Справа № 825/4316/13-а

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2013 року Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Житняк Л.О.

за участі секретаря Романенко Л.Л.

представника позивача Луєнка Ю.В.

представників відповідача Репеха О.О., Борисової В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Авангард" до Бахмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування рішення, -

В С Т А Н О В И В:

22.11.2013 Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Авангард" (далі - СТОВ "Авангард") звернулось до суду з адміністративним позовом до Бахмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - Бахмацька ОДПІ) про визнання протиправним та скасування рішення від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, прийнятого на підставі висновків документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ "Авангард" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2010 по 31.07.2013, про що Бахмацькою ОДПІ складено Акт від 28.10.2013 № 4/22-03795916.

Обґрунтовуючи свої вимоги щодо безпідставності спірного рішення позивач зазначив, що висновки зазначені в Акті перевірки від 28.10.2013 № 4/22-03795916 є неправомірними та такими, що не відповідають дійсності, а рішення від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування - необґрунтованим та прийнятим з порушенням вимог чинного законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав позовні вимоги, посилаючись на обставини, зазначені у позові з наданням додаткових пояснень.

Представники відповідача проти позову заперечили та просили у його задоволенні відмовити, пояснивши, що спірне рішення відповідає вимогам чинного законодавства. В судовому засіданні надали письмові заперечення проти позову (а.с. 206-208), зауважуючи на тому, що в ході проведення перевірки позивача встановлено, що протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, що передують квітню 2011 року, несільськогосподарські товари/послуги перевищують 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг і складали 30,6%, у зв'язку з чим з квітня 2011 року на СТОВ "Авангард" не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений ст. 209 Податкового кодексу України.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

СТОВ "Авангард" (ід.код 03795916) як юридичну особу зареєстровано 03.03.2000 Борзнянською районною державною адміністрацією Чернігівської області (Свідоцтво про державну реєстрацію серії А00 № 209186, а.с. 14), включено до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (довідка з ЄДРПОУ від 15.10.2012 серії АБ № 545583, а.с. 15), взято на облік до органу державної податкової служби як платника податків з 23.03.2000 за № 14, зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) з 01.01.2009 (Свідоцтво про реєстрацію № 200079569, дата початку дії - 01.11.2012, а.с. 16).

Відповідно до п. 1 Статуту, затвердженого установчими зборами засновників товариства (протокол від 25.02.2000 № 1), СТОВ "Авангард" утворено на засадах договору фізичних осіб шляхом об'єднання їх майнових паїв для підприємницької діяльності у сільському господарстві, здійснює свою діяльність у відповідності з діючим законодавством, цим Статутом та Установчим договором. Товариство створюється в процесі реорганізації та є юридичним правонаступником колгоспу "Авангард" м. Борзна (а.с. 17-18).

Нова редакція Статуту затверджена протоколом загальних зборів учасників СТОВ "Авангард" від 16.05.2008 № 5 (а.с. 19-30).

Згідно довідки з ЄДРПОУ від 15.10.2012 серії АБ № 545583 видами діяльності СТОВ "Авангард" за КВЕД-2010 є:

01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід.

01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих.

01.46 Розведення свиней.

Відповідно, судом встановлено, що Бахмацькою ОДПІ на підставі направлень від 08.10.2013 № 6/22-100, від 08.10.2013 № 8/17-100, від 10.10.2013 № 8/22-100, згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 81.1 ст. 81, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755, відповідно до наказу від 07.10.2013 № 146 та від 09.10.2013 № 148 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ "Авангард" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2010 по 31.07.2013, за результатами якої складено Акт від 28.10.2013 № 4/22-03795916 (а.с. 31-84).

Направлення на перевірку пред'явлені та копії наказів вручені під розписку директору СТОВ "Авангард" Проскурі М.М. та головному бухгалтеру Гусаченко Т.А.

