх вчинення не оскаржує.

3. Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п. 5.1 ст. 5, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР. Відповідач вважає, що одночасно з віднесенням до складу валового доходу безповоротної фінансової допомоги в загальній сумі 665871,00 грн. - безнадійної заборгованості, що включає в себе заборгованість позивача перед іншими юридичними особами, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, позивач зобов'язаний був відкоригувати валові витрати, оскільки компенсація вартості товарів не здійснена.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, повноти встановлення обставин та їх правової оцінки суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 11.2.1. п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Таким чином, формування платником податку валових витрат на дату оприбуткування товарів, придбаних цим платником для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, на підставі договору поставки, що передбачав здійснення компенсації (плати) за такі товари, відповідає вимогам наведених норм.

Згідно із п.п. 1.22.1. п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це, зокрема сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Пункт 1.25. ст. 1 Закону № 334/94-ВР заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності відносить до безнадійної заборгованості.

Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості визначено ст. 12 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає доходи у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.

Позивач відніс до складу валового доходу безповоротну фінансову допомогу у вигляді безнадійної заборгованості, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

При цьому Законом № 334/94-ВР не передбачено зобов'язання платника податку зменшувати валові витрати на суму товарів, віднесених до валових витрат за першою із визначених у п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 цього Закону подій, зокрема на дату оприбуткування платником податку товарів. Тому у податкового органу були відсутні підстави для зменшення валових витрат і донарахування податку на прибуток.

4.Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п. 22.4 Закону № 334/94-ВР, в результаті якого завищив коригування валових доходів у рядку 02 «Коригування валових доходів» декларації з податку на прибуток за 2010 рік в загальній сумі 57893318 грн. та коригування валових витрат у рядку 05.2 «Коригування валових витрат у зв'язку із самостійно виявленими помилками за результатами минули податкових періодів» в сумі 2018861,45 грн.

Відповідач вважає, що обмеження, встановлене п. 22.4 ст. 22 Закону № 334/94-ВР, також застосовується до сум виявлених помилок за результатами минулих років у разі якщо такі помилки впливають на збільшення від'ємного значення, накопиченого станом на 01.01.2010.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, повноти встановлення обставин та їх правової оцінки в цій частині суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до абз. 1 п. 22.4 ст. 22 Закону № 334/94-ВР у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Порядок визначення від'ємного значення об'єкта оподаткування визначено у ст. 6 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до п. 6.1. ст. 6 Закону № 334/94-ВР якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.

Показник від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового оку декларується у рядку 04.9 декларації з податку на прибуток. Саме до такого показника застосовуються обмеження, передбачені пунктом 22.4 статті 22 цього Закону. Так, при складанні декларації з податку на прибуток підприємств за 2010 рік платник податків у рядку 04.9 повинен відображати 20 % від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010.

Позивачем у ІІІ кварталі 2010 року здійснено самостійне виправлення показника валового доходу минулого періоду - 2009 року шляхом відображення такого коригування у рядку 02 декларації. Правові підстави для поширення обмежень, передбачених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, на показник коригування валового доходу у рядку 02 декларації відсутні.

З цих самих підстав є помилковим висновок відповідача про необхідність застосування до відкоригованого у сторону зменшення у рядку 02 декларації за ІІІ квартал 2010 року показника валового доходу, задекларованого позивачем за 2009 рік, на суму отриманої у ІV кварталі 2009 року безповоротної фінансової допомоги - 72000000 грн.

Так, коригування зазначеного показника здійснено позивачем у зв'язку з такими обставинами.

Між позивачем та ВАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» укладено договір від 28.10.2009 № 7273-21 про надання позивачу безповоротної фінансової допомоги в сумі 75000000 грн. для виконання програми розвитку позивача. Згідно з умовами договору у разі використання суми допомоги не за цільовим призначенням платник коштів має право вимагати від отримувача коштів повернення такої допомоги у встановлені ним терміни.

