КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-7631/11/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Іщук І.О. Суддя-доповідач: Ключкович В.Ю.

У Х В А Л А

Іменем України

22 січня 2014 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Глущенко Я.Б.,

Межевича М.В.

при секретарі Шевчук К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційні скарги публічного акціонерного товариства "КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК" та Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2013 року у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства "КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК" до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Постановою Окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2013 року позов ПАТ "КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 28.12.2010 №0001824310/0 в частині визначеного податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 827 492,27 гривень, в тому числі за основним платежем 1 007 401,99 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями - 820 090,28 гривень, а в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з постановленим рішенням суду першої інстанції в частині незадоволених позовних вимог, позивачем подано апеляційну скаргу в якій апелянт просить постанову суду в цій частині скасувати та прийняти нову про повне задоволення позовних вимог.

Також, відповідачем, який незгодний з постановою суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог позивача, подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати постанову суду в задоволеній частині, як таку, що прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти в цій частині нову постанову, якою повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.

Дослідивши наявні в матеріалах справи докази, оцінивши їх в сукупності, колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.

Згідно зі ст.198 ч.1 п.1 та ст.200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено, що податковим органом відповідно до направлень від 30.09.2010р. №273 та від 11.11.2010р. №311 проведено виїзну планову перевірку ПАТ «Індустріально-експортний банк» (код за ЄДРПОУ 14361575) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 р. по 30.06.2010 р., за результатами якої складено акт про результати виїзної планової перевірки ПАТ «Індустріально-експортний банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 р. по 30.06.2010 р. №649/43-10/14361575 від 15.12.2010 р.

Згідно з рішенням Загальних зборів акціонерів від 20.01.2011 р. (Протокол № 1), позивач змінив своє найменування з Публічного акціонерного товариства «Індустріально-експортний банк» на Публічне акціонерне товариство «Креді Агріколь Банк» і Публічне акціонерне товариство «Креді Агріколь Банк» є правонаступником Публічного акціонерного товариства «Індустріально-експортний банк», відповідні зміни погоджені Національним Банком України 14.02.2011 р., державну реєстрацію змін проведено 21.03.2011 р. та внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

За результатами перевірки встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог п.1.32 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1, пп.5.2.4., пп.5.2.7 п.5.2, пп.5.3.1, пп.5.3.9, п.5.3, пп.5.4.6, пп.5.4.8, пп.5.4.10 п.5.4, пп.5.5.1 пп.5.5 ст.5, п.п.7.6.1, п.п.7.6.3, п.п.7.6.4 п.7.6 ст.7, п.п.8.1.1 п.8.1, п.п.8.2.1, п.п.8.2.2 п.8.2, пп.8.3.1, пп.8.3.2 п.8.3, п.п.8.4.1. п.8.4., пп.8.6.1 п.8.6 ст.8, пп.11.3.1, пп.11.3.6., п. 11.3 ст.11, пп.12.2.1, пп.12.2.2, пп.12.2.4 п.12.2, пп.12.3.4, пп.12.3.1, пп.12.3.12 п.12.3 ст.12 Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся, на суму 1 026 293,23 грн., вимог п. 13.2. ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Податковим органом на підставі вказаного Акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.12.2010р. № 0001824310/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток банківських організацій на загальну суму 1 857 087,35 грн., з яких за основним платежем 1 026 293,23 грн., за штрафними санкціями 830 794,12 грн. та податкове повідомлення-рішення від 28.12.2010 р. № 0001864310/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 171 042 грн., в тому числі за основним платежем 57014 грн., за штрафними санкціями 114 028 грн.

Вказаним Актом перевірки констатовано, зокрема, порушення позивачем вимог пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.12.3.4, пп.12.3.12 п.12.3 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до неправомірного списання заборгованості за кредитом і занижено валовий дохід у І-му кв. 2009 року на суму коштів страхового резерву в розмірі 1 000 000,00 грн.

Щодо вищевказаного, судом встановлено та не заперечувалось представниками сторін, що між позивачем, в особі керуючого Дніпропетровською філією АТ «Індекс банк» (далі - Банк) та ТОВ «Екстра-клас» (далі -Позичальник) укладено кредитний договір від 23.03.04 р. №38, відповідно до умов п.1.1 якого, Банк відкриває Позичальнику кредитну лінію у розмірі 500 000,00 грн., в рамках якої Банк надає Позичальнику кредит. Кожне надання суми кредиту в межах кредитної лінії супроводжується клопотанням про її надання в рамках цього Договору. Пунктом 1.2. передбачено строк функціонування кредитної лінії: з 23 березня 2004 року до 22 березня 2005 року.

Також, між Банком та ТОВ «Екстра-клас» укладені, також, відповідні додаткові угоди до кредитного договору від 23.03.04 № 38, а саме додаткова угода від 26.03.04 р. №1, згідно якої Банк відкриває Позичальнику кредитну лінію у розмірі 1 000 000,00 грн., в рамках якої Банк надає Позичальнику кредит, кожне надання суми кредиту в межах кредитної лінії супроводжується клопотанням про її надання в рамках цього договору, всі інші умови кредитного договору від 23.03.04 № 38 залишаються без змін; та додаткова угода від 29.10.04 р. №2, згідно якої виконання зобов'язань Позичальника за даним Договором по поверненню кредиту, відсотків за кредит, комісії за управління фінансовим кредитом, пені та штрафів забезпечується: нерухомим майном на підставі договору іпотеки нежитлового приміщення №1 від 29.10.04 р.

При цьому, в забезпечення належного виконання зобов'язань за вказаним кредитним договором між АТ «Індекс-банк» (далі - Іпотекодержатель), в особі керуючого відділення при Дніпропетровській філії АТ «Індекс-банк» в м. Дніпродзержинськ (на підставі довіреності виданої директором Дніпропетровської філії АТ «Індекс-банк») та ПП «Промсервіскомплект» (далі - Іпотекодавець), укладено договір іпотеки нежитлового приміщення від 29.10.04 №1, предметом якого є нерухоме майно Іпотекодавця, який виступає майновим поручителем за забезпечення зобов'язань трьох фірм, в тому числі ТОВ «Екстра-клас», ТОВ «Уніпромсервіс», ТОВ «Кодекс-97».

За договором, Іпотекодержатель має право звернути стягнення на весь предмет іпотеки або на його частку, за своїм розсудом, та задовольнити за рахунок предмету іпотеки у повному обсязі усі вимоги, передбачені кредитним договором. У разі порушення Позичальником зобов'язань за Кредитним договором та (або) Іпотекодавцем зобов'язань за цим договором Іпотекодержатель надсилає Іпотекодавцю та Позичальнику, якщо вони відмінні від Іпотекодавця, письмову вимогу про усунення порушення в цій вимозі Іпотекодержателем зазначається: стислий зміст порушених зобов'язань, вимога про виконання порушеного зобов'язання у не менш ніж 30 - денний строк з моменту отримання вимоги, та попередження про звернення стягнення на Предмет іпотеки у разі невиконання цієї вимоги. Якщо протягом, встановленого строку вимога Іпотекодержателя залишається без задоволення, Іпотекодержатель має право розпочати звернення стягнення на Предмет іпотеки.

Звернення стягнення на предмет Іпотеки здійснюється на підставі рішення суду, виконавчого напису нотаріуса або, згідно з договором про задоволення вимог Іпотекодержателя. Договір діє до виконання основного зобов'язання в повному обсязі або до припинення права іпотеки по іншим підставам, передбачених діючим законодавством. Сума вартості предмету іпотеки для забезпечення зобов'язань за кредитним договором ТОВ «Екстра-клас», обліковувалась у Філії на позабалансовому рахунку та склала 2 024 000,00 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 09.08.05 р. у справі №Б29/145/05 ТОВ «Екстра-клас» визнано банкрутом і відкрита ліквідаційна процедура строком на 1 рік (заяву про визнання банкрутом надано ТОВ «Екстра-клас»). В газеті «Голос України» від 26.08.05 р. №159, опубліковано оголошення про визнання ТОВ «Екстра-клас» банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури.

Ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 26.12.06 р. у справі №Б29/145/05 затверджено звіт ліквідатора, встановлено відсутність майна у банкрута ТОВ «Екстра-клас» та прийнято рішення про його ліквідацію.

За приписами до п. 1.25 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безнадійною вважається заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна: фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності).

