ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

18 листопада 2015 року 08:00 № 826/11054/15

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Кобилянського К.М., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом

товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон»

до

Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві

про

визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (надалі - позивач або ТОВ «Емерсон») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі - відповідач або ДПІ у Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві), у якій просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202, № 0000452202, № 0000402203, № 0000412203 і № 0000422203, від 21.01.2015 № 0000011702, від 08.04.2015 № 0000231702.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки відповідача, які викладені в акті перевірки від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415, щодо порушення ТОВ «Емерсон» вимог норм податкового і валютного законодавства документально та нормативно не підтверджуються. Натомість у позивача наявні всі необхідні та належним чином складені первинні та інші документи, що підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами у періоді, що перевірявся, та спростовують факти вчинення податкових правопорушень. З огляду на що, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, та відповідно такими, що підлягають скасуванню.

В призначених судових засіданнях у справі представники позивача позовні вимоги підтримали у повному обсязі, посилаючись на доводи викладені в позовній заяві.

Представник відповідача в судових засіданнях у справі проти позовних вимог заперечував, посилаючись на правову позицію наведену в письмових запереченнях від 22.06.2015. В тексті своїх письмових заперечень представник відповідач посилався на обґрунтованість висновків акта перевірки від 05.02.2015 №62/26-57-22-02 та, відповідно, правомірність податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202, № 0000452202, № 0000402203, № 0000412203 і № 0000422203, від 21.01.2015 № 0000011702, від 08.04.2015 № 0000231702.

Представники сторін заявили клопотання про розгляд справи за їх відсутності, на підставі чого суд, керуючись частиною 4 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалив розглядати справу у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали, заслухавши думки представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Відповідачем на підставі направлень від 08.12.2014 і 09.12.2014 та наказів від 25.11.2014 № 513 і від 19.12.2014 № 35, згідно зі статями 77, 82 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання була проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Емерсон» (код ЄДРПОУ 36469415) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013.

За результатами зазначеної перевірки складений акт від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415 (надалі - акт перевірки, а.с. 29 - 119 Т. I), згідно висновків якого, відповідач встановив допущення ТОВ «Емерсон» ряду порушень вимог податкового та валютного законодавства, зокрема:

- норм пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138, пп. 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 144.1 ст. 144, п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, що призвело до заниження товариством податку на прибуток на загальну суму 7 607 394 грн. (в тому числі за 2012 рік на 4 591 993 грн., за 2013 рік на 3 015 401 грн.). Суть даних правопорушень, на думку перевіряючих, полягає в наступному - нарахування амортизаційних відрахувань та формування витрат на обслуговування програмного продукту « 1С Підприємство 8» фактичне використання якого на підприємстві не підтверджено; неправомірне віднесення до складу «інших витрат» витрат на придбання послуг з оформлення ліцензії, що натомість підпадає під визначення «основні засоби» та відповідно підлягає амортизації; неправомірне віднесення до складу «адміністративних витрат» витрат на митно-брокерські послуги, придбані у ТОВ «ДСВ Україна», які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів та повинні включитись до їх собівартості. Крім того, у складі витрат вартість даних послуг було відображено по даті їх здійснення, а не по даті визнання доходу від реалізації товарів, до собівартості яких останні включаються; неправомірне формування витрат по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Новаклін», що не підтверджуються документально належними первинними документами; внаслідок невірного визначення дати витрат, які формують собівартість наданих ТОВ «Емерсон» (як виконавцем) за контрактом з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація, замовник) послуг по персоналу, а саме: заробітна плата працівників товариства відносилася до складу витрат в періоді її нарахування, а не в періоді складання акта приймання-передачі наданих послуг, - було занижено суму доходів на 533 603,02 грн.; формування витрат за рахунок витрат на придбання у ТОВ «Анкор Персонал Україна» бухгалтерських послуг, що не пов'язанні з господарською діяльністю та документально не підтверджені належними первинними документами; неврахування як безповоротної фінансової допомоги грошових надходжень від нерезидента ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) по агентських договорах в сумі 33 995 269,78 грн. та неврахування у складі доходів підприємства; не врахування у складі доходів вартості наданих на користь нерезидента ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) послуг персоналу;

- норм п. 198.1, 198.2, 198.3 і п. 198.6 ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України, що призвели до заниження суми податку на додану вартість на загальну суму 110 271 грн. (в тому числі за березень 2012 року на 4 121 грн., за квітень 2012 року - 2 091 грн., за жовтень 2012 року - 13 530 грн., за листопад 2012 року - 2 551 грн., за грудень 2012 року - 6 814 грн., за січень 2013 року - 5 901 грн., за серпень 2013 року - 55 442 грн., за жовтень 2013 року - 13 994 грн., за листопад 2013 року - 3 367 грн., за грудень 2013 року - 2 510 грн.). Суть даних правопорушень, на думку перевіряючих, полягає в наступному - неправомірне віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 2 208 грн. з вартості програмного продукту « 1С Підприємство 8» і послуг на його інформаційно-технічне обслуговування (контрагент-постачальник - ТОВ «Компента»); неправомірне віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 4 067 грн. з вартості послуг з прибирання території (контрагент-постачальник - ТОВ «Новаклін»); неправомірне віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 103 996,13 грн. з вартості бухгалтерських послуг (контрагент-постачальник - ТОВ «Анкор Персонал Україна»);

- норм п. 160.2 ст. 160, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України у зв'язку з неутриманням податку на репатріацію з сум виплачених на користь нерезидентів процентів по договорам позики, що призвело до заниження в 4-му кварталі 2011 року податку на доходи нерезидента, отримані з джерелом їх походження з України, на 2 781 грн.;

- норм пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, що призвело до неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 781,42 грн.;

- норм ст.ст. 1 і 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (в частині несвоєчасного надходження валютної виручки по експортним операціям, а саме - по контракту від 01.10.2012 № 30-10/05-12 з Control Techniques Drives Limited (Великобританія) на загальну суму 96 240 дол. США та по контракту від 08.09.2012 № 117/2012 з ЗАТ «ПГ «Метран» (Російська Федерація) на суму 667,05 дол. США; та в частині ненадходження валютних цінностей на територію України в сумі 2 056 074,43 дол. США по імпортним операціям, а саме - по договорам купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 1 від 20.07.2012 і № 2 від 14.11.2012 з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація);

- п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» (в частині недекларування валютних цінностей станом на 01.04.2013, 01.07.2013, 01.10.2013, 01.01.2014).

На підставі даного акта перевірки ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві винесла наступні податкові повідомлення-рішення (а.с. 135 - 145 Т. І):

- форми «Р» від 22.01.2015 № 0000432202, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 9 509 243 грн., в тому числі 7 607 394 грн. - основний платіж, 1 901 849 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- форми «П» від 22.01.2015 № 0000442202, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 649 262 грн., задекларованого у податковій декларації за 2013 рік (реєстр. № 9091480808 від 05.12.2014);

- форми «Р» від 22.01.2015 № 0000452202, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 137 839 грн., в тому числі 110 271 грн. - основний платіж, 27 568 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- форми «У» від 22.01.2015 № 0000402203, яким позивачу нарахована до сплати пеня за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 10 171 984,45 грн.;

- форми «У» від 22.01.2015 № 0000412203, яким позивачу нараховані до сплати штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 680 грн.;

- форми «Р» від 22.01.2015 № 0000422203, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 2 781 грн. (сума основного платежу);

- форми «Р» від 22.01.2015 № 0000011702, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 226,78 грн., в тому числі 1 781,42 грн. - основний платіж, 445,36 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

30.01.2015 ТОВ «Емерсон» скористалося правом на адміністративне (досудове) оскарження даних податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015, та в результаті отримало рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 30.03.2015 № 5221/10/26-15-10-05-35 про результати розгляду первинної скарги (а.с. 172 - 192 Т. І), згідно якого податкові повідомлення-рішення від 22.01.2015 були залишені без змін та, одночасно, збільшено розмір штрафної санкції, визначеної у податковому повідомленні-рішенні від 22.01.2015 № 0000011702 на 403,50 грн.

Розрахунки податкових зобов'язань та штрафних санкцій до податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, від 22.01.2015 № 0000452202, від 22.01.2015 № 0000402203, від 22.01.2015 № 0000412203, від 22.012015 № 0000422203, від 21.01.2015 № 0000011702і від 08.04.2015 № 0000231702 містяться в матеріалах справи (а.с. 136, 140, 142, 144, 147 Т. І).

08.04.2015 ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві на підставі акта перевірки та з урахуванням рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 30.03.2015 № 5221/10/26-15-10-05-35 додатково прийняла податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № 0000231702, яким позивачу відповідно до п. 127.1 ст. 1127 Податкового кодексу України нараховані до сплати штрафні санкції у розмірі 403,50 грн. за порушення норм пп. 164.2.17, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 цього Кодексу.

Не погоджуючись із правомірністю зазначених вище податкових повідомлень-рішень позивач звернувся із цим позовом до Окружного адміністративного суду міста Києва. Водночас в своїх письмових поясненнях (а.с. 142 - 152 Т. VIII), наданих в судовому засіданні 16.07.2015, представник позивача зазначив, що ТОВ «Емерсон» погоджується з правомірністю висновків акта перевірки про встановлення правопорушень податкового та валютного законодавства, та відповідно із законністю донарахувань сум податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 250,76 грн. та пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумах 41 501,89 грн. і 303,91 грн.).

Оцінивши за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України надані сторонами докази та пояснення, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, Окружний адміністративний суд міста Києва вважає, що позов підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

1. Щодо законності податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202 про визначення до сплати податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на суму 9 509 243 грн. податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000442202 про зменшення суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 649 262 грн., та податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 про визначення до сплати податку на додану вартість в сумі 137 839 грн.

1.1. Щодо правомірності висновків акта перевірки про заниження позивачем суми доходу в розмірі 890 380,25 грн. за 2013 рік, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Як вбачається з наявних матеріалів справи (а.с. 193 - 204 Т. І; 151 - 183 Т. ІІ), та зазначено в тексті акта від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415 (стор. 4 - 5 такого акта перевірки) та не заперечується позивачем, між ТОВ «Емерсон» і нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) був укладений договір про надання послуг персоналу від 10.09.2012 № 10-09/03-2. Відповідно до замовлення № 2 від 01.10.2012 до цього Договору позивач мав надати контрагенту-нерезиденту персонал у кількості двох спеціалістів за певними професіями, що вказані в Додатку № 1 до цього Договору, на період з 01.10.2012 по 30.09.2013.

За результатами надання таких послуг ТОВ «Емерсон» складені акти виконаних робіт на загальну суму 111 395 дол. США, що в еквіваленті на національну валюту України складає 890 380,25 грн. (а саме: акт від 31.01.2013 № 4, від 28.02.2013, від 29.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013 та від 27.06.2013). Дані акти виконаних робіт були підписані лише зі сторони виконавця (позивача), а зі сторони замовника - ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) у прийнятті такої документації для підписання відмовлено з підстав їх неналежного оформлення (як то відсутність певних реквізитів у документах, ненадання іншої супутньої первинної документації, тощо), про що вказано в листах ТОВ «Емерсон» (м. Москва) від 04.02.2013, 04.03.2013, 05.03.2013, 02.04.2013, 30.04.2013, 04.05.2013, 01.06.2013, 04.06.2013, і від 01.07.2013, адресованих позивачу.