Протягом IV кварталу 2009 року позивач отримав безповоротну фінансову допомогу в сумі 72000000 грн. та згідно з п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР включив її до валового доходу за 2009 рік.

Позивач та ВАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» уклали додаткову угоду від 10.06.2010 № 1 до договору від 28.10.2009 № 7273-21 про зміну редакції п. 1.1 договору, в результаті чого безповоротна фінансова допомога стала поворотною фінансової допомогою. ВАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» визначив строк повернення фінансової допомоги - до 30.12.2010.

У грудні 2010 року позивач повернув ВАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» поворотну фінансову допомогу в сумі 72000000 грн.

Таким чином, після 2009 року (період, в якому позивачу було надано безповоротну фінансову допомогу в сумі 72000000 грн.) у IV кварталі 2010 року (періоді, в якому відбулося фактичне повернення позивачем коштів в сумі 72000000 грн. ВАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат») відбувся перерахунок, що має наслідком коригування в цьому періоді позивачем у рядку 02.1 «коригування валових доходів у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) декларації з податку на прибуток за 2010 рік валових доходів в сумі 72000000 грн., задекларованих за 2009 рік.

Позивач здійснив коригування валового доходу у сторону зменшення шляхом відображення у декларації за ІІІ квартали 2010 року в рядку 02.2 «коригування валових доходів у зв'язку із самостійно виявленими помилками за результатами минулих податкових періодів», а не у декларації за IV квартал 2010 року.

Однак декларування коригування валових доходів за 2009 рік не у IV кварталі 2010 року, а у ІІІ кварталі 2010 року, не є підставою для висновку про заниження позивачем податку на прибуток. З положень п. 16.4 ст. 16 Закону № 334/94-ВР, п. 1.5 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженого Наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 за № 271/7592, випливає, що податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали і рік розраховується за правилами, встановленими п. 11.1 ст. 11 і п. 16.4 ст. 16 Закону № 334/94-ВР, наростаючим підсумком з початку звітного календарного року, тому в декларації з податку на прибуток за 2010 рік відображаються показники за весь період наростаючим підсумком з початку року до кінця звітного кварталу.

Така методологічна помилка як декларування коригування валових доходів в рядку 02.2 «самостійно виявлені помилки за результати минулих податкових періодів», а не в рядку 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг), також не може бути підставою для висновків про заниження об'єкта оподаткування, що декларується у рядку 08 декларації, оскільки не призводить до заниження скоригованого валового доходу у рядку 03 декларації, при розрахунку якого враховується показник рядку 02 декларації «коригування валових доходів», який, своєю чергою, враховує як показник рядка 02.1, так і показник рядка 02.

Щодо доводів податкового органу про те, що позивач не мав права повертати раніше передані у власність кошти за договором про надання безповоротної фінансової допомоги, який згідно з ч. 1 ст. 717 Цивільного кодексу України є договором дарування, суд касаційної інстанції зазначає, що підставою для повернення отриманих у власність за договором про надання безповоротної фінансової допомоги коштів була додаткова угода, згідно з якою сторони фактично домовились про заміну зобов'язання новим.

У ст. ст. 6, 627 Цивільного кодексу України визначено принцип свободи договору, який полягає у тому, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору, вирішенні питань щодо зміни або розірвання договору.

За змістом ч. 2 ст. 604 ЦК України характерним для новації є укладення нового зобов'язання між тими самими сторонами, що є підставою для припинення попереднього зобов'язання.

Відповідно до ст. 204 Цивільного кодексу України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Таким чином, за додатковою угодою до договору про надання безповоротної фінансової допомоги сторони фактично замінили зобов'язання однієї сторони - надання безповоротної фінансової допомоги новим зобов'язанням - наданням поворотної фінансової допомоги, та замінили зобов'язання другої сторони - отримати у власність безповоротну фінансову допомогу новим зобов'язанням - повернути поворотну фінансову допомогу.

Додаткова до договору про надання безповоротної фінансової допомоги угода згідно зі ст. 204 Цивільного кодексу України є правомірною, оскільки її недійсність прямо не встановлена законом і судом недійсною вона не визнана.