В подальшому, приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу ОСОБА_10. 22.02.06 №367 вчинено виконавчий напис, згідно якого пропонується звернути стягнення на комплекс, який розташований за адресою: АР Крим, місто Керч, вул. Цементна Слобідка,43, що належить на праві власності ПП «Промсервіскомплект», який пред»явлено до примусового виконання до органів ДВС.

Однак, у постанові державної виконавчої служби Керченського міського управління юстиції про повернення виконавчого документа стягувачу від 21.11.07 р. зазначено, що в ході виконання виконавчого напису від 22.02.06 р. №367, в результаті проведених заходів державним виконавцем неможливо встановити місцезнаходження боржника - юридичної особи. Враховуючи вищенаведене, виконавчий напис від 22.02.06 №367 повернуто стягувачу.

Позивачем, на підставі ухвали Господарського суду Дніпропетровської області від 26.12.06 р. у справі №Б29/145/05, у І кв. 2009 року відшкодовано за рахунок сформованого страхового резерву суму заборгованості за кредитом ТОВ «Екстра-клас» у загальному розмірі 1 000 000,00 грн., що підтверджується меморіальним ордером від 30.03.09 р. № 3.

Судом першої інстанції вірно встановлено в цій частині фактичні обставини справи, правильно проаналізовано положення ст.345 ГК України та ст.ст.525,526,553,554,610,611 ЦК України та обґрунтовано зазначено про те, що, оскільки, боржником зобов'язання виконано не було, то у позивача виникло право вимагати виконання зобов'язання від поручителя боржника, - ПП «Промсервіскомплект», оскільки останній відповідає за виконання зобов'язання ТОВ «Екстра-клас» своїм майном., і позивач, як заставодержатель, набув право звернення стягнення на предмет застави.

Встановлено, що в договорі іпотеки від 29.10.04р. посвідченому приватним нотаріусом зазначено, що іпотека за цим договором припиняється на підставах передбачених статтею 17 Закону України від 05.06.03 №898 «Про іпотеку», а нотаріусом на підставі ст. 73 Закону України «Про нотаріат» накладено заборону на відчуження зазначеного в договорі майнового комплексу що належить ПП «Промсервіскомплект» до припинення договору іпотеки.

В подальшому, позивач звернувся до нотаріуса, яким було вчинено виконавчий напис №367 від 22.02.06 р., згідно якого пропонується звернути стягнення на комплекс, що належить на праві власності ПП «Промсервіскомплект», який відповідає за виконання зобов'язання ТОВ «Екстра-клас» своїм майном, такий напис було пред»явлено до виконання, однак, державна виконавча служба, постановою від 21.11.07р. повернула виконавчий напис відповідачу з мотивів невстановлення місця знаходження боржника. В постанові також було зазначено, що виконавчий напис може бути повторно пред'явлений до виконання в строк до 20.11.2010 року.

Судом першої інстанції при цьому вірно зазначено, що згідно із ст. 575,593 Цивільного кодексу України іпотекою є застава нерухомого майна, що залишається у володінні заставодавця або третьої особи, а право застави припиняється у разі припинення зобов'язання, забезпеченого заставою.

Порядок відшкодування сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву платника податку, що забезпечено заставою регламентується пп.12.3.4 п.12.3 ст.12 Закону №334, в якому передбачено, що заборгованість, забезпечена заставою, погашається у порядку, передбаченому нормами Закону України «Про заставу».

Відповідно до ч. 3 ст. 3 Закону України «Про іпотеку» іпотека має похідний характер від основного зобов'язання і є дійсною до припинення основного зобов'язання або до закінчення строку дії іпотечного договору. Підстави припинення іпотечного зобов'язання визначаються ст. 17 Закону України «Про іпотеку», відповідно до якої іпотека припиняється у разі припинення основного зобов'язання. Іпотекою в даному випадку забезпечувалося кредитне зобов'язання ТОВ «Екстра-клас», що випливало з договору № 38 від 23.03.2004 р. Оскільки ТОВ «Екстра-клас» ліквідоване з виключенням його з Єдиного реєстру, то основне зобов'язання є припиненим в силу ст. 609 Цивільного кодексу України, згідно з приписами якої зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

Відтак, припинення основного кредитного зобов'язання тягнк за собою і припинення зобов'язання, вчинене для забезпечення основного, тобто зобов'язання, що випливають з договору іпотеки нежитлового приміщення від 29.10.04 №1.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (далі - Закон №334), в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин, до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, визначених ст. 12 цього Закону.

Згідно пп. 12.2.2, 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати: для комерційних банків - 20 відсотків (на період до 1 січня 2011 року - 40 відсотків, на період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2012 року - 30 відсотків) суми фактичної заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 12.2.1, а саме суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів, на останній робочий день звітного податкового періоду. У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника, у встановленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до валових витрат, спрямовується на збільшення валового доходу банку за результатами такого звітного періоду.

Виходячи з вищенаведеного, колегія суддів апеляційного адміністративного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем не допущено порушеннь вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 12.3.4, підпункту 12.3.12 пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»,і занижено валовий дохід у І кварталі 2009 року на суму коштів страхового резерву, використаних не за призначенням, в розмірі 1 000 000,00 грн., оскільки позивачем в особі філії «Дніпропетровська дирекція АТ «Індекс-банк» було здійснено всі можливі, передбачені законом заходи по погашенню заборгованості за зобов'язаннями ТОВ «Екстра-клас», а тому позивач мав законні підстави для відшкодування заборгованості по кредиту за рахунок сформованого страхового резерву та погашення її за рахунок власних коштів.

Також, вказаним Актом перевірки також встановлено, що на порушення вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпунктів 12.3.1, 12.3.4 та 12.3.12 пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем, в результаті неправомірного списання заборгованості за кредитом, позивачем занижено валовий дохід у ІІІ кварталі 2009 року на суму коштів страхового резерву в розмірі 499 997,10 грн.

Щодо вищезазначеного судом встановлено, що між АТ «Індекс-банк», в особі керуючого відділенням при Дніпропетровській філії АТ «Індекс-банк» м. Дніпродзержинська, (у договорі - Банк) та ТОВ «Кодекс-97» (у договорі - Клієнт) укладено договір про надання овердрафту від 03.02.04 р. № 13-о, згідно з умовами якого Банк надає Клієнту короткостроковий кредит у вигляді овердрафту для проведення його платежів, у тому числі для погашення відсотків за цим договором, понад залишок коштів на поточному рахунку Клієнта в АТ «Індекс-банк», за рахунок кредиту в межах встановленого ліміту овердрафту, при відсутності обов'язкових до оплати Клієнтом платіжних документів про примусове списання/стягнення, відповідно до чинного законодавства України та вимог нормативно-правових актів Національного Банку України про порядок проведення розрахунків.

Надалі, між Банком та ТОВ «Кодекс-97» були укладені додаткові угоди до Договору про надання овердрафту від 03.02.04 № 13-о, додаткова угода від 29.10.04 №1 та додаткова угода від 01.03.05 №2.

В забезпечення належного виконання зобов'язань за договором про надання овердрафту від 03.02.04 №13-о між АТ «Індекс-банк», в особі керуючого відділення при Дніпропетровській філії АТ «Індекс-банк» в м. Дніпродзержинськ (на підставі довіреності виданої директором Дніпропетровської філії АТ «Індекс-банк») та ПП «Промсервіскомплект», укладено договір іпотеки нежитлового приміщення від 29.10.04 №1.

Оскільки, як встановлено судом ТОВ «Кодекс-97» зобов'язання за договором про надання овердрафту від 03.02.04р. №13-о виконано не було, у Банку виникло право вимагати виконання зобов'язання від ПП «Промсервіскомплект», так як останній відповідає за виконання зобов'язання ТОВ «Кодекс-97» своїм майном.

Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 19.09.2006р. у справі №Б29/262/05 затверджено звіт ліквідатора та ліквідаційний баланс, встановлено відсутність майна у банкрута ТОВ «Кодекс-97» та прийнято рішення про його ліквідацію.

Банком, на підставі ухвали Господарського суду Дніпропетровської області від 19.09.2006р. у справі №Б29/262/05, у ІІІ кв. 2009 року відшкодовано за рахунок сформованого страхового резерву суму заборгованості за овердрафтом ТОВ «Кодекс-97» у загальному розмірі 499 997,10 грн., що підтверджується меморіальним ордером від 30.09.09 №240.