Натомість до перевірки були надані інші акти виконаних робіт від 31.03.2014 № 42300032, від 31.03.2014 № 42300030, від 30.03.2014 № 42300059, від 31.03.2014 № 42300035, від 30.05.2014 № 42300057, від 30.05.2014 № 42300053, від 30.05.2014 № 42300052, від 30.05.2014 № 42300046, від 30.05.2014 № 42300045, від 31.03.2014 № 42300040, від 31.03.2014 № 42300036, від 31.03.2014 № 42300041, всього на загальну суму 117 415 дол. США, крім того ПДВ (а.с. 193 - 204 Т. І).

В тексті своєї позовної заяви позивач пояснив, що дані акти виконаних робіт, датовані березнем і травнем 2014 року, були підписані контрагентом-нерезидентом після усунення недоліків у їх оформленні, а не одразу після надання послуг. У зв'язку з цим вартість наданих ТОВ «Емерсон» послуг на користь контрагента-нерезидента відображена в бухгалтерському обліку (віднесена до складу доходів) за фактом належного оформлення та підписання сторонами первинних документів - актів виконаних робіт, тобто в 2014 році.

На думку перевіряючих позивач навпаки мав відобразити вартість наданих на користь нерезидента послуг персоналу у складі доходів ТОВ «Емерсон» за період з 01.01.2013 по 30.06.2013.

Одночасно в тексті акта перевірки не зафіксований факт проведення розрахунків між сторонами по замовленню № 2 від 01.10.2012, тобто факт отримання позивачем доходів протягом 2013 року по взаємовідносинам з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація)(договір від 10.09.2012 № 10-09/03-2) не встановлений.

Також, за результатами дослідження тексту договору від 10.09.2012 № 10-09/03-2 судом встановлено, що за умовами п. 4 цього Договору оплата Замовником (ТОВ «Емерсон», Російська Федерація) за надані послуги здійснюється на підставі виставлених виконавцем (позивачем) рахунків у відповідності до замовлень до цього Договору та з доданням належним чином підписаних актів виконаних робіт. Безпосередньо оплата проводиться протягом 30 календарних днів з моменту отримання рахунку і підписання акта виконаних робіт.

У відповідності до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, надалі - ПК України) об'єктом оподаткування податком на прибуток, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно із п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

За приписами норми п. 135.2 ст. 135 цього Кодексу доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

А саме проведення господарських операцій суб'єкта господарювання за змістом норм ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 цього Закону).

Згідно ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.

Відповідно до абз. 2 п. 137.1 ст. 137 ПК України дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Також, у п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Таким чином, до складу валового доходу може бути віднесена сума, яка фактично надійшла до платника податку, або на яку сторонами договору підписані акти виконання робіт чи надання послуг. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат та доходів, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів та робіт з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції (аналогічна правова позиція наведена в ухвалах Вищого адміністративного суду від 29.09.2015 № К/800/25406/15, від 25.08.2015 К/800/29631/14).

З огляду на викладене вище, суд приходить до висновку про необгрунтованість правової позиції відповідача про допущення позивачем порушень вимог п. 135.2 ст. 135 і п. 137.1 ст. 137 ПК України за результатами формування показника валових доходів за наслідками договору від 10.09.2012 № 10-09/03-2 (замовлення № 2 від 01.10.2012) з замовником-нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація).

1.2. Щодо правомірності висновків акта перевірки про заниження позивачем суми доходу в розмірі 294 981 грн. за 2013 рік, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

В ході проведення документальної перевірки позивача працівниками ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві встановлено укладення ТОВ «Емерсон» (як Виконавцем) з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація, Замовник) договору про надання послуг від 09.09.2012 № 09-09/02-12, предметом якого було надання ТОВ «Емерсон» послуг з просування продукції Замовника, послуг з пошуку потенційних покупців, маркетингових послуг, послуг з організації участі Замовника та його продукції на виставках, семінарах та інших заходах, послуги з організації сертифікації та отримання іншої дозвільної документації на обладнання. Дані обставини позивачем не заперечуються та засвідчуються матеріалами справи (а.с. 184 - 188 Т.ІІ).

У зв'язку з встановленням фактів виписки позивачем податкових накладних на адресу контрагента-нерезидента (за переліком наведеним на стор. 5 акта перевірки. Копії таких податкових накладних ТОВ «Емерсон» представником відповідача в суді пред'явлені не були), а також віднесення ТОВ «Емерсон» до складу податкових зобов'язань сум податку на додану вартість з вартості маркетингових послуг та оформлення акта від 31.03.2013 № 3 за результатами послуг з адміністративної та інженерної підтримки на суму 6 798 дол. США (копія такого акта від 31.03.2013 представником відповідач в суді пред'явлена також не була) перевіряючі прийшли до висновку виникнення у позивача обов'язку щодо включенню до складу доходів за 2013 рік суми коштів у розмірі 294 981,66 грн.

Між тим на стор. 5 акта перевірки зафіксовано, що акти виконаних робіт за результатами надання маркетингових послуг на загальну суму 36 905 дол. США (що в еквіваленті на національну валюту складає 294 981,66 грн.) позивачем не складалися і не підписувалися, та розрахунки між сторонами по договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 не проводилися.

За результатами дослідження тексту договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 судом встановлено, що за умовами п. 4 цього Договору сторонами узгоджений наступний порядок проведення розрахунків: оплата Замовником вартості наданих послуг здійснюється протягом 30-ти календарних днів з дати підписання сторонами відповідного акта приймання-передачі наданих послуг та на підставі виставленого рахунку (інвойсу). Оплата послуг проводиться шляхом банківського переказу коштів у доларах США на банківський рахунок.

З цього приводу позивач в тексті своєї позовної заяви пояснив, що послуги за вказаним договором не надавалися та їх оплата контрагентом-нерезидентом не проводилась, оскільки нерезидент ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) не вимагало надання зазначених послуг. А тому відповідно у товариства не було підстав для складання первинних документів (актів наданих послуг) та включення до складу доходів вартості таких ненаданих послуг у сумі 294 981,66 грн.

Згідно із ч. 1 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

В свою чергу, наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772, затверджений Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (надалі - Порядок № 984), в пункті 4 якого зазначено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 984, за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Так, п. 5.2. Порядку № 984 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів.

Згідно п. 6 Порядку № 984 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Враховуючи те, що акт є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, то контролюючий орган виявивши порушення позивачем вимог чинного законодавства, зобов'язаний зафіксувати такі порушення чітко з посиланням на первинні документи на підставі, яких перевіряючими зроблено такий висновок.

З урахуванням наведених вище норм матеріального права та встановлених фактичних обставин справи суд приходить до висновку, що правова позиція контролюючого органу в частині цього епізоду правопорушення документально не підтверджується. А саме в тексті акта перевірки (стор. 5 - 6 такого акта) відсутні посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують факт отримання ТОВ «Емерсон» доходів у сумі 294 981,66 грн. або оформлення ним відповідних первинних документів за результатами надання послуг на зазначену суму коштів.

Між тим посилання відповідача на факт виписки ТОВ «Емерсон» податкових накладних на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 суд відхиляє, оскільки норми розділу ІІІ «Податок на прибуток» ПК України не визначають податкову накладну єдиним та достатнім документом для формування показника валових доходів платник податків-підприємства з результатами господарської діяльності. Більш того копії таких податкових накладних ТОВ «Емерсон» відповідачем до матеріалів справи залучені не були.

1.3. Щодо правомірності висновків акта перевірки про заниження позивачем суми інших доходів у розмірі 33 995 269,78 грн. за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік, як неврахованої суми безповоротної фінансової допомоги, та суми доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування за 1-ий квартал 2012 року на 394 707,49 грн.

На стор. 6 - 10 акта перевірки перевіряючі вказують на факт заниження позивачем суми «інших доходів» на 33 995 269,78 грн. у зв'язку з неврахуванням товариством у складі доходів за звітні періоди 2012 і 2013 років сум коштів (3 110 620,26 грн., 1 702 448 грн. та 29 182 201,52 грн.), отриманих від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) за агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3. На переконання працівників відповідача дані суми отриманих коштів повинні кваліфікуватися як безповоротна фінансова допомога та в силу норми пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України підлягають включенню до складу інших доходів платника податку.

До таких висновків перевіряючі прийшли за результатами аналізу змісту агентських договорів, та, зокрема, зазначили в акті перевірки наступне:

- по вищезазначених агентських договорах фактичним Замовником є Представництво ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) на території України про що свідчать печатки на згаданих договорах;

- при виконання агентських договорів, в порушення умов таких договорів, фінансування Агента (ТОВ «Емерсон») нерезидентом здійснюється не через його Представництво на територій України, а безпосередньо самим нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) на валютний рахунок Агента (ТОВ «Емерсон»), що не передбачено умовами агентських договорів;

- можливість фінансування Агента безпосередньо нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) визначена лише в заявках на перерахування коштів до агентського договору від 05.03.2012 № 3;

- можливість використання ТОВ «Емерсон» (Україна) валютного рахунку при виконанні агентського договору № 1 від 26.10.2011 року та агентського договору № 2 від 18.11.2011 року передбачена не була;

- при виконанні агентських договорів не була виконана умову першої події - отримання коштів від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), який діє через своє Представництво на території Україні. Тобто, кошти на користь ТОВ «НТК «Енпаселектро» (код 21573438) Агентом (ТОВ «Емерсон», код 36469415) перераховувались не за рахунок Замовника, а за рахунок власних коштів;

- Представництво ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) на території України та ТОВ «Емерсон» (Україна) є пов'язаними особами, відповідно до норм ПК України.

Також , працівники відповідача прийшли до висновку, що агентські договори, укладені ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), яке діє через своє представництво в Україні (код 26610302, платник податку на прибуток на загальних підставах)(Замовник), ТОВ «Емерсон» (код 36469415) (Агент) і ТОВ «НТК «Енпаселектро» (код ЄДРПОУ 21573438) (Постачальник), не є агентськими договорами, та укладені з метою, відмінною від надання агентських послу. Тобто, в силу норми ст. 253 Цивільного кодексу України («Правові наслідки удаваного правочину») є удаваними.

Визначення терміну «безповоротна фінансова допомога» наведений у пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, та, зокрема, під такою розуміється сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів без вимоги про її повернення. До безповоротної фінансової допомоги також належить безоплатна передача товарів, робіт/послуг.

Для цілей оподаткування податком на прибуток відповідно до п. 137.10 ст. 137 ПК України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) вважаються доходами отримувача такої допомоги на дату їх фактичного отримання або на дату надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку.

Такі доходи відображаються у складі інших доходів, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України).

У випадку отримання безповоротної фінансової допомоги в іноземній валюті доходи перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату надходження коштів на банківський рахунок платника податку.

За результатами дослідження та аналізу текстів агентських договорів від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3, копії яких надані позивачем до матеріалів справи (а.с. 205 - 219 Т. І; 189 - 201 Т. ІІ) судом встановлено наступне. Дані агентські договори були укладені між Представництвом ТОВ «Емерсон» в Україні (зареєстрованим згідно з законодавством України, та підконтрольним ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), в особі голови Представництва Гоєва М.Ю. (замовник), ТОВ «Емерсон» (що створене за законодавством України - позивачем)(агент) і ТОВ «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» (створене за законодавством України)(постачальник) - агентський договір від 26.10.2011 № 1, та між ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація»), яке діє через своє представництво в Україні, (замовник), ТОВ «Емерсон» (що створене за законодавством України - позивачем)(агент) і ТОВ «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» (створене за законодавством України)(постачальник) - агентські договори від 18.11.2011 № 2 і від 05.03.2012 № 3, з метою забезпечення виконання контрактної угоди від 15.12.2010 № UHE/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, що був попередньо укладений між замовником і постачальником.