До того ж суд касаційної інстанції зазначає, що стан виконання податкових обов'язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху. Такий висновок випливає з того, що норми податкового законодавства пов'язують формування валового доходу з фактом отримання доходу, що включається до валового доходу.

Таким чином, вирішальним значенням при вирішенні питання щодо формування платником податку валового доходу та коригування такого доходу має значення не те, чи відповідає договір вимогам цивільного законодавства та як сторони обумовили договором зобов'язання, а те, яку операцію вчинив платник податку та як така операція відображається в податковому обліку.

Доводи податкового органу про те, що повернення позивачем суми поворотної фінансової допомоги за додатковою угодою є збитковою операцією, а відтак такою, що не пов'язана з господарською діяльністю, є безпідставними. Для відображення безповоротної фінансової допомоги у складі валового доходу та коригування такого доходу у сторону зменшення, у зв'язку з перерахунком через повернення фінансової допомоги, не може застосовуватися такий критерій як збитковість, оскільки це буде суперечити суті зазначених операцій. Такий критерій як збитковість може бути застосований до операцій з поставки товарів (робіт, послуг) за компенсацію.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправного визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом.

5. Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрат в загальній сумі 291053,25 грн., в т.ч. за 2 квартал 2009 року в сумі 45762,33 грн., за 3 квартал 2009 року в сумі 234989,72 грн., за 4 квартал 2009 року в сумі 10301,20 грн., сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням у фізичної-особи підприємця ОСОБА_2 послуг - на виконання контрактів, укладених з нерезидентами, на будівництво корпусів суден та ремонт суден. Відповідач вважає, що зазначені послуги фізичною-особою підприємцем ОСОБА_2 не виконувались.

Такий висновок відповідача обґрунтовано тим, що фізична-особа підприємець ОСОБА_2 не мав змоги самостійно здійснити роботи, об'єм і строки яких відображені в актах приймання-передачі з квітня по грудень 2009 року.

При цьому відповідач сам факт виконання судноремонтних робіт та оформлення цих робіт належними актами виконаних робіт не заперечує.

Платник податку на прибуток при формуванні валових витрат повинен був діяти у відповідності до вимог п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Аналіз положень п. 5.1, п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дає підстави для висновку, що право на валові витрати виникає в результаті придбання товару (послуг) з метою використання в господарській діяльності. При цьому операція з поставки товару (послуг) повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

У податковому обліку понесені витрати на придбання мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.

Висновок контролюючого органу про невиконання послуг тим суб'єктом господарювання, який вказаний у первинних документах, не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних та допустимих доказах.

Наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України та відповідають висунутим ст. 70 цього кодексу критеріям належності та допустимості.

Відповідно до пп. 2.3.2 п. 2.3 розділу 2 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за № 925/11205, за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

Згідно з пп.2.3.4. п. 2.3 розділу 2 вказаного Порядку не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів тощо.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, правильно вказав на те, що відповідач у підтвердження висновку про неможливість виконання фізичною-особою підприємцем робіт мав надати суду докази, адже суб'єкт господарювання не позбавлений можливостей залучати матеріально-технічні ресурси для здійснення господарської діяльності.

Так, судами встановлено, що відповідач не здійснював зустрічної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 та не витребовував у цієї особи інформації щодо господарських операцій з позивачем, порядку виконання робіт. Посилання відповідача в акті перевірки на відсутність у суб'єкта господарювання-контрагента позивача адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов'язань не ґрунтується на конкретних доказах.

У касаційній скарзі відповідач також не наводить доводів з посиланням на докази, які б поставили під сумнів правильність висновків судів про недоведеність обставин, якими відповідач обґрунтовує свій висновок про те, що фізична особа-підприємець не виконував робіт.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправного визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом.

6. Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у включенні до складу валових витрат за півріччя 2010 року витрат в сумі 996 грн. за операціями з придбання товару у ППВКФ «Промзварка» за відсутності первинних документів.