При цьому, Банк, визнаючи факт невиконання зобов'язання з боку ТОВ «Кодекс-97», звернувся до нотаріуса яким було вчинено виконавчий напис №367 від 22.02.2006 р., згідно якого пропонується звернути стягнення на комплекс, що належить на праві власності ПП «Промсервіскомплект» який відповідає за виконання зобов'язання ТОВ «Кодекс-97» своїм майном, який був пред'явлений до виконання виконавчій службі, і яка постановою від 21.11.07 р. повернула виконавчий напис Банку з мотивів невстановлення місця знаходження боржника.

Судом першої інстанції , з посиланням на норми ст. 575, ст. 593, 609 Цивільного кодексу України, ст. 17 Закону України «Про іпотеку», правильно зазначено, що іпотекою в даному випадку забезпечувалося кредитне зобов'язання ТОВ «Кодекс-97», що випливало з договору овердрафту №13-о від03.02.2004р., і так як ТОВ «Кодекс-97» ліквідоване з виключенням його з Єдиного реєстру, то основне зобов'язання є припиненим в силу ст. 609 Цивільного кодексу України, а в силу припинення основного кредитного зобов'язання, припинилося і зобов'язання, вчинене для забезпечення основного, тобто зобов'язання, що випливають з договору іпотеки нежитлового приміщення від 29.10.04 №1.

Отже, як обґрунтовано зазначено судом першої інстанції, висновки відповідача, викладені у акті перевірки про порушення позивачем підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпунктів 12.3.1, 12.3.4 та 12.3.12 пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження валового доходу у ІІІ кварталі 2009 року на суму коштів страхового резерву, використаних не за призначенням, в розмірі 499 997,10 грн., є неправильними, оскільки позивачем в особі філії «Дніпропетровська дирекція АТ «Індекс-банк» було здійснено всі можливі, передбачені законом заходи по погашенню заборгованості за зобов'язаннями ТОВ «Кодекс-97», а відповідно позивач мав законні підстави для відшкодування заборгованості по кредиту за рахунок сформованого страхового резерву та погашення її за рахунок власних коштів.

Тому судом першої інстанції правильно встановлено правомірність відшкодування позивачем заборгованості по кредиту за зобов'язаннями ТОВ «Кодекс-97», ТОВ «Екстра-клас» за рахунок сформованого страхового фонду, і з огляду на вищезазначене, визначення відповідачем податкового зобов'язання позивачу у розмірі 125 000,00 грн., у тому числі за основним платежем 0,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 125 000,00 грн. є неправомірним.

Крім того, в Акті перевірки відповідачем встановлено, що з порушенням п.1.32 ст.1, п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивачем у періоді, що перевірявся, завищено валові витрати на вартість послуг, сплачених за проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту, що не пов'язано з веденням господарської діяльності у сумі 8 015,86 грн.

З вказаного приводу встановлено судом, що між АТ «Індекс-банк» (далі -Банк) та ТОВ «Екстра-клас» (далі -Позичальник) було укладено кредитний договір від 23.03.04 №38, в забезпечення належного виконання якого між АТ «Індекс-банк» (у договорі - Іпотекодержатель) та ПП «Промсервіскомплект», (код за ЄДРПОУ 33127576) (у договорі - Іпотекодавець), укладено договір іпотеки нежитлового приміщення від 29.10.04 №1, а саме: комплекс, загальною площею 8 572,1 кв.м., розташований на земельній ділянці площею 2,967 гектарів, яка знаходиться за адресою: АР Крим, місто Керч, вул. Цементна Слобідка, 43.

Приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу вчинено виконавчий напис, згідно якого пропонується звернути стягнення на комплекс, який розташований за адресою: АР Крим, місто Керч, вул. Цементна Слобідка,43, що належить на праві власності ПП «Промсервіскомплект».

Судом встановлено, що позивачем на підставі рахунку - фактури від 09.06.08 №СФ-000431 КРП «Керченське бюро реєстрації» здійснено сплату вартості послуг за прийом документів, проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту у сумі 8 015,86 грн., що підтверджується меморіальним ордером від 18.06.08 № 203 на суму 8 015,86 грн. Призначення платежу: «Прийом документів, проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту заставного майна згідно рахунку фактури».

КРП «Керченське бюро реєстрації» складено акт прийому -передачі виконаних робіт від 24.06.08 №ОУ-00250 за прийом документів, проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту. Позивачем віднесено до складу валових витрат вартість вищезазначених послуг в загальному розмірі 8 015,86 грн., що підтверджується меморіальним ордером від 29.07.08 № 211 на суму 8 015,86 грн.

За даними перевірки, відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 26.07.04 №918/9517, об'єкт нерухомості, що знаходиться за адресою: АР Крим, місто Керч, вул. Цементна Слобідка, 43, по рахункам: 4400 „Основні засоби", 4500 „Інші необоротні матеріальні активи", 3409 „Майно, що перейшло у власність банку як заставодержателя" в Дніпропетровській філії АТ «Індекс-банк» не відображались, тобто не обліковувались на балансі банківської установи.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь - яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, під якою розуміється будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою (п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці є валовими витратами.

Отже, системний аналіз пункту 1.32 статті 1 та пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» свідчить про те, що платник податку має право на віднесення до складу валових витрат витрати, які понесені ним у зв'язку з веденням діяльності, яка здійснювалась безпосередньо таким платником податку, є для нього регулярною, постійною та суттєвою і направлена на одержання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Господарською діяльністю банку є здійснення банківських операцій, перелік яких визначено ст. 47 Закону України від 07.12.2000 № 2121-III «Про банки і банківську діяльність».

Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач звертав стягнення на предмет іпотеки для задоволення своїх вимог, оскільки у відповідності до вимог Закону України «Про виконавче провадження» нерухоме майно підлягає продажу на публічних торгах. У зв'язку з цим, відповідно до вимог чинного законодавства, необхідно виготовити технічний паспорт, а тому такі витрати є витратами виконавчого провадження, які вправі здійснити банк, як стягувач у виконавчому провадженні, шляхом їх проплати і авансування, з метом продажу відповідного майна і задоволення вимог стягувача щодо погашення банківського кредиту, що прямо передбачено нормами Закону Україн «Про виконавче провадження».

Отже, на думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, та з врахуванням норм Закону України «Про виконавче провадження» та пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» правильно зазначив, що авансування позивачем витрат на виготовлення технічного паспорту є витратами, пов'язаними із веденням господарської діяльності. При цьому у відповідності до пп. 12.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» всю отриману суму кредитор включає до валових доходів у податковому обліку.

Відтак, оскільки витрати банківської установи у вигляді вартості послуг за прийом документів, проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту, пов'язані з забезпеченням належного виконання зобов'язання за Кредитним договором від 23.03.2004 р. № 38, шляхом звернення стягнення на предмет іпотеки, визначений договором від 29.10.2004 р. № 1 між АТ «Індекс-банк» (Іпотекодержатель) та ПП «Промсервіскомплект» (Іпотекодавець), то в такому випадку у відповідача були відсутні підстави для висновку про непов'язаність даних витрат з господарською діяльністю позивача, оскільки наявність зазначених документів є обов'язковою для реалізації іпотечного договору.

З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про безпідставність посилань відповідача на неправомірність віднесення позивачем до складу валових витрат вартості послуг з проведення технічної інвентаризації та виготовлення технічного паспорту та як наслідок зменшення валового доходу, а тому судом першої інстанції правильно визнано неправомірним нарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 3 005,95 грн., у тому числі за основним платежем - 2003,97 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1001,98 грн.

Крім того, з матеріалів справи вбачається та встановлено судом, що Дніпропетровська філія АТ «Індустріально-експортний банк», здійснювала операції з фінансового лізингу (оренда) на підставі укладених договорів. Суми сформованого страхового резерву, за такими договорами, філія відображала у податковому обліку у повному обсязі.

Умовами договорів фінансового лізингу передбачено передання суб'єктам підприємницької діяльності - Лізингоодержувачу виробничого та медичного обладнання, транспортних засобів, тощо (далі - предмет лізингу) у платне користування. Право власності на предмет лізингу переходить від Лізингодавця - Банку до Лізингоодержувача після сплати вартості Договору фінансового лізингу. Документом, що підтверджує перехід права власності на предмет лізингу від Лізингодавця до Лізингоодержувача є акт прийому-передачі предмету лізингу, який складається після закінчення терміну дії Договору фінансового лізингу та фіксує передачу лізингу.