Перевірку проведено з відома директора СТОВ "Авангард" Проскури М.М. та в присутності головного бухгалтера Гусаченко Т.А.

Перевірка проводилась з 08.10.2013 по 21.10.2013, термін проведення якої продовжувався з 15.10.2013 по 21.10.2013 на підставі наказу Бахмацької ОДПІ від 14.10.2013 № 154.

В розділі "Висновок" Акту перевірки встановлені, з-поміж іншого, такі порушення:

- пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1, п. 4.2 ст. 4, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7, п. 8-1.1, п. 8-1.6, п. 8-1.7, пп. 8-1.15.2 п. 8-1.15 ст. 8-1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 199.1 ст. 199, п. 209.1, п. 209.6, п. 209.7, пп. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.11 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 (зі змінами і доповненнями), ст. 15, ст. 18 Закону України від 06.10.1998 № 161 "Про оренду землі" (за змінами на доповненнями), в результаті чого СТОВ "Авангард" занижено ПДВ бюджетної декларації на загальну суму 1 138 781,00 грн.;

- пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7, п. 8-1.1, п. 8-1.6, п. 8-1.15.2 п. 8-1.15 ст. 8-1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), п. 209.1, п. 209.6, п. 209.7, пп. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.11 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 (зі змінами і доповненнями), ст. 15, ст. 18 Закону України від 06.10.1998 № 161 "Про оренду землі" (за змінами на доповненнями), в результаті чого СТОВ "Авангард" завищено податкове зобов'язання з ПДВ скороченої декларації на загальну суму 2 866 033,00 грн.;

- пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7, п. 8-1.15 ст. 8-1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), п. 198.6 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 (зі змінами і доповненнями), в результаті чого СТОВ "Авангард" завищено податкового кредиту з ПДВ скороченої декларації на загальну суму 1 810 677,00 грн.

Так, проведеною перевіркою було встановлено, що протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, що передують квітню 2011 року, несільськогосподарські товари/послуги перевищують 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг і складали 30,6%, у зв'язку з чим, на думку податкового органу, з квітня 2011 року на СТОВ "Авангард" не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений ст. 209 Податкового кодексу України.

В ході перевірки встановлено, що СТОВ "Авангард" здійснювало операції з використання земельних ділянок сільськогосподарського призначення для вирощування сільськогосподарської продукції на території Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області. Документальні підтвердження щодо права користування (чи володіння) земельними ділянками (окрім договорів оренди з власниками земельних часток (паїв)) та з Борзнянською районною державною адміністрацією, а саме будь-яких підтверджуючих документів на право користування (володіння) землею, в ході перевірки не надані.

Отже, як зазначено в Акті перевірки, СТОВ "Авангард" використовувало як сільськогосподарський товаровиробник незареєстровані у встановленому порядку землі, у зв'язку з чим податковим органом було наголошено на тому, що сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких договори оренди не укладені або укладені, але не зареєстровані у встановленому порядку, не можуть вважатися власновирощеною з метою застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ, визначеного ст. 209 Податкового кодексу України, та/або з метою справляння фіксованого сільськогосподарського податку, визначеного гл. 2 розділуКодексу.

Таким чином, за даними Акту перевірки від 28.10.2013 № 4/22-03795916 Бахмацькою ОДПІ прийнято рішення від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування (а.с. 11).

В продовженні рішення № 9 комісією Бахмацької ОДПІ встановлено, що сільськогосподарське підприємство СТОВ "Авангард" протягом травня 2010 року - квітня 2011 року мало сукупну вартість поставок всіх товарів (послуг) у розмірі 4 431 062,00 грн., в т.ч. несільськогосподарських товарів (послуг) у розмірі 1 356 385,00 грн., що становить 30,6% та перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів (послуг) (а.с. 12).

Крім того комісією встановлено, що заява про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ за ф. № 1-РС подана СТОВ "Авангард" до податкового органу 25.10.2012. Заява про зняття сільськогосподарського підприємства з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ за ф. № 3-РС до податкового органу не подана.