За умовами цих Агентських договорів Агент зобов'язується за дорученням Замовника сплатити від імені та за рахунок останнього кошти («купівельну ціну») згідно з договором у сумах 3 110 620,26 грн. (за договором від 26.10.2011 № 1), 1 702 488 грн. (за договором від 18.11.2011 № 2) і кошти і розмірі, визначеному відповідно до заявок (договір від 05.03.2012 № 3) на визначений у Договорі поточний рахунок постачальника. Така купівельна ціна сплачується єдиним платежем.

Відповідно до п. 1.3 і 1.4 цих Договорів Агент зобов'язаний здійснити сплату купівельної ціни виключно в день надання йому уповноваженим представником Постачальника документів за встановленим переліком. Агент самостійно (без додаткових запитів, інструкцій та узгоджень з боку будь-якої сторони цього Договору) відповідно до умов п. 1.3 даного Договору приймає рішення про відповідність вказаних документів.

В силу положень п. 2.2 Агентського договору Агент зобов'язаний здійснити платежі на користь постачальника згідно з порядком, визначеним у п. 1.3 цього Договору.

В свою чергу, згідно п. 2.3 цього Договору Замовник, що зареєстрований в Росії, зобов'язується перерахувати Агенту зі свого банківського рахунку в ЗАТ «Сітібанк» (Росія): купівельну ціну в загальній сумі 389 800 дол. США, що є еквівалентом 3 110 620,26 грн., за реквізитами, які вказані в ст. 6 цього Договору, не пізніше 20.03.2012 - за договором від 26.10.2011 № 1, купівельну ціну в загальній сумі 213 340 дол. США, що є еквівалентом 1 702 448 грн., не пізніше 20.03.2012 - за договором від 18.11.2011 № 2, та купівельну ціну в розмірі, визначеному у відповідних заявках, - за договором від 05.03.2012 № 3 (при цьому як видно з тексту цього Агентського договору строки для перерахування Замовником коштів на користь Агента відповідно до заявок сторонами не встановлені).

Крім того, за умовами п. 2.3 зазначених Агентських договорів обов'язку Замовника перерахувати Агенту агентську винагороду та її розмір не передбачався, та оформлення від Агента актів виконаних робіт не вимагалося (у випадку з договором від 05.03.2012 № 3 - абзац «Б», яким передбачалося перерахування агентської винагороди на користь ТОВ «Емерсон» в розмірі 5% від суми купівельної ціни по всіх заявках та обов'язку позивача по оформленню актів виконаних робіт, був виключений згідно додаткової угоди від 31.05.2012 № 1 до агентського договору від 05.03.2012 № 3).

Як зазначено в акті перевірки та не заперечується позивачем на виконання положень Агентських договорів позивач перерахувало на користь ТОВ «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» кошти у сумах 3 110 620,26 грн. - 31.10.2011, 1 702 448 грн. - 02.12.2011, 29 182 201,52 грн. - протягом періоду з 07.03.2012 по 19.12.2013.

Кошти від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) надійшли на валютний рахунок позивача 16.03.2012 року (389 800 та 213 340 дол. США), та протягом періоду з 13.03.2012 по 27.12.2013 (3 651 865,89 дол. США).

Тобто, матеріалами справи підтверджуються обставини отримання ТОВ «Емерсон» (позивачем) сум коштів безпосередньо від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) у строки та в порядку, встановленому в агентських договорах, та під забезпечення виконання контрактної угоди від 15.12.2010 № UHE/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції.

З огляду на вищенаведене та враховуючи те, що обставини щодо попереднього перерахування позивачем сум коштів у розмірі 33 995 269,78 грн. на користь постачальника продукції (ТОВ «НТК «Енпаселектро») відповідачем не заперечується, суд приходить до висновку про те, що сума отриманих позивачем коштів у розмірі 33 995 269,78 грн. від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України не підпадає під визначення безповоротної фінансової допомоги, а тому не підлягають віднесенню до складу інших доходів як така.

Посилання відповідача на допущення сторонами порушення при укладенні агентських договорів (як то неврахування в договорах всіх істотних умов - визначення винагороди за виконання агентом доручень замовника), а також на пов'язаність сторін договору (Представництва ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) на території України і ТОВ «Емерсон») суд відхиляє, оскільки вони не змінюють статусу сум коштів, отриманих позивачем в межах агентських договорів, та не нівелюють факт виконання сторонами таких агентських договорів в повному обсязі.

Також відповідачем не будо надано суду жодних документальних доказів на підтвердження визнання агентських договорів недійсними в судовому порядку.

На стор. 10 акта перевірки перевіряючі прийшли до висновку про виникнення у ТОВ «Емерсон» (позивача) обов'язку по складанню акта виконаних робіт на підставі агентського договору від 05.03.2012 № 3 в період до дати укладення згаданої вище сторонами додатково угоди від 31.05.2012 № 1, та відповідно віднесенню до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року доходу від агентської винагороди (5% від купівельної суми), отриманої товариством за наслідками перерахування 07.03.2012 і 16.03.2012 сум коштів за заявками на користь постачальника (ТОВ «НТК «Енпаселектро»).

Однак, суд до таких висновків відповідача ставиться критично, оскільки матеріалами справи (в тому числі актом перевірки) факти нарахування нерезидентом, отримання позивачем сум агентської винагороди та/або складання актів виконаних робіт на підставі Агентських договорів документально не підтверджується.

1.4. Щодо правомірності висновків акта перевірки про завищення позивачем витрат («адміністративні витрати») та податкового кредиту на суми витрат на придбання програмного забезпечення (програма « 1 С Підприємство 8») і послуг з інформаційно-технічного супроводу такого програмного продукту, бухгалтерських послуг, послуг з прибирання території у третіх осіб

Судом встановлено, що позивачем були укладені договори з іншими суб'єктами підприємницької діяльності щодо придбання програмного забезпечення та супутніх послуг, бухгалтерських послуг, послуг з прибирання території, а вартість по таких послугах і програмному продукту включені до складу «адміністративних витрат», а саме:

- з ТОВ «Компента» (код ЄДРПОУ 30969353) були укладені договір поставки програмного продукту від 01.06.2011 № 58/11 (а.с. 84 - 88 Т. ІІІ), договір інжинірингу від 01.06.2011 № 59/11 (а.с. 90 - 98 Т. ІІІ) та договір щодо надання послуг з супроводження програмного продукту « 1С: Підприємство 8: Керування виробничим підприємством для України» від 31.01.2012 № 07/12 (а.с. 100 - 106 Т. ІІІ). За умовами зазначених договорів ТОВ «Компента» (як Постачальник, Виконавець) зобов'язувалося передати у власність позивача програмний продукт та ліцензію до нього у відповідності до Додатку до договору від 01.06.2011 № 58/11 (специфікації), надати платні послуги з доробки та впровадження конфігурації « 1С: Підприємство 8: Управління виробничим підприємством для України» у відповідності до умов договору від 01.06.2011 № 59/11 і технічного завдання Замовника, та платні консультаційні послуги по роботі з програним продуктом і послуги по супроводженню програмного продукту, який працює на конфігурації « 1С: Підприємство 8: Керування виробничим підприємством для України» (реєстраційний № 800046032).

На підтвердження виконання сторонами зазначених договорів позивач надав до матеріалів справи копії наступних документів (а.с. 89, 99, 107 - 121 Т. ІІІ; 199 - 247 Т. V; 1 - 86, 98 - 248 Т. VІ; 1 - 38 Т. VІІ): акта прийому-передачі послуг від 30.06.2011 № 329 на суму 40 160 грн. (без ПДВ)(щодо надання послуг з поставки програмного продукту: 1С:Підприємство 8. Клієнтська ліцензія на 5 робочих місць, 1С:Підприємство 8. Управління виробничим підприємством для України); акта прийому-передачі послуг від 30.06.2011 № 330 на суму 30 425 грн. (без ПДВ)(щодо надання послуг з доопрацювання і впровадження конфігурації « 1С: Підприємство 8: Управління виробничим підприємством для України», в тому числі: перенесення даних до певних довідників, вивантаження в 1С даних з корпоративної системи «JD EDWARDS», роботи, пов'язані з управлінням проектом і контролем ефективного використання ресурсів); актів прийому-передачі послуг від 24.05.2012 № 200, 01.08.2012 № 305, від 31.10.2012 № 373, 31.01.2013 № 14, 31.05.2013 № 75, 31.07.2013 № 140, 31.10.2013 № 218 на загальну суму 11 592 грн. (з ПДВ)(щодо надання послуг інформаційно-технічного супроводу по веденню обліку в ПП « 1С:Підприємство» та служби технічної підтримки), податкових накладних, виписаних ТОВ «Компента» на підставі договору від 31.01.2012 № 07/12; банківських виписок;

- з ТОВ «Анкор Персонал Україна» (код ЄДРПОУ 36218922) укладено договір про надання послуг від 01.04.2011 № PYR0022-11/KIE та від 29.10.2012 № 143/2012 (а.с. 235 - 264 Т. І). За умовами цих договорів ТОВ «Анкор Персонал Україна» (як Виконавець) зобов'язувалося за дорученням Замовника (позивача) надавати платні послуги: в області бухгалтерського обліку в частині розрахунку заробітної плати, складання і надання відповідних звітів, у відповідності до умов Договору (згідно договору від 01.04.2011 № PYR0022-11/KIE. Зокрема зміст зазначених послуг наведений у п. 2 даного Договору), та послуги надання персоналу шляхом направлення на підставі письмової заявки працівника за місцезнаходженням Замовника, необхідних останньому у зв'язку зі здійсненням його господарської діяльності (згідно договору від 29.10.2012 № 143/2012). Послуги надаються за місцезнаходженням Виконавця (в тому числі з виїздами працівників виконавця за адресою замовника) або Замовника.

На підтвердження виконання сторонами зазначених договорів позивач надав до матеріалів справи копії наступних документів (а.с. 1 - 5, 39 - 40, 202 - 250 Т. ІІ; 1 - 83 Т. ІІІ; 199 - 247 Т. V; 1 - 86, 98 - 248 Т. VІ; 1 - 38 Т. VІІ): актів надання послуг, складених за результатами надання послуг з кадрового діловодства, послуг у сфері бухгалтерського обліку в частині нарахування та обліку заробітної плати, та послуг персоналу за певні місяці 2012 - 2013 років; заявки на надання послуг № 01 до договору від 29.10.2012 № 143/2012, з додатками до неї, згідно якої визначені: кількість виконавця - 1 особа, його кваліфікація, місце надання послуги - офіс клієнта, термін і час надання послуги, вид потрібної послуги та її опис - надання персоналу під проект «Надання підтримки щодо ведення бухгалтерського обліку та податкового обліку взаєморозрахунків, запасів, грошових коштів, витрат, податків», наведений перелік завдань, які можуть виконуватися виконавцем - рознесення платежів, ведення взаєморозрахунків із постачальниками та підрядниками, складання декларацій з ПДВ та податку на прибуток, тощо, вартість послуги; податкових накладних, банківських виписок.