Встановлено, що між Акціонерним товариством «Індустріально-експортний банк» (Лізингодавець), в особі Директора Дніпропетровської філії АТ «Індустріально-експортний банк» та Приватним підприємством «Експерт-Оптик» (Лізингоодержувач) укладено договір фінансового лізингу від 13.12.06. №6/фл., грошові зобов'язання за яким сплачувались частково, а позивачем відносились до складу валових витрат суми страхового резерву за Договором фінансового лізингу від 13.12.06 №6/фл. з ПП «Експерт-Оптик».

В 2009році погашення вартості лізингового майна та відсотків здійснені за Договором фінансового лізингу від 13.12.06 №6/фл. ПП «Експерт-Оптик» не відбувалось, а сума нарахованого лізингового платежу за період з 01.01.09 р. по 30.11.09 р. складає 850 663,00 грн. - перенесена на рахунок простроченої заборгованості №20770001173001.

Через несплату лізингових платежів ПП «Експерт-Оптик», банк в 2009 році операції за фінансовим лізингом визнав нестандартними (клас кредиту Д, фінансовий стан -незадовільний), згідно Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 №279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 за № 474/4695, (далі - Положення №279) та здійснював формування/розформування страхового резерву.

З акту перевірки позивача вбачається, що у зв'язку з продажем частки непогашеної вартості основних засобів, наданих у фінансовий лізинг ПП «Експерт Оптик», відповідно до договору факторингу від 30.11.2009р. №05/09, укладеного між АТ «Індекс-банк» та ТОВ «АУЗ Факторинг» 30.11.2009р., банківською установою здійснено зменшення страхового резерву по рах. № 24000001173001 на суму 3 016 002,00 грн., що підтверджується позивачем та не заперечується відповідачем.

Водночас між Акціонерним товариством «Індустріально-експортний банк» (Лізингодавець), в особі Директора Дніпропетровської філії АТ «Індустріально-експортний банк» та Селянським (фермерським) господарством «Політ» (Лізингоодержувач) укладено договір фінансового лізингу від 26.05.06. №4/фл, грошові зобов'язання за яким сплачувались частково.

Сума страхового резерву за 2008 рік розформована банком 28.09.2009 р., що підтверджується м/о №2400 на загальну суму 50677,45 грн. (бухгалтерська проводка Д-т24007012110001 К-т77023841000001), і в 2009 році у зв'язку з несплатою лізингових платежів СГ «Політ», банк здійснив формування/розформування страхового резерву.

У зв'язку з продажем частки непогашеної вартості основних засобів, наданих у фінансовий лізинг СГ «Політ», відповідно до договору факторингу від 26.09.2009 р. № 03/09, укладеного між АТ «Індекс-банк» та ТОВ «АУЗ Факторинг», 28.09.2009 р. банківською установою здійснено розформування страхового резерву.

Між Акціонерним товариством «Індустріально-експортний банк» (Лізингодавець), в особі заступника директора Дніпропетровської філії АТ «Індустріально-експортний банк» та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_5 (Лізингоодержувач) укладено договір фінансового лізингу від 06.07.07. №2/фл.

В зв'язку з тим, що Лізингоодержувачем несвоєчасно здійснювалось погашення лізингових платежів в строки, передбачені Договором, банківською установою проведені операції щодо формування резерву, на виконання вимог Положення №279. Операції за фінансовим лізингом Дніпропетровська філія «Індекс-банк» визнає нестандартними (клас кредиту В, фінансовий стан - слабкий) та здійснює формування/розформування страхового резерву.

По податковому обліку формування страхового резерву здійснюється відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 якого, до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст.12 цього Закону.

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.2. статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин, встановлено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, зобов'язана створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі за консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які належать до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Зі змісту наведеної норми Закону вбачається, що правовою підставою створення страхового резерву за переліченими кредитними операціями є існування боргових відносин між банком як кредитором та його контрагентами, а п.п. 12.2.1 п.12.2. ст. 12 цього Закону також передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підстави формування страхового резерву, а саме: можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат.

Цим же п.п.12.2.1. п.12.2. ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Тобто, страховий резерв формується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбачених методикою, яка визначається для банків Національним банком України та включається до складу валових витрат.

За нормами п. 4 ст. 7 Закону України «Про національний банк України» Національний банк України встановлює для банків правила ведення банківських операцій, бухгалтерського обліку і звітності, захисту інформації, коштів та майна, а розміри, порядок формування та використання резервів банків для покриття можливих втрат за кредитами, резервів для покриття валютних, відсоткових та інших ризиків банків визначає Національний банк.(ч.1 ст. 59 цього Закону)

Згідно п. 1.10 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279 (надалі -Постанова № 279), в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, безнадійна кредитна заборгованість списується банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за рішенням правління банку.

Таким чином, порядок створення страхового резерву в податковому обліку суттєво відрізняється від порядку формування резерву під нестандартну заборгованість у бухгалтерському (фінансовому) обліку відповідно до Постанови № 279.

Відповідно до ст. 61 Закону України «Про національний банк України» органами банківського нагляду є Національний банк України та створені ним органи.

Відтак, з огляду на вищенаведеное, судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідач не наділений повноваженнями робити будь-які висновки стосовно правомірності формування позивачем страхового резерву, оскільки не є органом банківського нагляду.

При цьому, відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, визначених ст. 12 цього Закону.

Відповідно до пп. 12.2.2, 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати: для комерційних банків - 20 відсотків (на період до 1 січня 2011 року - 40 відсотків, на період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2012 року - 30 відсотків) суми фактичної заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 12.2.1, а саме суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів, на останній робочий день звітного податкового періоду. У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника, у встановленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до валових витрат, спрямовується на збільшення валового доходу банку за результатами такого звітного періоду.

Згідно умов договорів, право власності на предмет лізингу переходить від Лізингодавця - Банку до Лізингоодержувача після сплати вартості Договору фінансового лізингу. Документом, що підтверджує перехід права власності на предмет лізингу від Лізингодавця до Лізингоодержувача є акт прийому - передачі предмету лізингу, який складається після закінчення терміну дії Договору фінансового лізингу та фіксує передачу лізингу.

Так, фінансовий лізинг не передбачає виплату коштів позичальнику. Правовою підставою створення страхового резерву за переліченими кредитними операціями є існування боргових відносин між банком та кредитором та його контрагентами. Як вже зазначалось до компетенції Національного банку України в частині регламентування податкового обліку страхового резерву банків відноситься тільки визначення заборгованості нестандартною. Податковий же облік передбачає відшкодування можливих збитків від активних банківських операцій, за якими існує ризик неповернення основного боргу в розумінні пп. 12.2.1, пп. 12.2.2, пп. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Разом з тим судом правильно відмічено, що відповідно до абз. 1 п. 1.5 Положення № 279 загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора, а операції з фінансового лізингу є за своїм змістом кредитним операціями, про що свідчить наступне.

Відповідно до абзацу першого глави 2 Положення про порядок формування та використання резерву; для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків(затвердженою постановою Правління Національного банку України від 6 липня 2000 р. №279, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 серпня 2000 р. за №474/4695) «кредитні операції (кредит) - вид активних операцій, пов'язаних з наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов'язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також надання гарантій, поручительств, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій репо, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми (відстрочення платежу)».

Відповідно до п.1.1. Глави 1 Розділу VI Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні (затвердженою постановою Правління Національного банку України від 28 серпня 2001 № 368, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 вересня 2001 р. за №841/6032), «до кредитних операцій належать активні операції банку, що пов'язані з наданням клієнтам залучених коштів у тимчасове користування (надання кредитів у готівковій або безготівковій формі, на фінансування будівництва житла та у формі врахування векселів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, операцій репо, фінансового лізингу тощо) прийняттям зобов'язань про надання коштів у тимчасове користування (надання гарантій, поручительств, авалів тощо), а також операції з купівлі та продажу цінних паперів за дорученням клієнтів і від свого імені (включаючи андеррайтинг), будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми».

Згідно з п.1.11.1. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

Крім того, відповідно до Додатку «Перелік згрупованих рахунків» до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (затверджених постановою Правління Національного банку України від 27 грудня 2007 р. №481, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 січня 2008 р. за №48/14739), рахунки 2071 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий суб'єктам господарювання», 2077 А "Прострочена заборгованість за кредитами в інвестиційну діяльність, що надані суб'єктам господарювання", рахунки 2079 А "Прострочені нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, що надані суб'єктам господарювання" входять до групи рахунків «Кредити в інвестиційну діяльність, що надані суб'єктам господарювання».