Висновок про порушення позивачем вимог пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР відповідач обґрунтовує висновками перевірки щодо ТОВ «Транстандем» - контрагента ППВКФ «Промзварка» про нікчемність правочинів.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на прибуток валових витрат слід застосовувати положення ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податків товару мають підтверджуватися належними та допустимими доказами і не можуть ґрунтуватися на припущенні.

Платник податків (покупець товарів) не має обов'язку та повноважень здійснювати на час вчинення операцій та після вчинення операцій контроль за дотриманням продавцем, відомості щодо реєстрації якого як юридичної особи містяться у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України та як платника податку на додану вартість - у Реєстрі платників податку на додану вартість, а також контрагентами продавця, вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та оподаткування і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на валові витрати за вчинені порушення продавцем та його контрагентами.

Допущені продавцем порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо нього та не впливають на право покупця на віднесення до складу валових витрат сплачених (нарахованих) витрат.

У справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення.

Лише доведення податковим органом та встановлення судом в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на валові витрати. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах.

Податковий орган в акті перевірки та судам попередніх інстанцій не наводив доводів та не надав доказів щодо вищенаведеного.

Висновки податкового органу щодо нікчемності договору між позивачем та ТОВ ППВКФ «Промзварка» зроблені без дослідження самого договору та первинних документів, складених щодо господарських операцій, вчинених за цим договором.

У касаційній скарзі відповідач також не наводить доводів з посиланням на докази, які б поставили під сумнів правильність висновків судів про недоведеність обставин, якими відповідач обґрунтовує свій висновок про те, що позивач порушив пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, який забороняє включати до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправного визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом.

З огляду на викладене, а також враховуючи дійсну неможливість виокремлення судами виходячи з матеріалів справи нарахувань податкових зобов'язань за епізодами щодо порушень позивачем вимог п.п. 1.22.1 п. 1.22, 1.25 ст. 1, абз. 2 пп. 4.1.6, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у не віднесенні до складу валових доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді кредиторської заборгованості за 4 квартал 2009 року та за 3 квартали 2010 року, за якою минув строк позовної давності, - вимог п. 1.22.1 ст. 1, абз. 2 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, що полягало у не віднесенні до складу валового доходу за 2009 рік безповоротної фінансової допомоги у вигляді процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, - вимог пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, що полягало у не включенні до складу валового доходу отриманої від ПОК «Зоря» та ТОВ «Тергтехника» передплати та по структурному підрозділу ГВСП ВАТ «ХСЗ» Спортклуб» доходу внаслідок арифметичної помилки, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2011 № 0001282301 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток повністю.

ІІІ. За податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0000252200 до позивача на підставі п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України застосовано штраф в сумі 60529,50 грн. з податку на прибуток (іноземних юридичних осіб) за порушення вимог п. 13.2 ст. 13 та абз. 2 п. 16.13 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яке полягало у тому, що позивач до/або разом зі здійсненням на користь нерезидента - Компанії Mokrad Traiding LTD виплат з доходу з джерелом його походження з України у І кварталі 2010 року в сумі 186831,00 грн. та у ІІ кварталі 2010 року в сумі 55287,00 грн. не перерахував до бюджету податок з такого доходу у розмірі 15 %, що складає 242118,00 грн.

При цьому відповідач встановив, що позивач здійснив нарахування податку з доходу, отриманого нерезидентом із джерелом його походження з України, однак сплатив його за кодом платежу 11021000 (податок на прибуток приватних підприємств), а не за кодом 11020500 (податок на прибуток іноземних юридичних осіб). У зв'язку з цим, позивач надав відповідачу листи від 10.02.2010 та від 20.04.2010 з проханням зарахувати податок за правильним кодом. Відповідач надав позитивний висновок і зарахування податку до бюджету за правильним кодом було здійснено 12.02.2010 та 29.04.2010 відповідно.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Згідно з п. 13.2 ст. 13, абз. 2 ст. 16.3 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язаний утримати податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та здійснити сплату податку до бюджету до або під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Як достовірно встановлено судами попередніх інстанцій, позивач утримав податок з таких доходів та перерахував його до бюджету, однак помилково зарахував його не за тим кодом, що призначений для його сплати, у зв'язку з чим за зверненням позивача податок був зарахований за належним кодом.