- з ТОВ «Новаклін» (код 38589959) укладено договір про надання послуг з прибирання території від 01.05.2013 № 09/0103-2013 (а.с. 6 - 13 Т. ІІ),за умовами якого ТОВ «Новаклін» (як Виконавець) зобов'язується за дорученням Замовника (позивача), технічним обладнанням та хімічними засобами, щоденно надавати послуги з комплексного прибирання внутрішньої території офісного приміщення замовника, що знаходиться за адресою: м. Київ, провул. Куренівський, 12, офіс А-302. Адреса приміщення, внутрішня площа прибирання, перелік та види послуг, графік їх надання та ціна визначені у Додатку № 1 до цього Договору. За визначеними обов'язковими умовами у цьому Договорі у Виконавця мають бути власні технічне обладнання та хімічні засоби, наявність нормативних та технологічних документів на послуги, що надаються, наявність компетентного персоналу.

На підтвердження виконання сторонами зазначених договорів позивач надав до матеріалів справи копії наступних документів (а.с. 122 - 135 Т. ІІ; 95 - 109, 199 - 247 Т. V; 1 - 86, 98 - 248 Т. VІ; 1 - 38, 94 - 104 Т. VІІ): актів надання послуг, складених за результатами надання послуг з щоденного прибирання внутрішньої території офісного приміщення за адресою: пров. Куренівський, 12, корп. А, за місяці червень-грудень 2013 року (дані акти складені у м. Чернігів та підписані зі сторони Виконавця - директором Захарченко С.О., а зі сторони Замовника - в.о. директора Гольдіним Є.В. і директором Гоєвим М.Ю., та містять відомості щодо обсягу опрацьованої території (кв.м.); податкових накладних; банківських виписок; листів ТОВ «Новаклін» від 06.05.2013 і 01.08.2013 з питання допуску працівників товариства до роботи на території ТОВ «Емерсон»; договору суборенди від 20.08.2012 № 022, укладеного між ТОВ «Емерсон» (як суборендарем) і ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» щодо платного строкового користування нежилим приміщенням; товарних накладних, датованих серпнем-груднем 2013 року, на закупівлю ТОВ «Емерсон» хімічних засобів (в тому числі для прибирання), актів списання таких хімічних засобів.

Факт здійснення позивачем розрахунків за вказаними договорами відповідачем не заперечується.

За результатами перевірки працівники відповідача не визнали зазначені витрати позивача такими, що пов'язані із господарською діяльністю підприємства (доводи перевіряючих наведені на стор. 13, 19 - 20, 22 - 25, 30 - 34 акта перевірки), та вказали про відсутність документального підтвердження таких витрат належними первинними документами. Такі висновки перевіряючих мотивовані наступним: відповідно до наказу про облікову політику на ТОВ «Емерсон» бухгалтерський облік ведеться на базі інтегрованої платформи «JD EDWARDS» (що зазначено в листі товариства від 26.12.2014 № 2616/01-сс) та в ході проведення перевірки, інформація, сформована за допомогою програми « 1С: Підприємство 8» (при цьому реальність господарських операцій ТОВ «Емерсон» з ТОВ «Компента» в цілому не заперечується), не надавались; шляхом аналізу штатного розпису встановлено, що на ТОВ «Емерсон» працює 2 бухгалтери, а тому товариство не має потреби в залученні сторонніх організацій для ведення бухгалтерського обліку. Також в акті перевірки зазначено, що в наданих перевіряємим товариством акти надання послуг від ТОВ «Анкор Персонал Україна» не наведено деталізацію отриманих послуг, їх обсяг; в актах надання послуг, складених ТОВ «Новаклін», відсутня деталізація наданих послуг, особистий підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участі у здійсненні господарської операції. Також, за висновками акта від 28.07.2014 № 1760/22/38589959 про результати перевірки ТОВ «Новаклін» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, формування сум податкових зобов'язання з ПДВ по господарським операціям з ТОВ «Емерсон» не підтверджено.

Заперечуючи проти правомірності та обґрунтованості висновків контролюючого органу представник позивача в своїх письмових поясненнях від 16.07.2015 пояснив, що програмний продукт « 1С: Підприємство 8» використовується в господарській діяльності ТОВ «Емерсон» для паралельного ведення бухгалтерського обліку згідно з українськими стандартами.

Щодо доцільності в залученні сторонніх спеціалістів до надання бухгалтерських послуг, то представник позивача зіслався на зміст ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та зазначив, що штатні бухгалтери товариства (фінансовий менеджер - головний бухгалтер ОСОБА_6, бухгалтер Усенко І.Л.) виконують інші функції бухгалтерського обліку ніж, ті, що виконували працівники ТОВ «Анкор Персонал Україна». На підтвердження таких своїх доводів представник позивача подав до суду копії штатних розписів товариства за перевіряємий період, посадову інструкцію фінансового менеджера та посадову інструкцію бухгалтера київського офісу ТОВ «Емерсон» (а.с. 110 - 147 Т. V).

Зі змісту таких посадових інструкцій вбачається, що до основних обов'язків фінансового менеджера, зокрема, належать: підготовка та подання податкової звітності до державних органів, ведення бухгалтерського обліку в організації, а бухгалтер на товаристві має виконувати такі завдання як: ведення банківських платежів, взаєморозрахунків з постачальниками та підрядниками, підзвітними особами, банками, тощо; підготовка та проведення банківських платежів, сплата податків та обов'язкових платежів; проведення інвентаризації каси, грошових коштів, товарних запасів, готової продукції, матеріалів, МШП, капітальних інвестицій, необоротних активів та ін.; ведення податкового обліку, нарахування та перерахування до бюджетів ПДВ та податку на прибуток, складання податкової звітності.; забезпечення ведення повного та своєчасного бухгалтерського та управлінського обліку на підприємстві.

Водночас до основних завдань бухгалтера не входять окремо ведення бухгалтерського обліку заробітної плати та складання звітності за результатами нарахування заробітної плати.

В розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України «витрати» - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Об'єкт оподаткування цим податком визначений у ст. 134 ПК України.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в ст. 138 зазначеного Кодексу. Зокрема, згідно із пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Зокрема, згідно пп. 138.10.2 і 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 ПК Україна визначено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (в тому числі амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання), інші операційні витрати, що включають, зокрема, інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю.

Одночасно нормою абз. 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Також у пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Крім того, нормами п. 198.1 ст. 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, ПК України визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв'язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб'єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку додану вартість. Таким чином, із зазначеного вище також випливає те, що при дослідженні факту здійснення господарської операції, оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Між тим у своєму листі від 02.06.2011 № 742/11/13-11 Вищий адміністративний суд України одночасно зазначає, що за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Разом з тим, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції (про що також було зазначено в листі Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 № 1936/11/13-11).

За результатами дослідження вище перелічених первинних документів по господарських операціях з ТОВ «Компента» і ТОВ «Новаклін» суд дійшов висновку, що вони у своїй сукупності свідчать про фактичний рух активів на підприємстві. Також судом вбачається, що такі надані позивачем первинні документи оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій.

Посилання контролюючого органу на акт перевірки ТОВ «Новаклін» суд відхиляє, оскільки чинне законодавство України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною особою , а також від його господарських та виробничих можливостей за даними податкової звітності (аналогічна позиція наведена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 06.10.2015 № К/800/66491/14).

Водночас, аналізуючи надані позивачем документи по господарських операціях з ТОВ «Анкор Персонал Україна», суд приходить до висновку, що вони не підтверджують належним чином реальність виконаних господарських операцій, оскільки неможливо встановити де надавалися послуги (за місцезнаходженням виконавця чи замовника), обсяг наданих послуг та їх види (з урахуванням змісту послуг, що наведений в договорі від 01.04.2011, та заявці на надання послуг № 1), кількість фактично задіяних працівників виконавця.

Суд оцінюючи значимість наданих позивачем первинних документів на обґрунтування реальності господарських операцій з його контрагентами, в контексті вищезгаданих положень законодавства з питань бухгалтерського обліку, звертає увагу також на наступні правові позиції Вищого адміністративного суду України. Так, Вищий адміністративний суд України у постанові від 07.07.2011 № К-25801/08 зазначив, що, згідно з частиною першою статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Правило належності доказів, як зазначає Вищий адміністративний суд України, не підміняє вимоги щодо достовірності та достатності доказів. Умовою достовірності доказів, як вбачається із зазначеного рішення, щодо придбання (послуг/товарів), вартість яких врахована позивачем в податковому обліку з метою зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, зв'язку цих послуг з власною господарською діяльність позивача є, перш за все, конкретизація змісту, обсягу (операцій, товарів, робіт, послуг).

В своїх інших ухвалах від 14.01.2015 року К/9991/72258/12, від 21.10.2014 року № К/800/6170/14 та від 26.08.2014 року № К/800/6501/14 суд касаційної інстанції вказує на те, що: «податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Також істотне значення для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагента.

За правилами частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок довести обставини, що слугували підставою для прийняття оспорюваного акта індивідуальної дії, покладається на податкову інспекцією як на суб'єкта владних повноважень. Разом з тим, дане правило не виключає обов'язку платника довести обґрунтованість сформованих ним податкового кредиту по операціям з придбання товарів (робіт, послуг)» та «…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податків.».

Виходячи з вищенаведених правових позицій Вищого адміністративного суду України, Окружний адміністративний суд м. Києва оцінює первинні документи (акти) ТОВ «Анкор Персонал Україна», як такі, що мають узагальнений характер, і неконкретні за змістом, а тому не можуть враховуватися при формуванні відповідних податкових вигод (в даному випадку формування валових витрат і податкового кредиту).

Оцінюючи твердження представника позивача про використання програмного продукту та результатів супутніх послуг в господарській діяльності товариства, суд приходить до висновку, що вони спростовуються наявною в матеріалах справи копією листа ТОВ «Емерсон» від 26.12.2014 № 2612/01-сс (а.с. 41 Т. ІІ), адресованого ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФМС у м. Києві у відповідь на запит від 22.12.2014 № 2899/10. Зокрема, в цьому листі позивачем вказано про неможливість надання контролюючому органу документів бухгалтерського обліку (регістрів бухгалтерського обліку у вигляді аналізу рахунків, журналів-ордерів, оборотно-сальдових відомостей по певних рахунках) без попереднього проведення реформатування даних платформи «JD EDWARDS». Відповідно дот прийнятої облікової політики у товаристві первинний бухгалтерський облік ведеться на базі інтегрованої платформи «JD EDWARDS» із застосуванням аналітичних даних в форматі, що вирізняється від застосованого в Україні формату ведення реєстрів бухгалтерського обліку, який базується на стандартній конфігурації програми « 1С Підприємство».

Також під час розгляду справи в суді позивач не надав суду жодних документальних доказів ведення бухгалтерського обліку у ТОВ «Емерсон» повністю та/або частково з використанням програми « 1С Підприємство» після її встановлення та доробки (організаційно-розпорядчих документів з питання ведення бухгалтерського обліку на підприємстві з використанням названого програмного забезпечення, зразків документів, роздрукованих з названої програми, листування з розробниками програми та/або ТОВ «Компента» з питань функціонування програми « 1С Підприємство» в межах платформи «JD EDWARDS», тощо).

Таким чином, суд погоджується з висновки контролюючого органу в частині завищення ТОВ «Емерсон» сум інших витрат на суми коштів 41 423,34 грн. (по господарських операціях з ТОВ «Компента») і 551 189,35 грн. (по господарських операціях з ТОВ «Анкор Персонал Україна»), та податкового кредиту на суми податку на додану вартість у розмірах 2 208 грн. (по господарських операціях з ТОВ «Компента») та 103 996,13 грн. (по господарських операціях з ТОВ «Анкор Персонал Україна»є обґрунтованими та правомірними.