Статтею 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти, керуючись вищевикладеним, операції за договорами фінансового лізингу підпадають під визначення кредитних операцій банку, мають всі ознаки кредиту (платність, строковість, зворотність). Вказане підтверджується наступним.

Згідно ч. 2 ст. 1 Закону України «Про фінансовий лізинг» за договором фінансового лізингу Лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених Лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування Лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі). В свою чергу ч. 2 ст. 11 Закону України «Про фінансовий лізинг» встановлює обов'язок лізингоотримувача своєчасно сплачувати лізингові платежі. Частиною 2 ст. 6 вказаного закону чітко передбачено, що істотною умовою договору лізингу є розмір лізингових платежів.

Відтак, виходячи з наявності вказаної умови договору фінансового лізингу, у Лізингодавця існує ризик неповернення лізингоотримувачем лізингових платежів, при цьому така заборгованість обов'язково відображається на балансі Лізингодавця. Таким чином, як і в кредитних відносинах, так і у відносинах фінансового лізингу предметом виступають обов'язкові платежі, які сплачуються позичальником у випадку кредитних відносин, та лізингоотримувачем у випадку лізингових відносин. Враховуючи те, що лізингові операції є активними операціями (кредитні операції є також активними операціями), то під лізингову заборгованість (прострочені лізингові платежі) у відповідності до Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (затверджених постановою Правління Національного банку України від 6 липня 2000 р. №279) позивач не може не формувати страховий резерв. У зв'язку з цим, даним нормативно-правовим актом, який є обов'язком для виконання на всій території України, визначено операції з фінансового лізингу, як різновид кредитних операцій.

Тобто, враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про наявність у позивача підстав для формування страхового резерву для відшкодування витрат за договорами фінансового лізингу за рахунок валових витрат.

Вірно вказано судом першої інстанції, що правовою підставою створення страхового резерву за кредитними операціями є існування боргових відносин між банківською установою, як кредитором, та її контрагентами, а також можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття таких втрат, а у в зв'язку з тим, що предмет лізингу до закінчення дії відповідного договору є власністю банку, то борг за операцією фінансового лізингу - відсутній.

Тому є вірним висновок суду першої інстанції про те, що позивачем не було допущено порушення підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 12.2.1, 12.2.2 та 12.2.4 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті формування страхового резерву для відшкодування можливих втрат за операціями фінансового лізингу, а відтак, позовні вимоги в частині правомірності формування та віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву є обґрунтованими, а нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 110 429, 38 грн., в тому числі за основним платежем - 73 949,38 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 36 480,00 грн. відповідачем є неправомірним.

Крім того, відповідачем в Акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог пп.12.2.1, пп.12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено валові витрати за І півріччя 2010 року на загальну суму 172 735 грн.

Актом перевірки визначено, що відповідно до поданих до перевірки документів, зокрема Форми №604 «Звіт про розрахунок резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків» та даних оборотно-сальдових балансів (сальдо рахунків 2400, 2401, 3690), ЛРУ АТ «Iндекс-Банк» станом на 01.01.10 р. сума фактично сформованого страхового резерву складає 124887814,04 грн., на 01.04.10 р. - 132329055,42 грн., на 01.07.2010 р. - 127216639,75 грн.

Відповідно, за І-ше півріччя сформовано страхового резерву 127216639,75 - 124887814,04 = 2328825,71 грн. Проте, за даними розшифровки рядків консолідованої декларації філії за І півріччя 2010 року, сума збільшення страхового резерву (рядок 04,3) складає 7531839,64 грн., надлишкова сума страхового резерву (рядок 01.2) 5030278,93 грн. Відповідно, "згорнуто" сума страхового резерву, віднесеного філією на валові витрати у І півріччі 2010 року складає 7531839,64 - 5030278,93 = 2501560,71 грн. Таким чином, сума страхового резерву віднесеного на валові витрати у І півріччі 2010 року перевищує 100% сукупного розміру страхового резерву, сформованого банком за даними обліку на суму 172735 грн. (2501560,71-2328825,71).

Згідно з пп.12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», із змінами і доповненнями з урахуванням Закону України від 23.06.2009 № 1533-VI "Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи" до складу валових витрат включається 80 відсотків (для банків на період до 1 січня 2011 року - 100 відсотків) сукупного розміру страхового резерву, сформованого банком або небанківською фінансовою установою згідно з підпунктом 12.2.1 цього пункту.

Законом України від 20.05.2010 № 2275-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» внесено зміни до п.п. 12.2.2. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відповідно до яких, розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати: для комерційних банків - 20 відсотків (на період до 1 січня 2011 року - 40 відсотків, на період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2012 року - 30 відсотків) суми фактичної заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 12.2.1, а саме суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів, на останній робочий день звітного податкового періоду. Проте, відповідно до п. 1 Прикінцевих положень Закону № 2275-VI зазначені зміни набирають чинності з початку наступного звітного (податкового) періоду, за періодом, на який припадає набрання чинності цим Законом, з 01.07.2010 р., тобто з III-го кварталу 2010 р.

Відтак, виходячи з наведеного, є правильною позиція суду першої інстанції про обґрунтованість висновків в цій частині акту перевірки щодо завищення позивачем валових витрат за рахунок зайво сформованого страхового резерву за І півріччя 2010 року.

З приводу доводів відповідача в Акті перевірки про завищення позивачем валових витрат на оплату праці на суму витрат, що пов'язані з фінансуванням особистих потреб фізичних осіб і не пов'язані з власною господарською діяльністю банку, у вигляді оренди житла та інших витрат пов'язаних з експлуатацією орендованого житла працівникам банку (нерезидентам-іноземним громадянам) на суму 6 981 276,81 грн., що призвело до заниження податкового зобов'язання по податку на прибуток на суму 1 805 929,60 грн., судом першої інстанції вірно зазначено про безпідставність таких, виходячи з наступного.

Підпунктом 1.1 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин, додаткові блага визначені, як кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі - інші виплати і винагороди), а для цілей цього Закону під терміном "заробітна плата" розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Згідно з до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат платника податку включаються суми будь яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Відповідно до пп.5.3.1 п. 5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, зокрема на фінансування особистих потреб фізичних осіб , за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 ст.5 цього закону, та в інших випадках, передбачених нормами цього закону, не включаються до складу валових витрат.

Підпунктом 5.4.10 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що не включаться до складу валових витрат витрати платника податку (крім витрат на оплату праці) на утримання й експлуатацію приміщень житлового фонду (крім житлового фонду визначеного у пп..5.4.9 п.5.4 ст.5 Закону №334).

Пунктом 5.6.1. пункту 5.6. статті 5 Закону про прибуток встановлено, що з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

Судом першої інстанції вірно зазначено, що Законом встановлено заборону віднесення до валових витрат витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб, однак, різниця між абзацом 4 підпунктом 5.3.1. закону та підпунктом 5.6.1. полягає: 1) в наявності трудових відносин між роботодавцем та такою фізичною особою, 2) зазначені витрати повинні мати характер оплати праці (останні можуть бути у формі основної та додаткової заробітної плати, будь-яких інших виплат в грошовій або натуральній формі), 3) повинні бути встановлені за домовленістю сторін.

Тобто, тільки у разі встановлення відсутності зазначених характеристик витрат з фінансування фізичних осіб, такі витрати не можуть бути віднесені до валових витрат підприємства.

Обґрунтовано судом першої інстанції зазначено, що відповідно до ст. 21 Кодексу законів про працю України установлено, особливою формою трудового договору є контракт, в якому строк його дії, права, обов'язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін. Сфера застосування контракту визначається законами України.

Відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.031995 №108/95-ВР (надалі -Закон № 108/95-ВР) заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Статтею 2 даного Закону визначено структуру заробітної плати, а оплата праці за контрактом визначається за угодою сторін на підставі чинного законодавства і пов'язана з виконанням умов контракту (ст.. 20 цього Закону).