Суд касаційної інстанції знаходить правильними висновки судів попередніх інстанцій про протиправне застосування до позивача штрафу за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0000252200.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» (чинного на час виникнення спірних відносин) податок на прибуток підприємств належить до загальнодержавних податків.

Наказом Міністерства фінансів України від 27.12.2001 № 604 (чинним на час виникнення спірних відносин) затверджено Бюджетну класифікацію доходів бюджету, в розділі І якої визначено код податку на прибуток підприємств - 11020000, який, своєю чергою, розподіляється між кодами, визначеними залежно від суб'єктів, з яких утримується цей податок, зокрема для податку на прибуток іноземних юридичних осіб визначено код 11020500.

Аналіз положень Бюджетного кодексу України, зокрема ч. 2 ст. 9, ч. 2 ст. 29, ч. 1 ст. 43, дає підстави для висновку, що усі податкові надходження, справляння яких передбачено законами України, в т.ч. податок на прибуток підприємств, є доходами бюджету. Податки, збори (обов'язкові платежі) зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок Державного бюджету України.

При виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Державна казначейська служба України, діяльність якої спрямовується і координується через Міністра фінансів України, забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.

Згідно з ч. 5 ст. 45 Бюджетного кодексу України податки і збори (обов'язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.

Пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 5 квітня 2001 року № 2346-ІІІ передбачено, що при використанні розрахункового документа ініціювання переказу вважається завершеним з моменту прийняття банком платника розрахункового документа на виконання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ініціювання та сплата позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток до держбюджету України відбулося під час виплати доходу нерезиденту, тобто у строк, передбачений п. 13.2 ст. 13, абз. 2 ст. 16.3 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Враховуючи наведене, помилкове зазначення позивачем у платіжному дорученні коду бюджетної класифікації, визначеного для податку на прибуток приватних підприємств, замість коду бюджетної класифікації, визначеної для податку на прибуток іноземних юридичних осіб, не є підставою для висновку про несплату податку на прибуток під час виплати доходу нерезиденту.

Викладена вище позиція суду касаційної інстанції відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у справі № 21-377а15. Верховний Суд України вказав, що для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов'язання необхідно встановити, що у передбачений законом строк платник податків не вчиняв дії, спрямованої на перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми грошового зобов'язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов'язання у визначений законом строк.

Окрім того, до 06.08.2011, тобто до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 № 3609-VI, Податковий кодекс України не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Податковим кодексом України, до правопорушень, вчинених до 01.01.2011.

Тому, з 01.01.201, тобто від дати набрання чинності Податковим кодексом України, і до 06.08.2011, тобто до дати набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України, слід виходити із загальних норм Конституції України та Податкового кодексу України.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Відповідно правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.

Відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Виходячи з викладеного, за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, може бути застосовано відповідальність, передбачену цим Кодексом, лише в тому разі, якщо їх склад є тотожним зі складом правопорушення, визначеним Податковим кодексом України та попереднім законодавством.

Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не було передбачено такого правопорушення як ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправного застосування до позивача податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств (іноземних юридичних осіб) у вигляді штрафу.

ІV. За податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0000242200

штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн. застосовано до позивача на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 15.02.1993 № 15-93 за недекларування валютних цінностей, які перебувають за межами України.

Згідно з п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами.

Таким чином, п. 2 ст. 16 вказаного Декрету компетентним органом, який має застосовувати санкції, передбачені цим пунктом, є Національний банк України.

Органи системи державної податкової служби не були компетентними органами щодо застосування до суб'єкта господарювання санкцій, визначених в п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93.