Причиною зняття з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та/або реєстрації як платника ПДВ на загальних підставах зазначено: у зв'язку з постачанням протягом 12 послідовних періодів сукупно несільськогосподарських товарів/послуг, питома вага яких перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів. Перше число місяця, в якому було допущено перевищення - 01.04.2011, що є також датою, з якої СТОВ "Авангард" вважається платником ПДВ на загальних підставах.

Перевіряючи правильність проведення відповідачем перевірки СТОВ "Авангард" слід зазначити, що вона проведена відповідно до вимог п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, згідно якого органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Поняття та порядок проведення документальної позапланової виїзної перевірки, визначені пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 та ст. 78 Кодексу, дотримано. Підставою для проведення перевірки стала вимога пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодексу. Строки проведення виїзних перевірок, встановлені ст. 82 Кодексу, не порушено.

Дослідивши фактичні обставини нарахування податкового зобов'язання за Актом перевірки від 28.10.2013 № 4/22-03795916 та прийняття на його підставі спірного рішення, судом враховано, що згідно пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. При цьому, оскільки в силу пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Кодексу податок на додану вартість відноситься до загальнодержавних податків та зборів, та є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (пп. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Також в даних правовідносинах враховується п. 44.1 ст. 44 Кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

В даних правовідносинах враховується пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на момент здійснення частини правовідносин), якими визначені операції, що є об'єктом оподаткування, порядок визначення бази оподаткування операції з поставки товарів (послуг), дата виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 8-1.1 ст. 8-1 Закону резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 8-1.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (п. 8-1.2 ст. 8 Закону).

Так, в силу п. 8-1.6 ст. 8-1 Закону сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Зазначені правові норми кореспондуються з п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, 198.2 ст. 198, п. 209.1, п. 209.6, ст. 209, ст. 216 Податкового кодексу України.

Отже, в силу п. 209.11 ст. 209 Кодексу якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

б) орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею;

в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Крім того, щодо даних правовідносин необхідно врахувати абз. "а" пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України, яким визначено, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Щодо даних правовідносин суд також враховує, що главою 2 розділуПодаткового кодексу України регулюються відносини зі справляння фіксованого сільськогосподарського податку.

Відповідно до п. 301.1 ст. 301 цього Кодексу платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Згідно з пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком згідно з п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Зі змісту наведених законодавчих норм випливає, що кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75% загального обсягу доходу суб'єкта господарювання.

Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлено ст. 308 Податкового кодексу України. Зокрема, для набуття або підтвердження статусу платника цього податку особа має подати відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.

Так судом встановлено, що СТОВ "Авангард" на підставі заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ з 01.01.2009 згідно свідоцтва № 200079569 (дата початку дії - 01.11.2012, а.с. 16) із зазначенням виду діяльності на основі переліку видів діяльності, на які поширюються норми ст. 209 Податкового кодексу України: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Овочівництво, декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих; 01.46 Розведення свиней. Достовірність відомостей про види діяльності сільськогосподарським товаровиробником в ході проведення перевірки було підтверджено витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, який містить відомості про види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД.

Згідно Статуту у редакції від 25.02.2000 СТОВ "Авангард" є юридичним правонаступником колгоспу "Авангард" і створювався в процесі реорганізації цього колгоспу, на базі його майна, в т.ч. й на його землях.

За змістом ч. 7 розділу Х Перехідні положення Земельного кодексу України від 25.10.2001 № 2768 громадяни та юридичні особи, що одержали у власність, у тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди, земельні ділянки у розмірах, що були передбачені раніше діючим законодавством, зберігають права на ці ділянки.

У відповідності до ст.ст. 107-109 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435, ст. 31 Закону України від 14.02.1992 № 2114 "Про колективне сільськогосподарське підприємство", ст. 59 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436 при реорганізації до новоствореного підприємства переходять майнові права і обов'язки колишнього підприємства в обсязі, що відповідає виду реорганізації.