На виконання вимог Закону № 108/95-ВР перелік винагород за виконану роботу визначено в «Інструкції зі статистики заробітної плати», затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 р. N 5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27 січня 2004 р. за N 114/8713 (надалі - Інструкція № 114/8713), в якій положеннями ст. 2 встановлені винагороди, які включаються до фонду оплати праці у вигляді: фонду основної заробітної плати, фонду додаткової заробітної плати та фонду інших заохочувальних та компенсаційних виплат. При цьому фонд оплати праці у вигляді інших заохочувальних та компенсаційних виплат, включає: п. 2.3 Інструкції № 114/8713 інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Інші заохочувальні та компенсаційні виплати включають винагороди та премії, які мають одноразовий характер, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або, які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми, до яких належать: виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі: інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров'я, передплати на газети та журнали, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством).

Судом першої інстанції встановлено і вбачається з матеріалів справи, що між позивачем та фізичними особами укладено трудові контракти, предметом яких є здійснення такими фізичними особами трудових функцій на відповідній посаді у позивача. Як передбачається трудовими контрактами робітнику за виконувану роботу здійснюється винагорода в розмірах, на умовах та в порядку встановлених контрактом. Винагорода надається виключно протягом дії контракту. Зокрема, до заробітної плати включені витрати на оренду квартири (надання житла) такому працівнику.

Зазначене вище відповідає вимогам пп. 5.6.1 п.5.6. ст. 5 Закону №334, а саме: наявність трудових відносин між фізичною особою та роботодавцем, здійснення фінансування фізичної особи в рамках трудового контракту в порядку, розмірах та на умовах, встановлених таким контрактом, при цьому зазначені види фінансування є умовами здійснення трудової діяльності працівника та заохочення його такою винагородою, і не може за даних обставин справи бути розцінено як фінансування особистих потреб фізичної особи, оскільки жодних належних доказів на останнє податковим органом суду не доведено.

З огляду на вищезазначене судом першої інстанції правильно визнано неправомірним нарахування відповідачем грошового зобов'язання з податку на прибуток в частині завищення валових витрат на оплату праці на суму витрат, що пов'язані з фінансуванням особистих потреб фізичних осіб і не пов'язані з власною господарською діяльністю банку на загальну суму 1 336 942,69 грн., в томі числі за основним платежем - 783 584,66 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 553 358,03 грн.

З приводу порушення порушення позивачем вимог п.5.1, пп.5.4.6 п.5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено валові витрати на вартість страхування орендованого приміщення за період, що перевірявся у розмірі 5 851,37 грн., то з акту перевірки вбачається, що у періоді що перевірявся, у позивача знаходилось в користуванні орендоване приміщення, загальною площею 88,95 кв.м., розташоване за адресою: 71100, Запорізька обл., м. Бердянськ, пр. Леніна, 51/1.

Банк, як Орендар, дане приміщення орендував у ВАТ «СК «Оранта-Січ», код за ЄДРПОУ 02307292 (далі - Орендодавець), на підставі Договору оренди від 20.10.08 №44 з метою розміщення служб та підрозділів банківської установи.

Відповідно до п.1.2. вказаного Договору оренди, об'єкт оренди належить Орендодавцю на підставі Рішення Господарського суду Запорізької області від 14.06.07 (справа №7/147/07), а також Витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно №15656851 від 21.08.07 р., виданого Бердянським комунальним підприємством технічної інвентаризації.

Між ВАТ «Страхова компанія «Оранта-Січ» (далі - Страховик) та ПАТ «Індустріально-експортний банк», в особі директора Дніпропетровської філії АТ «Індустріально-експортний банк» (далі - Страхувальник), укладено Договір страхування орендованого майна від 20.10.09 № 59.

Судом встановлено, що страховий платіж за вказаним Договором страхування сплачено банківською установою в повному обсязі на користь філії ВАТ СК «Оранта-Січ», що підтверджується м/о від 05.11.09 №202 на суму 5 851,37 грн.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь - яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.4.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що до валових витрат платника податку відносяться будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших комерційних ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Оскільки позивачем було здійснено страхування майна, що належить іншій юридичній особі, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що до валових витрат можуть бути віднесені витрати на страхування лише власного майна, яке перебуває у складі основних засобів.

Так як страховий ризик, пов'язаний із зберіганням орендованого приміщення, є страховими ризиком страхової компанії (ВАТ СК «Оранта-Січ»), то страховий платіж за договором страхування такого ризику на валові витрати банківської установи не відноситься.

Отже, доводи як відповідача так і суду першої інстанції про те, що позивачем неправомірно включено до складу валових витрат за IV квартал 2009 року, витрати на страхування орендованого приміщення, яке не є основним фондом платника податку, в сумі 5 851,37 грн. є обгрунтованими

Крім того, судом встановлено, що до 23.04.08 р. філія «Херсонська Дирекція АТ «Індекс-банк» (Дирекція) здійснювала банківську діяльність за юридичною адресою: м. Херсон, вул.40 Років Жовтня, 173.

З метою розташування своєї Дирекції за новою адресою: м. Херсон, вул. Жовтневої Революції,19, філією «Херсонська Дирекція АТ «Індекс-банк» укладено договори оренди нежитлових приміщень: - договір № 3961 від 22.11.06 р. із змінами та доповненнями від 21.06.07 р., 05.12.08 р., 16.04.09 р. з ПП ОСОБА_6 (код НОМЕР_1) - площа орендованих приміщень 222,5 м кв.; та - договір № 1967 від 22.06.07 р. із змінами та доповненнями від 10.12.07 р. з ПП ОСОБА_7 (код НОМЕР_2) - площа орендованих приміщень 255,4 м кв.

За період з 01.07.07 р. по 31.12.07 р. філією «Херсонська Дирекція АТ «Індекс-банк» віднесено до складу валових витрат нараховану та сплачену орендну плату у сумі 434406,00 грн., у т.ч.: згідно договору оренди з ПП ОСОБА_8 - 202248,00 грн.; та згідно договору оренди з ПП ОСОБА_7 - 232158,00 грн.

При цьому судом першої інстанції вірно враховано, що положеннями п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» господарська діяльність визначена, зокрема, як будь яка діяльність особи, направлена на отримання доходу грошовій, матеріальній або не матеріальних формах … у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, суттєвою … слід розуміти діяльність через представництва, філії …».

Згідно пункту 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп.5.2.1 п. 5.2 ст. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат відносяться «Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацію, веденням виробництва …».

Філії банківських установ здійснюють банківську (господарську) діяльність на підставі Постанови Правління Національного банку України від 31.08.2001 за № 375 (із змінами та доповненнями) зареєстрованого Міністерством Юстиції України 24.10.2001 за № 906/6097 «Про затвердження Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень».

Відповідно до пп. 9.4 ст. 9 Постанови Правління Національного банку України від 31.08.2001 за № 375 «…Філії банку мають право здійснювати банківські та інші операції, передбачені положенням про філію та на підставі дозволу, наданого банком, за винятком операцій, для проведення та обліку яких у філії не має належних умов (у т.ч. відповідне програмне забезпечення та приміщення …); абз. а) пп. 9.7 ст. 9 «… клопотання банку про надання згоди на відкриття філії із зазначенням її місцезнаходження і письмовим підтвердженням банку щодо дотримання умов пп. 9.3 та 9.5 (... наявність технічних та інших умов …)».

Актом перевірки зазначено, що листом НБУ від 27.03.08 р. № 45-11/162-3709 повідомлено Акціонерне Товариство «Індустріально-експортний банк» (м. Київ) про внесення запису до Державного реєстру банків 24.03.08 р. про філію « Херсонська Дирекція АТ «Індекс-банк», розташовану за адресою: вул. Жовтневої Революції,19, що є свідченням про початок використання з 24.03.08 р. зазначених приміщень вказаною Філією у власній господарській діяльності, в силу чого, до 24.03.08 р. були відсутні підстави відносити до валових витрат витрати на оплату оренди вказаних приміщень.

Однак судом першої інстанції такі висновки відповідача вірно не взято до уваги, так як будь-яка установа банку може здійснювати діяльність на підставі дозволу, виданого Національним банком України, тільки за умов приведення приміщення, в якому розташовується ця установа банку, до норм діючого законодавства з питання ліцензування і функціонування установ банку, а для введення в експлуатацію приміщення філії, позивачу для цього необхідно провести певні ремонтно - будівельні роботи щодо встановлених Національним банком України норм.

Згідно з пп. 1.18.1 п. 1.18 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» «оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж: передбачаються фінансовим лізингом (орендою)».

Відповідно до п.п.7.9.6 п.7.9 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється у такому порядку: «передання майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому, орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування».

Оскільки момент виникнення валових витрат (доходів) у разі здійснення операцій з оперативного лізингу (оренди) пов'язаний із фактом нарахування лізингового платежу за договором лізингу (оренди), то валові витрати орендаря і валові доходи орендодавця виникатимуть за датою, визначеною договором для сплати лізингового платежу. Факт отримання приміщень в оперативну оренду підтверджується актом прийому-передачі об'єкта в оренду та актами виконаних робіт, які надаються орендодавцем та підтверджуються підписами обох сторін договору щомісячно.

Вірно судом першої інстанції зазначено, що за ч. 1 ст. 321 ЦК України право власності є непорушним, а тому у будь - якому випадку для приведення у відповідність приміщення до стандартів, передбачених НБУ (проведення ремонтно-будівельних робот) позивач повинен отримати таке приміщення у користування та отримати згоду власника у встановленому законом порядку. Відтак, без укладення договору оренди та передачею приміщень у користування позивача, позивач не в змозі здійснити підготовку такого майна для подальшої експлуатації. З цього слідує, що витрати пов'язані з орендою, ще до початку ведення господарської діяльності філії та проведення відповідних ремонтно-будівельних робот є витратами платника податку, а саме позивача, який здійснює сплату податку на консолідованій основі, а, отже витрати позивача у зв'язку з підготовкою до ведення виробництва правомірно віднесені до валових у відповідності до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

З положень п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» під господарською операцією розуміється сукупність господарських операцій.

При цьому жодною нормою чинного законодавства не встановлено обов'язку банків використовувати тільки ті приміщення, які внесені до Державного реєстру банків в якості приміщень, для розташування їх філій, відділень чи представництв. Та обставина, що у приміщенні позивач не міг надавати банківські послуги, не свідчить про те, що використання цього приміщення не пов'язано з господарською діяльністю позивача, оскільки надання послуг вбачається здійсненням певних господарських операцій, в той же час, приміщення могло використовуватися для будь-яких інших цілей (розміщення майна, персоналу), які не передбачають надання послуг клієнтам, про що обґрунтовано вказано судом першої інстанції.

Отже, філією «Херсонська дирекція» АТ «Індекс-банк» правомірно віднесено до складу валових витрат суми нарахованих та сплачених орендних платежів за весь період дії договорів оренди приміщень як частину витрат, які здійснювались у зв'язку з підготовкою та організацією виробництва, що відповідає положенням пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону, а тому позовні вимоги в цій частині судом першої інстанції обґрунтовано задоволені, а нарахування відповідачем грошового зобов'язання з податку на прибуток в частині заниження (завищення) валових витрат філією «Херсонська дирекція» АТ «Індекс-банк» є неправомірним.

Відповідно до вимог пп. 8.4.1. п. 8.4. ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Згідно з п.п. 7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону України від 03.04.1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість», в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин, сума податку на додану вартість, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів, не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат. При цьому, згідно з пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону №334, автомобільний транспорт відноситься до групи 2 основних фондів, а витрати на його придбання підлягають амортизації.

Оскільки банківська установа виконує одночасно операції, що підлягають обкладанням податком на додану вартість та не є об'єктом оподаткуванням таким податком, позивач при придбанні легкових автомобілів не відносив суму податку на додану вартість на валові витрати, а відповідно до вищезазначеної норми Закону № 334 визначив суми амортизаційних відрахувань з урахуванням податку на додану вартість, що відповідає вимогам законів України.

Відтак є вірним висновок суду першої інстанції, що відповідачем неправомірно визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток в частині завищення амортизаційних витрат по сумам ПДВ, сплаченим при придбані легкового автомобіля на загальну суму 231 528,33 грн., тому числі за основним платежем - 136 379,65 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 95 148,68 грн.

Також, відповідачем зазначено про порушення позивачем п.п.8.1.1 п.8.1, п.п.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з врахуванням особливостей пункту 1 Перехідних положень Закону України від 01.07.04 № 1957-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» філією «Запорізька дирекція» АТ «Індекс-банк» за період з 01.07.2007 року по 14.07.2009 року, зокрема, завищення амортизаційних відрахувань 1-ї групи основних фондів.

З матеріалів справи вбачається, що у попередній документальній перевірці (акт від 09.10.07 №27/08-07/26183374) податковим органом було встановлено, що в порушення п.п.8.1.1 п.8.1, п.п.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» філія «Запорізька дирекція» АТ «Індекс-банк» застосувала норму амортизаційних відрахувань 2% до основних фондів 1 групи, які збудовані та експлуатувалися до 01.01.04 р., тобто не є новими (інв.№200578, інв.№200579).

Відповідачем встановлено, що в податковому обліку основних фондів філією «Запорізька дирекція» АТ «Індекс-банк» не враховано висновки попередньої планової документальної перевірки та не зроблено коригування балансової вартості першої групи основних фондів, щодо об'єктів 1 групи основних фондів у м.Запоріжжі, вул. Гудименка, буд. 3, кв.182, площею 28,5 кв.м. та у м.Запоріжжі, вул. Лізи Чайкіної,51 площею 78,2 кв.м.

АТ «Індекс-банк» в особі Шрамко А.Ф, директора філії «Запорізька дирекція» АТ «Індекс-банк», що діяв за довіреністю, було укладено договори купівлі - продажу об'єктів нерухомості , а саме - квартир, для переобладнання їх під відділення банку.

Запорізьким міжміським бюро технічної інвентаризації складені оціночні акти в яких зазначена наступна інформація : - будівля за адресою: м.Запоріжжі, вул. Гудименка, буд. 3, побудована у 1977 році ; а будівля за адресою: м.Запоріжжі, вул. Лізи Чайкіної,51, побудована у 1958 році .

Філією «Запорізька дирекція» АТ «Індекс-банк» 27.12.2005 р. було введено в експлуатацію наступні об'єкти нерухомості основних фондів 1 групи з нормою амортизації 2 %.

За приписами пп. 8.3.1.п. 8.3 ст. 8 Закону № 334 сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали). Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу. Суми амортизаційних відрахувань вилученню до бюджету не підлягають, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов'язкових платежів).

Відповідно до пункту 1 Перехідних положень Закону України від 01.07.04 № 1957-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», норми амортизаційних відрахувань для основних фондів груп 1, 2 і 3, наведені в п.п.8.6.1. ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», застосовуються до витрат, здійснених платником податку після 01 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1,2 і 3, а також витрат на покращення таких нових основних фондів».

Філія «Запорізька дирекція АТ «Індекс-банк» застосувала норму амортизаційних відрахувань 2% до основних фондів 1 групи , які збудовані та експлуатувалися до 01.01.04 р., тобто не є новими.

Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в розмірі передбаченому пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону №334.

Законом України «Про державний бюджет України на 2004 рік» від 27.11.2003 № 1344 і Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01.07.2004 № 1957 установлено порядок нарахування податкової амортизації витрат на придбання та виготовлення основних фондів залежно від року, в якому такі витрати понесено.

Зокрема, пунктом 1 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що норми амортизаційних відрахувань, зазначені у ст. 8 Закону № 334 для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких основних фондів.

Пунктом 1 Розділу ІІ Перехідні положення Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01.07.2004 № 1957 для цілей податкового обліку платників податків зобов'язано вести окремий облік витрат, пов'язаних із придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 р. При цьому зазначений закон не передбачає подальшого поділу чи розмежування таких витрат залежно від того, чи були такі основні фонди новими.

Судом першої інстанції обґрунтовано вказано, що термін «нові» стосується не придбання, а спорудження основних засобів. Так, розподіл витрат на придбання основних засобів на понесені до 01.01.2004 р. (абз. 2 п. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01.07.2004 № 1957) та після, без подальшої деталізації витрат зроблених після 01.01.2004 р. (на придбання ненових основних засобів), діє підстави вважати, що термін «нові» основні засоби застосовуються в розумінні щойно (саме відносно позивача) придбані або щойно споруджені.

Тобто висновок суду першої інстанції про те, що придбані позивачем основні фонди, не зважаючи на те, що вони раніше були предметом користування останнього, згідно договорів оренди, після їх придбання товариством вважаються для нього новими та до них повинні застосовуватися відповідні ставки амортизаційних відрахувань.