Наведена вище позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 07.02.2012 у справі за позовом ТОВ «Крим Інтеройл» до ДПІ в м.Керчі АР Крим про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Зважаючи на викладене, рішення про застосування до позивача державною податковою інспекцією штрафних санкцій на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 є протиправним.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомленням-рішенням від 21.04.2011 № 0000242200 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 грн. та залишає оскаржувані судові рішення в цій частині без змін. При цьому суд касаційної інстанції зважає на те, що неврахування судами попередніх інстанцій наведеної вище позиції фактично не призвело до неправильного вирішенні справи в цій частині.

V. За податковим повідомленням-рішення від 21.04.2011 № 0000232200 позивачу визначено пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 352320 грн. Пеня визначена на підставі ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі - Закон № 185/94-ВР) за порушення вимог ст. 2 цього закону.

Порушення полягало у тому, що товар за імпортним контрактом від 19.05.2008 № 770/01-72, укладеним між позивачем (покупцем) та Компанією «Rolla, Traverso Storace Italy», не надійшов протягом 180 днів з моменту здійснення позивачем авансового платежу на користь постачальників.

В акті перевірки відповідач встановив, що сума товару, який не надійшов протягом 180 днів з моменту проведення позивачем розрахунків, складає 43297,32 євро. Граничним строком надходження товару в сумі 16005,93 євро є 30.09.2009 (оплата позивачем здійснена 03.04.2009) та в сумі 27291,39 євро - 11.10.2009 (оплата позивачем здійснена 14.04.2009).

Згідно з копіями інвойсів від 08.04.2009 №№ 22-25, міжнародної товарно-транспортної накладної (CMR) від 08.04.2009 № 874547 Компанія «Rolla, Traverso Storace Italy» відвантажила товар в загальній сумі 40621,57 євро (480815,26 грн.) для доставки перевізником.

У зв'язку з тим, що імпортний товар не надійшов на митну територію України, ВАТ «Херсонський суднобудівний завод» звернулося з позовом до Господарського суду Херсонської області про стягнення з перевізника товару - ТОВ «Бескид» вартості втраченого майна. Цим судом порушено провадження у справі № 13/159-09 01.10.2009, а рішенням від 24.11.2009 позов задоволено та стягнуто на користь 480815,26 грн., що в перерахунку складає 40621,57 Євро.

ВАТ «Херсонський суднобудівний завод» списав у листопаді 2009 року заборгованість з Компанія «Rolla, Traverso Storace Italy» на ТОВ «Бескид» в кореспонденції рахунків Д-т 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті) К-т 3712 «Розрахунки по виданим авансам (в іноземній валюті).

Операція резидента з імпорту продукції, яка підлягає митному оформленню, не знята банком з контролю, оскільки згідно з п. 3.3 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за № 338/3631, банк знімає з контролю таку операцію на підставі ВМД (типу ІМ-40 «Імпорт») та за наявності інформації про цю операцію в реєстрі ВМД.

Відповідач вважає, що наявність рішення суду про стягнення заборгованості з експедитора, який не виконав зобов'язання з доставки вантажу на митну територію України, не зупиняє строку надходження товару та не зупиняє нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що пеня як адміністративно-господарська санкція може застосовуватися тільки при наявності таких умов як протиправність діяння (бездіяльності), наявності шкоди, причинно-наслідкового зв'язку між завданою шкодою та діянням (бездіяльністю). Позивач не вчиняв протиправних дій і об'єктивно не мав можливості передбачити або запобігти фактично завданій шкоді. Втрата товару позивача перевізником судом прирівняна до форс-мажорної обставини.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з такою позицією судів попередніх інстанцій, з огляду на таке.

Закон № 185/94-ВР визначає режим здійснення імпортних та експортних операцій з розрахунками в іноземній валюті. Цей режим встановлено з метою своєчасного та повного надходження виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару з-за кордону.