Згідно п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 02.04.2002 № 449 "Про затвердження форм державного акта на право власності на земельну ділянку та державного акта на право постійного користування земельною ділянкою" раніше видані державні акти на право приватної власності на землю, державні акти на право власності на землю, державні акти на право власності на земельну ділянку та державні акти на право постійного користування землею залишаються чинними і підлягають заміні у разі добровільного звернення громадян або юридичних осіб.

При цьому, суд звертає увагу на те, що не є самовільним використанням земельної ділянки юридичною особою після зміни організаційно-правової форми цієї юридичної особи, якщо земельна ділянка використовується нею на підставі документа, який посвідчує право на земельну ділянку, виданого юридичній особі до її реорганізації. Щодо питання переоформлення права власності на земельну ділянку слід зазначити, що у разі зміни організаційно-правової форми підприємства до його правонаступника переходить право на земельну ділянку, яке належало попереднику.

Так, згідно Акту перевірки (а. с. 59) для ведення господарської діяльності у періоді 2010-2013 років СТОВ "Авангард" використовував земельні ділянки на території Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області загальною площею 1 302 га (рілля) у 2010 році, 1 384,7 га (рілля) у 2011 році, 1 384,7 га (рілля) у 2012 році, 1 396 га (рілля) у 2013 році.

При цьому судом встановлено, що у періоді 2010-2013 років СТОВ "Авангард" використовував земельні ділянки на території Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області для ведення господарської діяльності, що підтверджується:

- реєстрами договорів (а. с. 95-117) в т. ч. договір оренди від 01.06.2013 (а. с. 125-126)

- довідками відділу Держкомзему у Борзнянському районі від 04.01.2010 № 04/02/69, від 20.01.2011 № 04-02/284, від 26.01.2012 № 04-02/92, від 17.01.2013 № 04-02/55, від 18.07.2013 № 04-02/1501 про наявність та розподіл земель між власниками, землекористувачами, угіддями, які перебувають у користуванні позивача на території Борзнянської міської ради Борзнянського району (а.с. 118-124);

- розпорядчими документами: розпорядження Борзнянської районної державної адміністрації від 16.07.2009 № 358 "Про надання дозволу СТОВ "Авангард" на складання технічної документації із землеустрою щодо оформлення права оренди земельних ділянок під не витребуваними земельними частками (паями) та проектними дорогами на території Борзнянської міської ради", від 17.02.2012 № 71 "Про надання дозволу СТОВ "Авангард" на складання технічної документації із землеустрою щодо оформлення права оренди земельних ділянок під не витребуваними земельними частками і (паями) та проектними дорогами на території Борзнянської міської ради"; від 09.04.2013 № 85 "Про затвердження СТОВ "Авангард" технічної документації із землеустрою та надання в оренду не витребуваних земельних часток (паїв) і проектних доріг для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Борзнянської міської ради" (а.с. 125-127,130-137);

- витягом з журналу відомостей на видачу зерна в пай (а.с. 159-204);

- договором суборенди від 04.02.2009 (а. с. 132-133).

Те, що площі сільськогосподарських земель перебували в користуванні позивача у періоді 2010-2013 років встановлено Бахмацькою ОДПІ в Акті перевірки від 28.10.2013 № 4/22-03795916 (29-30 арк. Акту), що не заперечувалось представником позивача в ході судового розгляду.

Згідно довідки управління агропромислового розвитку Борзнянської районної державної адміністрації від 05.02.2013 № 12 СТОВ "Авангард" з метою недопущення забур'янення не витребуваних та неоформлених земельних паїв у зв'язку з відсутністю законодавчих актів та неодноразовою реорганізацією ДЗК (Державний земельний кадастр) тримав під паром, беручи на себе затрати за власний рахунок, у 2010 році - 227 га, у 2011 році - 103 га, у 2012 році - 30 га землі. Відповідач вказану обставину при проведені перевірки також не врахував. Як не врахував і те, що дані по використовуваних земельних ділянках, які надаються органами Держземагентства, не включають даних про земельні ділянки, договори оренди яких не зареєстровані в ДЗК.

Суд зауважує, що відповідач не прийняв до уваги правомірність використання земель СТОВ "Авангард" на підставі чинного державного акту на право колективної власності на землю (3 918 га) серії ЧН № 000018, зареєстрованого у книзі записів державних актів на право колективної власності на землю за № 29 (а.с. 152-154).

Відповідно до довідки Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області від 25.11.2013 № 308 СТОВ "Авангард" заключив та зареєстрував 469 договорів на загальну площу 2 391,9 га (а.с. 151). Станом на момент розгляду справи в суді інша частина договорів оренди знаходиться на реєстрації в органі Держземагентства реєстр договорів (а. с. 95-117).

Вищевказане підтверджує те, що позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства при застосуванні спеціального режиму оподаткування ПДВ виробленої на цих землях сільськогосподарської продукції, навіть за умови недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації прав на вказані землі, і відповідно дає підстави стверджувати, що позивач правомірно перебував на спеціальному режимі оподаткування ПДВ та сплачував фіксований сільськогосподарський податок.

Вирішуючи питання про те, чи впливає оформлення права користування земельними ділянками на розмір об'єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком, а також на правомірність перебування сільськогосподарського товаровиробника в статусі платника цього податку, суд зазначає наступне.

Кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75 відсотків загального обсягу доходу суб'єкта господарювання.

Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлено ст. 308 Податкового кодексу України. Зокрема, для набуття або підтвердження статусу платника цього податку особа має подати відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.

Водночас законодавчо не встановлено вимоги про мінімальну кількість земельних ділянок, які належать на праві власності чи знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому така особа повинна буде підтвердити дотримання критерію щодо мінімальної частки сільськогосподарського товаровиробництва.

Наслідки недотримання особою вимог щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва встановлені ст. 308 Податкового кодексу України.

Зокрема, підставою для скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку відповідно до п. 308.6 ст. 308 цього Кодексу є або добровільне рішення такого платника, або рішення органу державної податкової служби, яке може бути постановлено в разі: 1) або ліквідації такого платника, у тому числі шляхом реорганізації, 2) або встановлення за результатами документальної перевірки порушення вимог статті 301 Податкового кодексу України.

У свою чергу, вимоги ст. 301 Податкового кодексу України стосуються частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75 відсотків загального обсягу доходів сільськогосподарського товаровиробника. Для визначення зазначеної частки враховується дохід від операцій з сільськогосподарською продукцією.

З приписів п. 308.4 ст. 308 Податкового кодексу України випливає, що сільськогосподарська продукція для цілей визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва поділяється на чотири види: 1) продукція рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також продукції рибництва, виловленої (зібраної), розведеної, вирощеної у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 2) продукція рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 3) продукція тваринництва і птахівництва та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 4) продукція, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства.

При цьому віднесення сільськогосподарської продукції до кожного з наведених видів пов'язане як із властивостями цієї продукції (як-от продукція рослинництва чи тваринництва), так і з певними вимогами щодо способу створення такої продукції. Зокрема, продукція рослинництва може бути вироблена (вирощена) на сільськогосподарських угіддях. Також передбачається, що відповідні угіддя знаходяться у власності чи користуванні особи.

Відповідно до викладеного, для цілей розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва враховуються доходи від реалізації продукції рослинництва, яка вироблена (вирощена) на угіддях, що належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування.

За змістом норм Податкового кодексу України, для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника.

Водночас Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.

Таким чином, як випливає зі змісту п. 308.4 ст. 308 Податкового кодексу України, для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатися доходи від продажу продукції рослинництва, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи на будь-яких умовах.