1.5. Щодо правомірності висновків акта перевірки про завищення позивачем суми інших витрат за 1-ий квартал 2012 року на 96 414,90 грн., у зв'язку з віднесенням витрат на надання юридичних послуг щодо отримання ліцензії до складу адміністративних витрат звітного періоду.

Відповідно до наявних матеріалів справи (а.с. 14 - 24, 47 - 48 Т. ІІ; 148 - 149 Т. V) судом встановлено, що між ТОВ «Емерсон» (Замовник) і ТОВ «НОЕРР» (Виконавець) був укладений договір про надання юридичних послуг від 19.07.2011 № 0047К-11-001k, за умовами якого ТОВ «НОЕРР» зобов'язувалося за дорученням позивача надати йому юридичні послуги щодо отримання ліцензії для провадження господарської діяльності у будівництві для ТОВ «Емерсон» згідно переліку робіт.

За результатами наданих послуг сторони підписали акт здачі-прийняття наданих послуг від 30.01.2012 № ОУ-0000001 на суму 115 697,87 грн. (з ПДВ). Зокрема, з тексту цього акта від 30.01.2012 вбачається, що замовником були прийняті результати наступних юридичних послуг: підготовка документів, необхідних для отримання ліцензії; надання юридичних рекомендацій щодо діяльності ТОВ «Емерсон»; підготовка документів для проведення кваліфікаційної експертизи щодо відповідності ТОВ «Емерсон» ліцензійним умовам; подача документів у Державну архітектурно-будівельну інспекцію; фактичне отримання ліцензії.

За результатами таких наданих послуг ТОВ «Емерсон» отримало від Інспекції державного архітектурно-будівельного контролю у м. Києві ліцензію серії АВ № 601917 на право ведення господарської діяльність у будівництві, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури (за переліком робіт згідно з додатком), строком дії з 07.02.2012 по 11.10.2014. Факт отримання зазначеної ліцензії позивачем не заперечувався, та в матеріалах справи наявна копія попередньої ліцензії серії АВ № 588969, де міститься відмітка про переоформлення 07.02.2012 нової аналогічної ліцензії.

Вартість оплачених юридичних послуг щодо отримання ліцензії була віднесена позивачем до складу адміністративних витрат, як таких, що не пов'язані з придбанням ліцензії.

Під час проведення перевірки (стор. 13 - 14 акта перевірки) працівники податкової інспекції навпаки кваліфікували такі витрати позивача в сумі 96 414,90 грн., як такі, що відповідно до норми пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПК України підлягають амортизації у складі нематеріальних активів, та не відносяться до складу інших витрат (адміністративних витрат).

Так, у відповідності до пп. «ж» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Кодексу до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

В свою чергу пп. 14.1.120. п. 14.1 ст.14 ПК України визначає «нематеріальні активи» як право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

А пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу визначено, що «основні засоби» - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно з пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 ПК України право на ведення діяльності віднесено до групи 6 нематеріальних активів, витрати на придбання яких підлягають амортизації протягом строку, зазначеного у правовстановлюючому документі, але не менше 10 років, якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено.

В розумінні ст. 1 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» 01.06.2000 № 1775-III «ліцензія» - це документ державного зразка, який засвідчує право ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку у разі його встановлення Кабінетом Міністрів України за умови виконання ліцензійних умов. Ліцензіатом є суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, а господарською діяльністю є будь-яка діяльність, у тому числі підприємницька, юридичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, пов'язана з виробництвом (виготовленням) продукції, торгівлею, наданням послуг, виконанням робіт.

Порядок формування первісної вартості нематеріального активу визначений Положенням бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (надалі - П(С)БО 8), що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за N 750/4043.

Зокрема, згідно з п. 10 і 11 П(С)БО 8 придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

З контексту наведених вище норм права слідує, що витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням (оформленням) нематеріального активу (а також ліцензії як право на ведення певної діяльності) та доведенням його до стану, у якому він придатний для користування за призначенням, належать до витрат, які формують первісну вартість нематеріального активу за умови документального підтвердження таких витрат.

З оглядку на зазначене вище, та з урахуванням наданих позивачем первинних документів, суд приходить до висновку про те, що витрати на юридичні послуги в сумі 96 414,90 грн., понесені ТОВ «Емерсон» саме у зв'язку з отриманням ліцензії на право ведення господарської діяльність у будівництві зі строком дії більше ніж 1 рік, а тому, як вірно зазначено в акті перевірки, підлягають амортизації у складі нематеріальних активів групи 6.

1.6. Щодо правомірності висновків акта перевірки про завищення позивачем суми витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартал 2012 року на 1 565 216,35 грн. за результатами господарських операцій з ТОВ «ДСВ Україна».

В акті перевірки ТОВ «Емерсон» (на стор. 14 - 19 такого акта) зазначено про наявність фінансово-господарських взаємовідносин між позивач і ТОВ «ДСВ Україна» (код ЄДРПОУ 32735770) на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311 про надання митно-брокерських послуг. До перевірки позивач надав акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складені ТОВ «ДСВ Україна» за результатами надання протягом 2012 року митно-брокерських послуг (оформлення вантажних митних декларацій, сплата митних платежів, отримання рішень про несертифікацію, отримання метрологічних та експортних висновків, сертифікація, інші послуги, пов'язанні з митним оформленням товарів), всього на загальну суму 1 565 216,35 грн. (без ПДВ).

В податковому обліку ТОВ «Емерсон» такі витрати на митно-брокерські послуги протягом 2012 року відносило до складу адміністративних витрат по даті їх виникнення (тобто, відображало у складі витрат поточного періоду).

Проте, відповідач в тексті акта перевірки не погоджується з правомірністю такого обліку витрат платником податків, та вважає, що витрати з придбання митно-брокерських послуг мають відноситися до собівартості придбаних та реалізованих товарів і визнаються витратами лише того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг)

Заперечуючи проти висновків акта перевірки в цій частині представник позивача в своїх письмових поясненнях, що викладені в тексті позову, пояснив наступне: чинним законодавством не передбачено обмежень щодо врахування витрат на оплату митно-брокерських послуг у звітному періоді, в якому вони були надані. Більш того у п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», на який посилаються перевіряючі в тексті акта перевірки, не містить вказівки на включення зазначених витрат до первісної вартості запасів. Крім того, більшість з витрат на оплату митно-брокерських послуг навіть у випаду визнання їх такими, що виникають в період реалізації товарів, враховуються в тому ж 2012 році. А тому помилка щодо обліку витрат в якості адміністративних витрат, а не витрат, що формують собівартість товарів, не впливає на розмір податкових зобов'язань товариства.

На підтвердження фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «ДСВ Україна» позивач надав суду копії договору-доручення щодо митно-брокерських послуг від 10.10.2011 № СВ3311, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), датованих березнем - груднем 2012 року, вантажних митних декларацій з додатками до них, банківських виписок (а.с. 136 - 250 Т. ІІІ; 1 - 247 Т. V; 1 - 48 Т. VІ).

У відповідності до п. 138.1 ст. 138 ПК України до складу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, окрім інших витрат (до яких в свою чергу відносяться адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, в т.ч. винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності (п. «г» пп. 138.10.2 п. 138.10. ст. 138 ПК України) входять також витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (абз. 2 пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну)(п. 138.8 ст. 138 ПК України);

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ст. 138 цього Кодексу).

Між тим в розумінні норм 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПК України «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу;

Так, п. 8. і 9 Наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", що зареєстрований і Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, визначено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Положення п. 9 П(С) БО 9 «Запаси» не містять посилань на формування первісної вартості запасів за рахунок послуг з митного оформлення товарів.

Натомість відповідно до п. 17 і 18 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що зареєстрований і Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, як винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна, тощо).

В свою чергу за нормами Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 N 1775-III (що діяв на момент виникнення спірних правовідносин), Ліцензійних умов митних брокерів та наказу Державної митної служби України від 18.08.2009 N 767 «Про затвердження Порядку прийняття іспиту у представників митних брокерів», послуги митного брокера вважаються професійними послугами.

В силу норм п. 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Одночасно за правилами п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

З урахуванням вищенаведеного суд приходить до висновку, що вартість придбаних позивачем послуг митного брокера на загальну суму 1 543 125,35 грн. правомірно відносилася ним до складу адміністративних витрат, а не у формування собівартості реалізованих товарів.

Крім того, в акті перевірки зафіксовано, що у зв'язку із ненаданням перевіряємим товариством до перевірки акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) ТОВ «ДСВ Україна» від 25.12.2012 на суму 22 091 грн. працівники податкової інспекції дійшли висновку про відсутність документального підтвердження належними первинними документами факту понесення ТОВ «Емерсон» витрат на придбання митно-брокерських послуг в зазначеній сумі коштів.

Факт існування цього акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) ТОВ «ДСВ Україна» від 25.12.2012 на суму 22 091 грн. позивачем не заперечувався.

Однак, за результатами дослідження всіх наданих позивачем документів по взаємовідносинам з ТОВ «ДСВ Україна» суд встановив відсутність такого акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 25.12.2012 на суму 22 091 грн.

Таким чином, з огляду на наведе вище та з урахуванням норм п. 138.2 ст. 138 і пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України суд приходить до висновку, що матеріалами справи дійсно не підтверджується факт понесення ТОВ «Емерсон» витрат на придбання митно-брокерських послуг в сумі 22 091 грн.

1.7. Щодо висновків акта перевірки про заниження позивачем суми доходу за 1-ий і 2-ий квартали 2012 року на 533 603,02 грн. у зв'язку з неправильною кваліфікацією витрат по наданню послуг персоналу згідно договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12.

На стор. 20 - 22 акта перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки працівники ДПІ встановили заниження ТОВ «Емерсон» суму доходу на 533 603,02 грн. в т.ч. за 1-ий квартал 2012 року на 277 852,57 грн., за 2-ий квартал 2012 року на 255 750,45 грн. В порушення норм п. 138.4 ст. 138 ПК України товариство прямі витрати за 1-ий і 2-ий квартал 2012 року, які формували собівартість послуг по наданню персоналу за договором від 10.09.2012 № 10-09/03-12 з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), а саме: витрати на заробітну плату і внесків на соціальні заходи, витрати на відрядження (вартість авіаквитків, проживання) - згідно актів виконаних робіт від 10.09.2012 на суму 209 830 дол. США, віднесло до складу інших витрат ТОВ «Емерсон» по даті їх виникнення, що підтверджується відомостями по нарахуванню заробітної плати та показниками аналітичного обліку витрат товариства.

Разом з тим, у відповідності до п. 138.4 ст.138 ПК України такі витрати позивача повинні були визнаватися витратами 3-го кварталу 2012 року як витрати собівартості наданих послуг (тобто, за датою підписання акта приймання-передачі послуг від 10.09.2012).

В своїй позовній заяві позивач визнає факт неправомірного віднесення ТОВ «Емерсон» до складу витрат 1-го і 2-го кварталів 2012 року витрати на оплату праці та внесків на соціальні заходи, всього на загальну суму 533 603,02 грн. Однак, на переконання представника позивача, вказана помилка в кваліфікації витрат не призвела до заниження податкового зобов'язання, оскільки за наслідками 1-го, 2-го і 3-го кварталів та за 2012 рік в цілому ТОВ «Емерсон» декларувало від'ємний об'єкт оподаткування податком на прибуток.

Натомість за результатами перевірки (стор. 25 - 26 цього акта) працівники відповідача визначили ТОВ «Емерсон» за звітні періоди 2012 і 2013 років позитивне значенні об'єктів оподаткування податком на прибуток та відповідно визначили до сплати суми податку на прибуток (в тому числі за 1-ий квартал 2012 - 1 346 904 грн., за 1-е півріччя 2012 - 989 308 грн., за 9-ь місяців 2012 - 3 490 707 грн., за 2012 рік - 4 591 993 грн., за 2013 рік - 3 015 401 грн.

Дослідивши та проаналізувавши текст акта перевірки, зокрема розд. 3 «Описова частина» суд виявив в ньому неточність в частині підрахунків сукупної суми заниження ТОВ «Емерсон» валових витрат за перевіряємий період, а саме: в абз. 2 п. 3.1.2 акта перевірки (стор. 11) перевіряючі стверджують, що позивачем завищено витрати на загальну суму 4 684 406 грн. Водночас у загалом по тексту п. 3.1.2 акта перевірки (тобто, на стор. 11 - 25 такого акта) наводиться аргументація щодо неправомірного завищення витрат лише на загальну суму 2 811 087,74 грн.

Окремо, на стор. 25 акта перевірки вказано про неправомірне завищення ТОВ «Емерсон» в порушення п. 150.1 ст. 150 ПК України показників ряд. 06.5 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації на загальну суму 1 873 318 грн., в тому числі за 1-ий квартал 2012 року на 34 738 грн., за 2013 рік на 1 838 580 грн., проте без посилань на конкретні епізоди правопорушень, що призвели до такого завищення.

Таким чином, зі змісту акта перевірки не вбачається за можливе встановити конкретні суми заниження податкових зобов'язань та завищення показника від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розрізі по епізодах тих чи інших правопорушень, та відповідно перевірити правильність і достовірність донарахування перевіряючими суми податку на прибуток у розд. 4 «Висновок» акта перевірки.

Згідно до п. 6 розд. 1 і п. 6.2 розд. 6 Порядку № 984 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Виявлені порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, відображаються у гривнях у розрізі податків та зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевіряється. Виявлені порушення валютного законодавства відображаються у розрізі зовнішньоекономічних договорів (контрактів).

Нормами п. 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) на підставі акта перевірки.

Між тим в силу норм чинного законодавства на суду не надано повноважень на обчислення податків за результатами перевірок платників податків. А відповідачем до матеріалів справи не було додано розрахунків суми податкових зобов'язань (основного платежу), визначеного згідно податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 22.01.2015 № 0000432202, та суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, зменшеної згідно податкового повідомлення-рішення форми «П» від 22.01.2015 № 0000442202, в розрізі по епізодах правопорушень та/або контрагентах ТОВ «Емерсон».

З огляду на вище зазначене, суд приходить до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень відповідача від 22.01.2015 № 0000432202 і від 22.01.2015 № 0000442202 в цілому, та необхідність скасувати такі податкові повідомлення-рішення, та про правомірність податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 в частині суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість 5 083,84 грн. (в тому числі за основним платежем - 4 066,87 грн., штрафні санкції - 1 016,97 грн.)

2. Щодо законності податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 про визначення позивачу податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 2 781 грн.

Як вбачається з тексту акта перевірки (стор. 36 - 39 такого акта) та розрахунку податкового зобов'язання (а.с. 144 Т.І) підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стало недотримання позивачем норм п. 160.2 ст. 160 ПК України при виплаті в 4-му кварталі 2011 року своїми контрагентами-нерезидентами сум відсотків за договорам позики. А саме, ТОВ «Емерсон» здійснило оплату відсотків на користь нерезидента ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) у сумі 209,60 дол. США по договору позики від 24.01.2011 № 1, та на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) у сумі 17 672,94 дол. США по договору позики від 06.09.2011 № 1.

До перевірки позивач не надав, та в суді не пред'явив оригінали та/або копії довідок (сертифікатів), що підтверджують статус названих контрагентів за 2011 рік як резидентів інших країн.

За даними акта перевірки ТОВ «Емерсон» не сплатило в 2011 році податок з доходів нерезидентів при перерахуванні валютних коштів (процентів), у вигляді доходів з джерелом їх походження з України, на загальну суму 2 781 грн. (в тому числі в розмірі 31,44 дол. США (еквівалент в національній валюті 250,76 грн.) - з доходу ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) і 2 111,00 дол. США ( в національній валюті 2 529,81 грн.) - з доходу компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія).

У відповідності до п. 160.1 ст. 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Зокрема, для цілей цієї статті під доходами отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, - проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (абз. «а» п. 160.1 цієї статті Кодексу).

Згідно із п. 160.2 ст. 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Одночасно в силу норм п. 3.2 ст. 3 ПК України якщо міжнародним договором передбачено інші правила оподаткування нерезидентів, ніж ті. що встановлено Законом про прибуток, то пріоритет мають норми міжнародного договору.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 ПК України)

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 цього Кодексу).

В силу припису норми п. 103.10 ст. 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Крім того, п. 103.9 ст.103 ПК України встановлено, що особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у терміни та за формою, встановленими Державною податковою адміністрацією.

16.07.2015 в судовому засіданні у справі представник позивача надав суду усні та письмові пояснення, де вказав, що ТОВ «Емерсон» заперечує проти висновків акта перевірки в частині епізоду неутримання податку при виплаті суми процентів на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія). Оскільки за підсумками 1-го кварталу 2012 року товариство задекларувало в рядках 17 «сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» і 19 «сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - ряжок 18)» податок у сумі 2 530 грн. із доходу, що виплачувався на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) в четвертому кварталі 2011 року, та відповідно перерахувало суму таку суму податку до бюджету.

На підтвердження чого позивач подав до суду копію звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 1-ий квартал 2012 року з додатком ПН до неї (а.с. 100 - 108 Т. ІІ). В даній Податковій декларації і Додатку ПН до неї задекларовано податкове зобов'язання нерезидента Emersub Treasury Ireland, назва країни резиденції Ірландія, у сумі 8 255 грн. (за ставкою 15% від сум отриманих доходів (проценти, дисконтів доходи) в розмірі 55 034 грн.), що зі слів представник позивача складається із податкового зобов'язання в сумі 2 530 грн., помилково не сплаченого у четвертому кварталі 2011 року та податкового зобов'язання за перший квартал 2012 року в сумі 5 725 грн.

З тексту акта перевірки вбачається, що податкова декларація ТОВ «Емерсон» з податку на прибуток підприємства за 1-ий квартал 2012 року була предметом дослідження під час перевірки. Проте всупереч вимог п. 6 розд. 1 і п. 5.2 розд. 2 Порядку № 984 не містить аналіз показників такої податкової звітності позивача.

В силу норм ст. 69 і ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Зокрема, докази суду надають особи, які беруть участь у справі.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Інших документальних доказів на спростування тверджень позивача про виконання ним у 1-му кварталі 2012 року обов'язку по утриманню та сплаті податку на прибуток іноземних юридичних осіб з суми доходу, виплаченого на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія), відповідач під час судового розгляду справи не надав.

З урахуванням вищенаведеного суд приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 лише в частині визначення до сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 250,76 грн.

3. Щодо законності податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 про визначення позивачу податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 226,78 грн. та податкового повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702 про застосування штрафних санкцій в сумі 403,50 грн.

Під час перевірки (стор. 42 акта перевірки) працівниками податкової інспекції встановлені випадки відшкодування ТОВ «Емерсон» сум грошових коштів своїм працівникам на підставі звітів на використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, а саме:

- відповідно до звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, від 17.10.2011 відшкодовано кошти співробітнику товариства ОСОБА_8 за придбання алкогольних напоїв на загальну суму 1 116,15 грн. в кафе «Русский трактирь» згідно чеку № 71 від 14.10.2011 та в кафе «Мустанг» згідно чеку № 25375);

- відповідно до звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, від 30.03.2012 відшкодовано кошти співробітнику підприємства ОСОБА_6 за придбання квитків на футбольний матч UEFA на суму 10 760,00 грн. Податок з доходів фізичних осіб з таких сум відшкодованих коштів на користь фізичних осіб коштів товариством не утримувався.

На думку перевіряючих, придбання працівниками ТОВ «Емерсон» алкогольних напоїв не пов'язано з господарською діяльністю підприємства, а придбання квитків на відвідування футбольного матчу не відноситься до представницьких витрат в розумінні наказу Міністерства фінансів України від 14.09.2010 №1026 «Про затвердження норм коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядку їх витрачання», а тому відшкодовані за звітами суми коштів є додатковим благом згідно пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України та підлягають оподаткуванню при їх виплаті на загальних підставах відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та за ставкою встановленою п. 167.1 ст. 167 цього ж Кодексу. За результатами перевірки за даним епізодом позивачу нараховані суми податку 167,42 грн. (по ОСОБА_8) і 1 614 грн. (по ОСОБА_6).

Заперечуючи проти обґрунтованості та правомірності висновків акта перевірки в цій частині представник позивача в текстах поданих позовної заяви і письмових пояснень зазначив про характер даних витрат як «представницьких» (з метою організації презентації нового обладнання за місцезнаходженням контрагента та проведення ділового обіду, з метою організації конференції «Corporate Compliance/Governance review» із запрошенням представників керівництва Emerson Process Management), а тому про неможливість ототожнення таких витрат з додатковим благом. Крім того, позивач вважає, що витрати на алкогольні напої не можуть вважатись додатковим благом, оскільки вони не персоніфіковані (тобто, неможливо визначити осіб-споживачів).

На підтвердження зв'язку з господарською діяльністю та належного документування представницьких витрат позивач надав суду копії наступних документів (а.с. 177 - 198 Т. V): розпорядження директора ТОВ «Емерсон» від 11.10.2011 № 11-10/3 щодо проведення презентації нового обладнання в ТОВ «Дніпроенерго» м. Запоріжжя з організацією ділового обіду з представниками компанії (відповідальним за виконання розпорядження визначено інженера ОСОБА_8, ліміт витрат до 3000 грн.); кошторису витрат на проведення ділового обіду від 11.10.2011; звіту ОСОБА_8 про виконання завдання у відрядженні від 31.10.2011; чеку з ресторану «Русский трактирь» від 14.10.2011 № 201 на суму 2 051,50 грн., документів на підтвердження статусу суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_9 та право здійснення ним підприємницької у сфері ресторанного господарства за адресою розташування ресторану; розпорядження директора ТОВ «Емерсон» від 19.03.2012 щодо організації відповідно до вимог корпоративної політики (для проведення аналізу відповідності корпоративним вимогам, з метою обговорення стратегії розвитку бізнесу та його підтримки) конференції в м. Києві в період з 14 по 15.06.2012 із запрошенням представників керівництва Emerson Process Management за переліком. (відповідальним визначено секретаря ОСОБА_10 та фінансового менеджера ОСОБА_6, ліміт витрат до 100 000 грн. Зокрема, відповідальним доручено провести роботу з організації заходу - організації розміщення і трансферу гостей, оренду конференц-залів та устаткування для конференції , засобів зв'язку, організацію харчування та фуршетів, організацію відвідання одного з футбольних матчів чемпіонату Європи з футболу UEFA Euro 2012); футбольних квитків на 15.06.2012, оформлених на ім'я ОСОБА_6; кошторису витрат на проведення конференції та придбання квитків на футбол на 15.06.2012; звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, від 17.10.2011 на суму 2 527 грн. і від 30.03.2012 на суму 10 760 грн.

Інших документальних доказів (як то копій всіх розрахункових документів і банківських виписок, за переліками, що наведені у звітах про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, від 17.10.2011 та від 30.03.2012, запрошень та пропозицій щодо проведення конференції, презентації та ділового обіду, направлених на адреси відповідних контрагентів, первинних документів, оформлених/отриманих позивачем за результатами здійснення організаційних заходів для проведення конференції з корпоративної політики, тощо) позивач в суді не пред'явив та пояснень про причини відсутності таких до суду не подав.

Крім того, в своїх письмових поясненнях від 16.07.2015 представник позивача вказав, що вартість футбольних квитків в сумі 10 760 грн. не були віднесені до складу витрат товариства. Документально підтверджені письмові пояснення з питання віднесення вартості алкогольних напоїв до складу витрат за 4-ий квартал 2011 року як представницьких позивач до суду не надав.

З тексту акта перевірки (стор. 53 такого акта) видно, що за результатами перевірки дотримання позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в тому числі вимог п. 2.11 ст. 2 цього Положення в частині правомірності видачі під звіт готівки працівникам ТОВ «Емерсон») порушень виявлено не було.

Визначення представницьких витрат надано чинним наказом Міністерства фінансів України від 14.09.2010 № 1026 «Про затвердження Норм коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядку їх витрачання» (надалі - Наказ № 1026), що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.10.2010 за № 956/18251, відповідно до п. 2 якого представницькими вважаються витрати бюджетних установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва.

До представницьких належать витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті установи, оплатою номерів у готелях.

Разом з тим п. 1 Наказу № 1026 визначено, що дані вимоги (тобто, Норми коштів на представницькі цілі) є обов'язковими виключно для бюджетних установ, інші підприємства даний документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий).

За умовами норми абз. "а" пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме: загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати.

Одночасно пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 цього ж Кодексу передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених ст. 157 ПКУ, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 Кодексу). Обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку віднесено дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді сум грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

В розумінні пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України «додаткові блага» - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Окрім того, відповідно до пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається: сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Водночас до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження (пп. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 ПК України).

Згідно з пп. «б» пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 зазначеного Кодексу податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Таким чином, з контексту наведених норм права слідує, що сума сплачена підзвітною особою для проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків з рекламними цілями в межах господарської діяльності юридичної особи, яка документально підтверджена, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб. В іншому випадку сума сплачена підзвітною особою для проведення представницьких витрат, що документально не підтверджуються, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Відповідно до вимог п. 167.1 ст.і 167 ПК України, ставка податку становить 15% від бази оподаткування щодо доходів, одержаних, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок з суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з вимогами п. 171.2 ст. 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

За результатами дослідження наданих сторонами документів суд приходить до висновку, що наявними матеріалами справи не підтверджується факт, використання працівником позивача (ОСОБА_6) безготівкових коштів на загальну суму 10 760 грн., що були йому відшкодовані, за відповідним призначенням (тобто, з метою організації проведення конференції у межах господарської діяльності товариства). А відтак суд вважає, у позивача, як податкового агента, був обов'язок щодо нарахування, утримання та сплати податку з доходів фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок платника податку (ОСОБА_6) з суми 10 760 грн.

Що ж до суми коштів у розмірі 1 116,15 грн., витраченої працівником ОСОБА_8 на придбання алкогольних напоїв, то такі витрати в даному випадку неможливо персоніфікувати з метою визначення об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та осіб платників податку. У зв'язку з цим відсутні правові підстави вважати, що виключно ОСОБА_8 отримав додаткове благо у вигляді грошового відшкодування в зазначеній сумі коштів.

З огляду на вище викладене суд приходить до висновку про відсутність у відповідача правових підстав для визначення позивачу суми податку з доходів фізичних осіб у розмірі 167,42 грн. та застосування штрафних санкцій 445,36 грн. (в тому числі на суму 41,86 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702, та на суму 403,50 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702 відповідно норм п. 127,1 ст. 127 ПК України як за наслідками повторно вчиненого правопорушення).

4. Щодо законності податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000402203 і № 0000412203 про нарахування позивачу пені та штрафних санкцій за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

На стор. акта перевари 46 - 50 зафіксовані випадки порушення ТОВ «Емерсон» норм ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.2004 № 185/94-ВР (прострочення надходження валютної виручки від контрагентів-нерезидентів) по наступним експортним контрактам:

- контракту від 01.10.2012 № 30-10/05-12 з компанією «CONTROL TECHNIQUES DRIVES LIMITED» (Великобританія) щодо надання маркетингових послуг на загальну суму 147 240 дол. США. За цим контрактом на рахунок ТОВ «Емерсон» від нерезидента - компанією «CONTROL TECHNIQUES DRIVES LIMITED» (Великобританія) надійшла валютна виручка, всього на загальну суму 109 080 дол. США, в тому числі з порушенням законодавчо встановленого терміну в частині суми 96 240,00 дол. США (кількість днів затримки наведена в додатку «PENJA» до акта перевірки, а.с. 119 Т. І). Також, перевіркою встановлено дебіторську заборгованість по цьому експортному контракту з нерезидентом - компанією «CONTROL TECHNIQUES DRIVES LIMITED» (Великобританія) на загальну суму 38 160 дол. США, в тому числі термін погашення якої настав станом на 31.12.2013 року - на суму 9 600 дол. США., заборгованість погашена 31.01.2014.;

- контракту від 08.09.2012№ 117/2012 з компанією ЗАТ «ПГ «МЕТРАН» (Російська Федерація) щодо надання послуг по сертифікації продукції на суму 667,05 дол. США, граничний термін отримання валютної виручки становив 10.03.2013. Валютна виручка за цим контрактом від нерезидента надійшла в сумі 667,05 дол. США з порушенням законодавчо встановленого терміну з затримкою на 19 днів.

Відповідно до ст. 4 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» за наслідками виявлення зазначених порушень ст. 1 цього Закону, перевіряючі нарахували позивачу суми пені у розмірах 41 501,89 грн. і 303,91 грн.

Згідно тексту позовної заяви та усних і письмових пояснень, наданих представником позивача в судових засіданнях у даній справі, суд встановив, що висновки акта перевірки в частинах описаних вище епізодів правопорушень позивачем визнаються як правомірні та обґрунтовані.

Між тим, в тексті акта перевірки викладені висновки перевіряючих про порушення позивачем вимог ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині порушення термінів розрахунків ТОВ «Емерсон» по імпортним операціям з ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), а саме - ненадходження валютних цінностей на територію України по імпортним договорам купівлі-продажу права вимоги за договорами підряду № 1 від 20.07.2012, № 2 від 14.11.2012 року з нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) у загальному розмірі 2 056 074,43 дол. США та порушення термінів розрахунків по імпортній операції згідно цих договорів купівлі-продажу права вимоги на суму 2 056 074,43 дол. США (кількість днів затримки надходження товарів в розрізі по договорах купівлі-продажу права вимоги за договором підряду наведена в додатку «PENJA» до акта перевірки, а.с. 119 Т. І).

Свої висновки працівники відповідача мотивують тим, що відповідно до п. 3.3 Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затвердженої постановою Правління Нацбанку України від 24.03.1999 № 136, що зареєстрована в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за № 338/3631, імпортна операція знімається з валютного контролю на підставі ВМД та за наявності інформації про цю операцію в реєстрі ВМД, а в інших випадках - після пред'явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг.

В ході проведення перевірки надано акти приймання-передачі прав вимоги між ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) ТОВ «Емерсон» (Україна) до договору купівлі-продажу права вимоги за договорами підряду від 20.07.2012 № 1 та договору купівлі-продажу права вимоги за договорами підряду від 14.11.2012 № 2, за яким не можливо визначити розрахункову суму, за якою визначена номінальна вартість права вимоги та за якою були здійсненні перерахування ТОВ «Емерсон» (Україна). Враховуючи зазначене, після погашення зобов'язання перед нерезидентом відносно оплати раніше імпортованих товарі (робіт, послуг) у нового боржника відсутні підстави для завершення імпортної операції.

Відповідно до ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» за наслідками виявлення зазначених порушень ст. 2 цього Закону, перевіряючі нарахували позивачу суму пені у розмірі 10 130 178,65 грн.

З наданих позивачем копій документів (а.с. 49 - 89 Т. ІІ; 49 - 75 Т.V) до матеріалів справи судом встановлено, укладення між нерезидентом ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація)(Продавець) і ТОВ «Емерсон» (Покупець) договорів купівлі-продажу права вимоги підряду № 1 від 20.07.2012, № 2 від 14.11.2012, № 3 від 04.04.2013, № 4 від 20.06.2013 і № 5 від 14.11.2013. За умовами п. 3 .1 ст. 3 цих Договорів купівлі-продажу права вимоги Продавець продає (відступає) Покупцеві право вимоги за Договором підряду, а Покупець купує (приймає) таке право вимоги за Договором підряду та зобов'язується сплатити на користь Продавця покупну ціну.

Згідно ст. 1 даних Договорів купівлі-продажу права вимоги під «договором підряду» розуміється договір підряду № UHE/C-PSC-11/08 від 30.06.2010 року, укладений між ПАТ «УкрГідроЕнерго» (код ЄДРПОУ 20588716, Україна) і ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) щодо поставки та монтажу систем захисту та контролю на гідроелектростанціях, SCADA; «право вимоги за договором підряду» - право вимоги Продавця до УкрГідроЕнерго за договором підряду щодо сплати грошових коштів у розмірі 11 238 030,60 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 1 від 20.07.2012), 5 196 172,92 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 2 від 14.11.2012), 2 291 274,02 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 3 від 04.04.2013), 1 036 861,99 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 4 від 20.06.2013) і 9 102 027,79 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 5 від 14.11.2013); «покупна ціна» - ціна права вимоги за Договором, вказану у ст. 5.1 цього Договору.

Відповідно до п. 4.1 - 4.2 ст. 4 зазначених Договорів передача (відступлення) Продавцем права вимоги за Договором підряду на користь Покупця здійснюється за актом приймання передачі права вимоги («дата завершення»). Факт передачі права вимоги за Договором підряду та, відповідно, перехід права вимоги за Договором підряду від Продавця до Покупця підтверджується актом приймання-передачі права вимоги,який має бути підписаний сторонами в дату завершення.

В якості плати за продаж (відступлення) Продавцем права вимоги за Договором підряду Покупець сплачує Продавцю покупну ціну в розмірі 11 238 030,60 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 1 від 20.07.2012), 5 196 172,92 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 2 від 14.11.2012), 2 291 274,02 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 3 від 04.04.2013), 1 036 861,99 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 4 від 20.06.2013) і 9 102 027,79 грн. (за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 5 від 14.11.2013). З метою забезпечення виконання платежу, валютою платежу визначається долар США. Покупна ціна підлягає сплаті покупцем Продавцю у наступні строки: не пізніше ніж у термін до 31.12.2012 (за договором купівлі-продажу права вимоги підряду № 1 від 20.07.2012 з урахуванням додаткової угоди від 01.09.2012), протягом 90 календарних днів з дати завершення (за договором купівлі-продажу права вимоги підряду № 2 від 14.11.2012), протягом 190 календарних днів з дати завершення (за договорами купівлі-продажу права вимоги підряду № 3 від 04.04.2013, № 4 від 20.06.2013 і № 5 від 14.11.2013).