За несвоєчасне надходження виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару з-за кордону вказаним законом запроваджена відповідальність у вигляді сплати пені, яка застосовується до резидентів, які здійснюють імпортні або експортні операції. Застосування такої відповідальності не залежить від наявності чи відсутності у резидента, що здійснив імпортну або експортну операцію, вини, а також від наявності чи відсутності інших чинників, які зумовили ненадходження (несвоєчасне надходження) виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару з-за кордону.

Строки находження виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару зупиняються, а пеня за їх порушення не сплачується, тільки у випадках, передбачених ст. 6 Закону 185/94-ВР. Серед таких випадків відсутнє ненадходження (несвоєчасне надходження) виручки резидента в іноземній валюті чи імпортного товару через дії/бездіяльність третьої сторони. Підтвердженням форс-мажорних обставин є сертифікат Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) або іншої уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов договору.

Пунктом 1.8. Розділу 1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за № 338/3631, також передбачено випадки, за яких сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена. Так, згідно з пп. «в» цієї Інструкції сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена у разі якщо товари знищено, конфісковано, зіпсовано, украдено, загублено - на суму їх вартості [якщо право власності на товар відповідно до умов договору належить резиденту]. Водночас наявність таких обставин має бути підтверджена органами, уповноваженими здійснювати таке підтвердження згідно із законодавством країни, на території якої сталися такі події.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанцій вважає, що резиденти у разі виникнення певних обставин, за яких виручка в іноземній валюті чи імпортних товар не надійшла (несвоєчасно надійшла), для зняття експортної чи імпортної операції з контролю, мають діяти у відповідності з вимогами законодавства. У разі невиконання таких вимог, за ненадходження (несвоєчасне надходження) виручки в іноземній валюті чи імпортного товару, резиденти мають нести відповідальність - сплатити пеню в передбаченому законом розмірі.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права в цій частині, що призвело до неправильного вирішення справи.

При вирішенні справи в цій частині слід також виходити з такого.

До позивача застосовані штрафні санкції за порушення, вчинені ним у період до 01.01.2011.

Частиною 1 ст. 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Частиною 2 цієї статті, якою ця стаття доповнена Законом України від 02.12.2010 № 2756-VI, із сфери її дії виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.

Закон України від 02.12.2010 № 2756-VI набрав чинності з 01.01.2011 і не має зворотної сили, оскільки, доповнення статті 250 ГК частиною другою такого змісту посилює режим юридичної відповідальності.

Таким чином, до 01.01.2011 - часу набрання чинності Податковим кодексом України, санкції за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, належали до адміністративно-господарських санкцій, застосування яких було можливим лише в межах строків, встановлених статтею 250 зазначеного Кодексу, тобто не пізніше шести місяців з дня виявлення порушення і не пізніше року з дня його вчинення.

Враховуючи наведене, відповідач зобов'язаний був при застосуванні до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених Законом № 185/94-ВР, виходити зі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України.

З огляду на період, за який здійснено перевірку, та застосування податковим органом штрафних санкцій 21.04.2011, при вирішенні справи підлягають встановленню обставини щодо періоду, який охоплюється річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій, і залежно від встановлених обставин надати оцінку правильності застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій.

З цією метою слід встановити, за який період відповідач нарахував пеню, та з якої суми вартості товару (43297,32 євро в перерахунку в гривні чи 40621,57 євро в перерахунку в гривні), що не надійшов на митну територію України, розрахував цю пеню.

Суди попередніх інстанції не застосували ст. 250 Господарського кодексу України при вирішення справи в цій частині, та, як наслідок, не встановили наведені вище обставини, що мають значення для правильного вирішення цієї справи.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи в цій частині судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, та вирішити справу на підставі норм матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Херсоні від 21.04.2011 № 0000232200 про визначення Відкритому акціонерному товариству «Херсонський суднобудівний завод» пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 352320 грн. та направити справу в цій частині на новий розгляд.

У решті постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута в частині залишення судових рішень без змін з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України у порядку, встановленому статтями 236-239^{1 Кодексу адміністративного судочинства України.}

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун