ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" лютого 2014 р. м. Київ К-32467/10

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м.Сімферополі

на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 11.06.2010

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2010

у справі № 2а-711/10/9/0170

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Кримхліб»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м.Сімферополі

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 11.06.2010, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2010, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків в м.Сімферополі від 12.06.2009 № 0000552200/0, від 14.08.2009 № 0000552200/1, від 30.10.2009 № 0000552200/2, від 29.12.2009 № 0000552200/3 та від 12.06.2009 № 0007522301/0, від 14.08.2009 0007522301/1, від 30.10.2009 № 0007522301/2, від 29.12.2009 № 0007522301/3.

Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків в м.Сімферополі подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для визначення відповідачем за податковим повідомленням-рішенням від 12.06.2009 № 0007522301/0 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 385000,01 грн., в т.ч. 256666,67 грн. основного платежу та 128333,34 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 3.2.7 п. 3.2 та п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі Закону № 168/97-ВР), що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 256667,00 грн., сплаченого за операціями з придбання у ліцензіара - ЗАТ «Лізингова компанія «Хліб України» послуг з користування товарним знаком «Булкін».

Відповідач виходить з того, що операція з виплати грошових коштів за користування товарним знаком без самостійного права передавати або відчужувати його третім особам є операцією з виплати роялті у грошовій формі у розмінні п. 1.30 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР), яка відповідно до п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ліцензійна винагорода, що сплачувалась позивачем за користування торговим знаком «Булкін» відповідно до умов ліцензійного договору не є роялті, оскільки аналіз п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР дає підстави для висновку, що плата за торгову марку є роялті лише у разі придбання такої торгової марки. При цьому суд також врахував наведене в п. 3 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» від 03.10.2007 № 1185 поняття роялті.

Суд касаційної інстанції знаходить таку позицію судів помилковою, оскільки вважає, що суди при визначенні сутності поняття роялті, операції з виплати якого не є об'єктом оподаткування, неправильно застосували п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до ч. 1 ст. 418 Цивільного кодексу України право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом

Відповідно до ст. 420 Цивільного кодексу України до об'єктів права інтелектуальної власності належать, зокрема торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

Одним із майнових прав інтелектуальної власності п. 2 ч. 1 ст. 424 Цивільного кодексу України визначено виключне право суб'єкта права інтелектуальної власності дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Відповідно до п.п.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Відповідно до п. 1.17. ст. 1 Закону № 168/97-ВР роялті розуміється у значенні, визначеному Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств.

Таким чином, для цілей застосування п.п.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закону № 168/97-ВР Закону № 168/97-ВР необхідно використовувати поняття роялті, визначене в Законі № 334/94-ВР.

Відповідно до п. 1.30. ст. 1 Закону № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Таким чином, платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за придбання, зокрема торгової марки, визначені у частині першій пункту 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР як роялті.

Водночас положення частини другої пункту 1.30 статті 1 цього Закону, які передбачають як виключення для віднесення до роялті платежів, одержаних за придбання, зокрема торгової марки, такі умови як: отримання торгової марки у володіння або розпорядження чи власність особи або у користування з правом продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності тощо, дають підстави для висновку, що платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за придбання, зокрема торгової марки, не у володіння або розпорядження чи власність особи або не у користування з правом продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності, є роялті у розумінні пункту 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Отже, якщо підприємство володіє правом інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, яке засвідчується відповідним чином, та реалізує своє майнове право інтелектуальної власності на такий об'єкт інтелектуальної власності шляхом надання ліцензіату права на використання цього об'єкта та при цьому ліцензійним договором не передбачено умов, які б надавали право користувачу об'єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або будь-яким іншим чином відчужувати зазначений об'єкт, то платежі за таким ліцензійним договором є роялті, операції з виплати якого у грошовій формі відповідно до п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, а відповідно не тягнуть за собою обов'язки з нарахування та сплати податку на додану вартість, та відповідно, права на податковий кредит.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що підставою для визначення відповідачем за податковим повідомленням-рішенням від 12.06.2009 № 0000552200/0 податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 145717,14 грн., в т.ч. 48572,38 грн. основного платежу та 97144,76 грн. штрафних (фінансових) санкцій в сумі 97144,76 грн., слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п. 13.2 ст. 13 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР).

За висновками відповідача порушення наведеної вище норми Закону полягало в тому, що позивач під час виплати доходу у вигляді процентів в загальній сумі 72046,4 дол. США, що складало 485723,84 грн., на користь кредитора - Пайового товариства ILIGAN INVEST за кредитним договором від 10.08.2007 № К-07/05 про надання позичальнику грошових коштів в сумі 4000000,00 доларів США зі ставкою процентів в розмірі 11% на рік не утримував та не сплачував податок з таких доходів, розмір якого повинен визначатися відповідно до вимог п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 10.05.1996, яка набрала чинності 24.12.1996, ратифікована Україною 13.09.1996, та становить 10 процентів від загальної суми процентів, що склало 48572,28 грн.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що статтею 19 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 № 1251-ХІІ встановлено, що якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила ніж ті, що їх містять закони України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору. Аналогічні положення містяться у статті 18 Закону № 334/94-ВР. Згідно з пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі та сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватися у цій другій Державі. Однак, такі проценти можуть також оподатковуватися у Договірній Державі, в якій вони виникають. Посилаючись на зміст наведених положень, суди вказали про наявність у нерезидента права обрання місця оподаткування процентів, джерелом походження яких є Україна.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з такою позицією судів попередніх інстанції, з огляду на таке.

Вимоги п. 13.2. ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов'язують резидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Естонської Республіки підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, яка набрала чинності для України 24.12.1996 (далі Конвенція).

Згідно із ч. 3 ст. 2 Конвенції податок на прибуток підприємств є податком, на який поширюється ця Конвенція.

Відповідно до ч. 1 ст. 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Частиною 2 ст. 11 Конвенції передбачено: однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів.

Випадки, коли проценти, які виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено ч. 3 ст. 11 Конвенції. Зокрема, це стосується процентів, що виникають у Договірній Державі, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави, включаючи його політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади, Центральний банк або будь-яку фінансову установу, що повністю належить цьому Уряду, або проценти, які одержуються за позиками, гарантуються цим Урядом.

Системний аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що проценти, сплачені позивачем резиденту Естонської Республіки за кредитним договором, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод.

Наведена вище судом касаційної інстанції позиція відповідає позиції, неодноразово викладеній Верховним Судом України, зокрема в постановах від 30.10.2012 у справі № 21-285а12 за позовом ВАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» до СДПІ по роботі з ВПП у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення, від 08.10.2013 у справі № 21-305а13 за позовом ЗАТ «Гліцинія-2001» до ДПІ у м. Ялті Автономної Республіки Крим ДПС про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України рішення Верховного Суду України є обов'язковими для всіх судів України, які, своєю чергою, зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішеннями Верховного Суду України.

Таким чином, суд касаційної інстанції дійшов висновку про обов'язок позивача з оподаткування сплачених на користь резидента другої Договірної Держави (Естонської Республіки) процентів, які виникли у Договірній Державі (Україні) за ставкою не більше 10 процентів від їх загальної суми. Оскільки обставини у справі встановлено правильно, але суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, останні підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову повністю.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м.Сімферополі задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 11.06.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2010 скасувати.

Прийняти нову постанову.

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України в порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю. І. Цвіркун