Таким чином, платник податку на прибуток після 01.01.2004 для нарахування амортизації веде окремий податковий облік основних фондів, витрати на придбання яких здійснено до 01.01.2004 та після 01.01.2004, іншого поділу з метою нарахування амортизації після 01.01.2004 р. чинне законодавство не передбачає.

Стосовно встановлення розміру амортизаційних відрахувань 2 % Львівською філією АТ «Індекс-банк» відносно приміщення м. Городок, вул. Перемишлянська, 16а, в якому здійснює свою діяльність позивач, то останнім було придбано нежилі приміщення для здійснення власної господарської діяльності 08.11.2004 р. на підставі договору купівлі-продажу приміщення, зареєстрованого в реєстрі за № 3850. З цього слідує, що відповідно до п. 45 ст. 80 Закону України «Про державний бюджет України на 2004 рік» норми амортизації відносно цього майна у розмірі 1,25 % повинні були застосовуватися виключно за період з 08.11.2004 р. по 01.01.2005 р. Відтак, починаючи з 01.01.2005 р. діє єдина норма амортизації, яка визначена пп. 8.1.6 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334», а саме 2%. Таким чином, починаючи з 01.01.2005 р. та, в спірний період, норми амортизації складали 2 %.

Враховуючи період за який проводилась перевірка, а саме з 01.07.2007 р. по 30.06.2010 р. та норми п. 8.1.6 п. 8.6 ст.8 Закону № 334, відповідно до якого норми амортизації визначено у наступних відсотках: група 1 - 2 %, група 2- 10 %, група 3- 6 %, група 4- 15 %, а тому позивачем правомірно застосовано норми амортизації у розмірі 2 % відносно зазначених вище приміщень.

Відтак, на думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про неправомірність нарахування відповідачем грошового зобов'язання з податку на прибуток в частині завищення амортизаційних витрат через застосування 2% ставки амортизаційних відрахувань до основних фондів групи 1 на загальну суму 20 585, 92 грн., в тому числі за основним платежем - 11 484, 33 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 9101,59 грн.

Також, з матеріалів справи вбачається, що відповідачем виявлено порушення позивачем вимог п. 13.2 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», щодо донарахуванням податкового зобов'язання з доходів нерезидентів, отриманих на території України у вигляді роялті, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 28.12.2010р. №0001864310/0, яке полягає в тому, що Банком за період з 01.07.2007р. по 30.06.2010 р. при взаємовідносинах з компаніями «Рrogica SAS»(Франція) та «Creditinfo Solutions s.r.o.» (Чеська Республіка) не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів, отриманих на території України у вигляді роялті згідно з договорами.

Встановлено судом, що 20.05.2008 року ПАТ «Індустріально - експортний банк» (Клієнт) та компанія «Рrogica SAS» (Франція) уклали контракт на не ексклюзивні права на експлуатацію та підтримку (обслуговування) програмних продуктів «АНАДЕФІ» та «СКОУП» запропонованих компанією «Progica SAS».

Предмет контракту - Компанія «Рrogica SAS»(Франція) надає Клієнту не ексклюзивні права на експлуатацію та копіювання для підтримки програмних продуктів «АНАДЕФІ» (програмне забезпечення для здійснення оцінки фінансового стану позичальників -юридичних та фізичних осіб та визначення їх кредитного рейтингу) та «СКОУП» (програмне забезпечення, що забезпечує механізми постійних контролів, розроблених у відповідності до нормативів) на умовах «роялті», тобто право користування продуктами відповідно до розділу «Ліцензії» цього договору протягом дії терміну дії його дії.

На виконання контракту Банк на підставі виставлених рахунків за період з 01.07.2007 по 30.09.2010 року по контракту від 20.05.2008 року на користь компанії «Рrogica SAS»(Франція) перерахував кошти на загальну суму 25 854,00 євро (еквівалент 221 681,00 грн.), з яких не сплачувався податок з доходу нерезидентів, отриманих на території України.

Також судом встановлено, та не заперечувалось представниками сторін, що 24.03.2010 року ПАТ «Індустріально - експортний банк» (Замовник) та компанія «Creditinfo Solutions s.r.o.», (Чеська Республіка, Продавець) уклали договір, згідно умов якого, Продавець зобов'язується надати Замовнику, а Замовник зобов'язується прийняти невиключну ліцензію на використання Вихідних кодів програмного комплексу «Впровадження для Замовника процесів для споживчого та авто кредитування в «DcM» (Ліцензія).

Вартість Ліцензії на право користування Вихідними кодами на умовах договору з урахуванням додаткової угоди №1 від 31.03.2010 складає 75 455,00 дол. США.

На виконання вказаного договору, позивач на підставі виставлених рахунків здійснив перерахування: - рахунок № 100400025 від 29.03.2010 року на суму 56 250,00 дол. США:, меморіальним ордером від 23.04.2010 року, позивач перерахував кошти у сумі 56 250,00 дол. США (еквівалент 445 826,00грн) (12.07.2010 року підписано акт виконаних робіт на суму 56 250,00 дол. США), з яких не сплачувався податок з доходу нерезидентів, отриманих на території України.

Згідно з п. 13.1. статті 13 Закону № 334, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти роялті, фрахт та доходи від послуг типу "інжиніринг".

Відповідно до п.1.30.ст.1 Закону №334, роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Пунктом 13.2 ст. 13 Закону №334 передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Проте, згідно п. 18.1. статті 18 Закону №334, якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору.

Статтею 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно» від 30.01.1997 передбачено, що: 1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. 2. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник роялті є резидентом другої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків валової суми роялті.

Таким чином, доход у вигляді роялті, що виплачувався Банком на користь компанії «Progica SAS» повинен оподатковуватись згідно з п. 13.2 ст.13 Закону №334/94 з урахуванням ставки податку 10%, що передбачено п.2 ст.12 даної Конвенції в сумі 22 168,04 грн.

Також, статтею 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно» від 30.06.1997 передбачено, що: 1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі. 2. Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний одержувач роялті є резидентом другої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті.

Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що положення ст. 12 вищезазначених Конвенцій не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення, не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку, наведеному в ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» (чинного на момент виникнення спірних правовідносин).

При цьому, процедура звільнення (зменшення) від оподатковуваних доходів із джерелом їх походження з України, згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, які набрали чинності в установленому порядку та відшкодування (повернення) сум податку, надміру сплачених на території України, станом на дати виплати позивачем роялті на корить компанії «Рrogica SAS» (Франція) та «Creditinfo Solutions s.r.o.», визначалось порядком звільнення (зменшення) від оподатковуваних доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. № 470 (надалі - Порядок № 470).

Згідно п. 4 Порядку № 470 підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України визначено подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідчені копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 або згідно із законодавством такої країни. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити таку інформацію: повну назву або прізвище нерезидента; підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або іншій підставі; назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження; дату видачі.

Пунктом 8 Порядку № 470 встановлено, що у разі подання нерезидентом довідки, відповідно до п. 4 цього Порядку, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Позивачем, як встановлено судом першої інстанції, вищенаведеної довідки суду не було надано.

Таким чином, враховуючи відсутність підстав, передбачених п. 4 Порядку № 470, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що доход у вигляді роялті, що виплачувався Банком на користь компанії «Creditinfo Solutions s.r.o.» та компанії «Рrogica SAS» (Франція) повинен оподатковуватися, згідно з п. 13.2 ст.13 Закону №334, з урахуванням ставки податку 10 %, що передбачено п.2 ст.12 даної Конвенції, а тому позовні вимоги в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 28.12.2010 р. № 0001864310/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 171 042 грн., в тому числі за основним платежем 57014 грн., за штрафними санкціями 114 028 грн., є необґрунтованими і задоволенню не підлягають.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції постановлена з дотриманням норм процесуального та матеріального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновки суду першої інстанції, у зв'язку з чим, та з врахуванням висновків та мотивів, викладених в Ухвалі ВАС України від 17.06.2013р. і приписів ч.5 ст. 227 КАС України, підстав для скасування постанови суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 160,198,200, 205,206, 212, 254 КАС України, суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційні скарги публічного акціонерного товариства "КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК" та Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2013 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Повний текст ухвали складено та підписано 24.01.2014р.

Головуючий суддя: В.Ю.Ключкович

Судді: Я.Б. Глущенко

М.В. Межевич

.

Головуючий суддя Ключкович В.Ю.

Судді: Глущенко Я.Б.

Межевич М.В.