Варто зауважити, що земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право користування земельною ділянкою.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 20 Закону України від 06.10.1998 № 161 "Про оренду землі" право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.

Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Розглядувані угіддя будуть знаходитися у користуванні платника сільськогосподарського податку. При цьому варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов'язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.

У свою чергу, Податковий кодекс України не зводить користування сільськогосподарськими угіддями лише до виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов'язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.

За таких обставин продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.

Відповідно, така продукція повинна враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва у розмірі 75 відсотків, необхідної для набуття та підтвердження особою статусу платника сільськогосподарського товаровиробника. За таких обставин відсутні будь-які підстави для розмежування сільськогосподарської продукції на ту, що отримана на належно оформлених земельних ділянках, право оренди яких зареєстровано, та на ту, що вирощена на ділянках, оренда чи інше право користування якими оформлені з недоліками.

Таким чином, перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку є правомірним, якщо при цьому дотримано критерій щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва, встановлений ст. 301 Податкового кодексу України. Цей критерій дотримується в тому разі, якщо продукція рослинництва вирощена на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні платника податку, незалежно від стану державної реєстрації договорів оренди відповідних ділянок.

Аналогічні правила застосовуються при визначенні підстав для застосування особою спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.

Суд звертає увагу, що визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).

Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість. В інших випадках, зокрема, в разі недотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість.

З урахуванням викладеного, суд прийшов до висновку, що у податкового органу відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до платника фіксованого сільськогосподарського податку, який також застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимог законодавства податкового. При цьому, сільськогосподарська продукція рослинництва, вирощена платником фіксованого сільськогосподарського податку на будь-яких використовуваних ним земельних ділянках, у тому числі орендованих, незалежно від стану державної реєстрації відповідних орендних договорів, не може оподатковуватися за іншими правилами, ніж у режимі фіксованого сільськогосподарського податку.

Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком відповідно до п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь, надана платнику податку у власність чи користування, в тому числі на умовах оренди. Отже, об'єктом оподаткування є ті сільськогосподарські угіддя, що перебувають у власності або в користуванні платника податку на будь-яких умовах, включаючи, але не обмежуючись, орендою. Так, зазначеною нормою не встановлено, що відповідні права на ділянки (зокрема, право користування) мають бути певним чином оформлені та зареєстровані.

За таких обставин, необґрунтованими є висновки перевірки Бахмацької ОДПІ, внаслідок чого безпідставним прийняття рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, у зв'язку з чим, спірне рішення від 12.11.2013 № 9 є таким, що прийнято податковим органом протиправно.

Зважаючи на всі наведені обставини в їх сукупності, суд вважає, що обставини, на які посилається відповідач як підставу своїх правомірних дій, не знайшли свого обґрунтування в ході судового розгляду та не підтверджуються матеріалами справи.

У даному випадку, констатуючи спірність формування відповідачем податкового зобов'язання позивачу по ПДВ, згідно вимог Закону України "Про податок на додану вартість" та Податкового кодексу України, враховуючи ст. 19 Конституції України та ч. 1 ст. 11, ст.ст. 71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України, суд визнав, що рішення Бахмацької ОДПІ від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування є протиправним, а тому належить скасувати, відповідно позов - задовольнити.

Всі здійснені позивачем документально підтверджені судові витрати по справі згідно ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує з Державного бюджету України.

Керуючись ст.ст. 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення Бахмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.

Стягнути з Державного бюджету України (р/р 31216206784002, отримувач: УДКСУ у м. Чернігові Державний бюджет, код ЄДРПОУ 38054398, банк ГУ ДКСУ у Чернігівській області, МФО 853592) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Авангард" (ід. код 03795916) 68,82 грн. (шістдесят вісім гривень 82 коп.) судового збору, сплаченого за платіжним дорученням від 19.11.2013 № 1328.

Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167, 186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Суддя Л.О. Житняк