На підтвердження фактів отримання права вимоги за договором підряду позивач надав суду копії додатків 1 до договорів купівлі-продажу права вимоги за договором підряду (а.с. 87 - 89 Т. ІІ; 60, 72 Т. V), актів приймання-передачі прав вимоги від 20.07.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 11 238 030,06 грн., від 14.11.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 5 196 172,92 грн., 10.04.2013 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 2 291 274,02 грн., від 20.06.2013 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 1 036 861,99 грн. і від 14.11.2013 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 9 102 027,79 грн.

Згідно письмових пояснень представника позивача оплата за договорами купівлі-продажу права вимоги за договором підряду була здійснена після підписання актів приймання-передачі, зокрема, за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 1 від 20.07.2012 - 26 - 28.12.2012 року, а за договором купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 2 від 14.11.2012 - 23.08.2013. На підтвердження чого позивач надав банківські виписки по валютному рахунку в ПАТ «Сітібанк» (а.с. 87 - 97 Т. VI), та довідку банку від 06.08.2015 № 151868/0404-1 про відсутність у ТОВ «Емерсон» порушень валютного законодавства за імпортними/експортними операціями, що проводилися через ПАТ «Сітібанк» (а.с. 171 Т. VIII).

У відповідності до ч. 1 ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» № 185/94-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, надалі - Закон № 185/94-ВР) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновкуцентрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

За ч. 1 ст. 2 Закону № 185/94-ВР імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Разом з тим, норми ч. 4 ст. 1 і ч. 3 цього Закону надають право Національному банку України запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені статтями 1, 2 Закону, а також умови завершення імпортної операції без увезення товару на територію України.

Станом на час укладення позивачем договорів з контрагентом-нерезидентом діяли постанови Правління Національного банку України від 16.11.2012 № 475 та від 14.05.2013 № 163 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті», якими встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в ст. 1, 2 Закону № 185/94-ВР повинні здійснюватись у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

Аналіз наведених вище норм свідчить про те, що визначальним фактором для нарахування пені є порушення резидентами передбачених Законом та/або постановою правління Національного банку України строків при здійсненні імпортних операцій на умовах відстрочення поставки.

Положеннями Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 (що зареєстрована в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за № 338/3631), визначено порядок здійснення уповноваженими банками контролю за дотриманням резидентами, встановлених законодавством строків розрахунків за експортними, імпортними операціями і отримання резидентами індивідуальних ліцензій НБ України на перевищення цих строків. Тобто, банки зобов'язані контролювати дотримання резидентами строків розрахунків в іноземній валюті по зовнішньоекономічним угодам.

Пунктами 3.1 і 3.2 розділу 3 зазначеної Інструкції визначено, що імпортні операції резидентів [крім інвесторів (представництв іноземних інвесторів на території України) за угодами про розподіл продукції, контроль за своєчасністю розрахунків яких не здійснюється], які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу, виставлення векселя на користь постачальника товару, що імпортується, або при застосуванні розрахунків у формі документарного акредитива з моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента, потребують одержання висновку.

Відлік законодавчо встановленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня здійснення операцій, вказаних у п. 3.1 цієї Інструкції.

За приписами положень п. 3.3 розділу 3 цієї Інструкції банк знімає з контролю операцію резидента в разі імпорту товару з увезенням його на територію України після:

- отримання інформації про цю операцію в реєстрі МД (типу IM-40 "Імпорт", IM-41 "Реімпорт", IM-72 "Магазин безмитної торгівлі", IM-75 "Відмова на користь держави", IM-76 "Знищення або руйнування") - якщо для митного оформлення продукції використовується МД;

- пред'явлення резидентом документа (крім МД), який використовується для митного оформлення продукції, - якщо для митного оформлення продукції не використовується МД;

- пред'явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передавання прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), - в інших випадках.

Частиною 1 ст. 4 Закону № 185/94-ВР передбачено що порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Між тим, як зазначив Вищий адміністративний суд України в своїй ухвалі від 10.12.2013 № К/9991/40372/12 за результатами розгляду подібного спору, чинне законодавство не передбачає неприпустимість заміни сторони за зобов'язаннями в зовнішньоекономічному договорі, і не містять прямої заборони проведення операцій з передання права вимоги за такими договорами.

Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» не містить заборони щодо зміни сторонами істотних умов договору, в тому числі його ціни шляхом підписання додаткових угод до нього. Він регулює порядок припинення зобов'язань між резидентом і нерезидентом шляхом виконання, проте не виключає можливості припинити зобов'язання в інший спосіб, зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Зовнішньоекономічний договір може бути визнано недійсним у судовому порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.

В силу приписів ст.6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» суб'єкти, які є сторонами зовнішньоекономічного договору/контракту, мають бути здатними до укладання договору відповідно до цього та інших законів України та/або закону місця укладання договору.

Зовнішньоекономічний договір/контракт складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту зовнішньоекономічного договору мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України.

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів/контрактів, крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.

Зокрема, в силу ч. 3 ст. 656 Цивільного кодексу України (надалі - ЦК України) предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються норми про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Нормами ч. 1 і 3 ст. 512 ЦК України передбачено, що кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Відступлення права вимоги є договірною передачею вимог первісного кредитора новому кредиторові та відбувається на підставі укладеного між ними правочину.

В розумінні пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 ПК України відступлення права вимоги є операцією з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Крім того, поняття права вимоги як різновиду майнових прав визначено в Законі України від 12.07.2011 N 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Відповідно до ст. 3 цього Закону «майновими правами» визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності, а також права вимоги.

Моментом виникнення майнових прав вважається загально прийнятий момент набуття права власності, визначений статтею 328 ЦК України, а саме на підставах, що не заборонені законом, зокрема із правочинів.

Як вбачається з наявних матеріалів справи та не було спростовано відповідачем права вимоги, які були предметом договорів купівлі-продажу права вимоги за договором підряду, передавалися у власність позивача без застосування умов відстрочення поставки та їх номінальна вартість сплачувалася ТОВ «Емерсон» після їх передачі-прийняття за відповідними актами, які на думку суду, є належними документами про передання прав вимоги.

Також суд погоджується із твердженнями позивача про те, що положення Закону № 185/94-ВР щодо 90-денного строку для розрахунків в іноземній валюті не застосовуються у випадку виконання резидентами зобов'язань перед нерезидентами по оплати вартості придбаних прав вимоги майнового характеру. Оскільки положеннями норм Закону № 185/94-ВР не містить визначення імпортної операції, та для цілей цього Закону використовується визначення імпорту, встановлені в Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р № 959-ХІІ.

Згідно ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» під терміном «імпорт» розуміється купівля українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами, а «товаром» визначено будь-яку продукцію, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі). Аналогічні норми містяться в п. 1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями.

Таким чином, визначення «товару», встановлене нормами Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», не включає в себе майнові права (а тільки продукцію, послуги, роботи та немайнові права), а тому операції з придбання резидентом майнових прав в іноземних суб'єктів господарської діяльності не є імпортом в розумінні Закону № 185/94-ВР.

З огляду на вищезазначене суд приходить до висновку про те, що вимоги ст. 2 Закону № 185/94-ВР щодо 90-денного строку відстрочення поставки за імпортними операціями не застосовуються до операцій з придбання ТОВ «Емерсон» майнових прав (прав вимоги з договором підряду) у ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація), та як наслідок про відсутність у відповідача правових підстав для нарахування позивачу пені в сумі 10 130 178,65 згідно податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203.

Щодо правомірності застосування відповідачем штрафних санкцій в сумі 680 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203, то суд зазначає наступне.

Під час перевірки працівниками відповідача встановлено випадки порушення ТОВ «Емерсон» вимог п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» в частині порушення порядку декларування валютних цінностей (дебіторської заборгованості та товару), а саме: станом на 01.04.2013 в сумі 1 405 983,99 дол. США., на 01.07.2013 в сумі 1 405 983,99 дол. США., на 01.10.2013 в сумі 1 415 583,99 дол. США (в тому числі декларування по імпорту у сумі 1 405 983,99 дол. США та за експортом у сумі 9 600 дол. США), на 01.01.2014 в сумі 2 065 674,43 дол. США (в тому числі декларування за експортом у сумі 9 600 дол. США та за імпортом 2 056 074,43 дол. США), що стало підставою для накладення на позивача 680 грн. штрафу (тобто, по 170 грн. за кожен випадок недекларування валютних цінностей).

З тексту акта перевірки (стор. 46 - 47, 50 такого акта) та Додатку № ІМ до цього акта (а.с. 101 - 118) вбачається, що підставою для встановлення фактів правопорушень норм Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 стало недекларування валютних цінностей, що належать ТОВ «Емерсон» на підставі експортного контракту від 01.10.2012 № 30-10/05-12 з компанією «CONTROL TECHNIQUES DRIVES LIMITED» (Великобританія) - в частині наявної дебіторської заборгованості в сумі 9 600 дол. США, та відповідно до договорів купівлі-продажу права вимоги за договором підряду № 1 від 20.07.2012, № 2 від 14.11.2012, № 3 від 04.04.2013 і № 4 від 20.06.2013 - в частині товару (права вимоги).

Частиною 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (надалі - Декрет) визначено, що валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов'язковому декларуванню у Національному банку України.

Аналіз наведеної норми ст. 9 Декрету дає підстави вважати, що декларування, в даному випадку, обов'язкове тільки якщо валютні цінності, доходи та майно, що знаходиться за межами України належать резиденту України.

Відповідно до п. 6 ч. 2 ст. 16 вказаного Декрету до резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються такі міри відповідальності (фінансові санкції) за несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції - штраф у сумі, що встановлюється Національним банком України.

Згідно з пп. 2.7 п. 2 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 № 49, невиконання резидентами вимог щодо порядку та строків декларування валютних цінностей та іншого майна тягне за собою таку відповідальність, зокрема, порушення строків декларування - накладення штрафу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожний звітний період.

Підпунктом 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України встановлено, що згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

З урахуванням попередньо зроблених висновків та встановлених фактичних у справі обставин суд приходить до висновку про підтвердження матеріалами справи факту вчинення позивачем порушення норм ч. 1 ст. 9 Декрету лише в частині випадків недекларування валютних цінностей (дебіторської заборгованості) на суму 9 600 дол. США за експортним контрактом. А тому нарахування відповідачем штрафу за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 340 грн. за спірним податковим повідомленням-рішенням відповідає від 22.01.2015 № 0000412203 є обґрунтованим та відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 71 КАС України).

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також усні та письмові доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Керуючись положеннями статей 2, 7, 69-71, 94, 160-163, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

1. Позов товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» задовольнити частково.

2. Скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000432202, від 22.01.2015 № 0000442202, від 08.04.2015 № 0000231702.

3. Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000452202 в частині суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 5 083,84 грн. (в тому числі за основним платежем - 4 066,87 грн., штрафні санкції - 1 016,97 грн.).

4. Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000422203 в частині суми грошового зобов'язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 529,81 грн.

5. Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000011702 в частині суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 209,28 грн. (в тому числі за основним платежем - 167,42 грн., штрафні санкції - 41,86 грн.).

6. Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000402203 в частині нарахованої до сплати пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

7. Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № 0000412203 в частині визначеного до сплати штрафу за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 340 грн.

7. В решті позову відмовити.

8. Стягнути судові витрати у сумі 482,96 грн. (чотириста вісімдесят дві гривні 96 копійок) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (код ЄДРПОУ 36469415) шляхом їх безспірного списання з рахунків Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39468697) за рахунок бюджетних асигнувань.

Постанова набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України. Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами, встановленими ст.ст. 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.

Суддя К.М. Кобилянський