ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Рубан В.В.

11 вересня 2024 р.Справа № 820/9119/15Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові в режимі відеоконференції справу за апеляційною скаргою акціонерного товариства «УкрСиббанк» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 по справі за адміністративним позовом акціонерного товариства «Укрсиббанк» до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, третя особа Національний банк України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

28.08.2015 позивач, публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» (далі - АТ «УКРСИББАНК», банк) звернувся до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Північне міжрегіональне управління ДСП по роботі з ВПП, контролюючий орган), третя особа Національний банк України (далі НБУ), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що не погоджується з висновками податкового органу про порушення банком вимог Податкового Кодексу України ( далі ПК України) та вважає, що податковим органом прийнято неправомірне рішення, що суперечить діючому законодавству.

Вказує, що резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності 21 є монетарною статтею, а також відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555, та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, з огляду на що банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті.

Зазначає, що положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку першого кредитора (банку), оскільки заборгованості банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, з огляду на що банком за відсутності таких умов та відповідно до приписів пункту 153.5 статті 153 ПК України було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів суму коштів, отриману платником податку першим кредитором від такого відступлення.

Також посилається на те, що в порушення норм пункту 141.2 статті 141 ПК України податковим органом при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник «оподатковуваний прибуток», а показник «об`єкт оподаткування», що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат банку.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти здійснюється на дату балансу та на дату здійснення господарської операції лише за монетарними статтями. Перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти АТ «УКРСИББАНК» розраховано з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями.

Вказує, що страховий резерв - це розрахунковий показник, який визначається за методикою Національного банку. Даний показник розраховується виходячи з суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника та визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих втрат банку. Страховий резерв не є грошовими коштами, які можуть бути сплачені чи отримані банком у грошовій формі. Тобто, страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку банку.

Також зазначає, що операції з відступлення права вимоги належать до операцій особливого виду, для яких п. 153.5 ст. 153 ПК України визначені спеціальні правила оподаткування. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. До складу доходів включається сума коштів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат.

Вказує, що заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 ПК України, а саме : у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

Перевіркою встановлено, що АТ «УКРСИББАНК» при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.

Вказує, що у 2014 році банк не мав право відносити в податковому обліку до складу витрат відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95 611 816.00 грн та ухвалено в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95 611 816.00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 09.07.2019 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

10.09.2019, під час нового розгляду в суді першої інстанції, позивач подав заяву про зміну предмету позову, в якій просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300 та від 01.12.2016 № 0000034300 (т. 6 а.с. 48-49).

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2019, яке залишене без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2020, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 01.12.2022 касаційну скаргу АТ «УКРСИББАНК» задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2020 у справі № 820/9119/15 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2023 залишено без задоволення адміністративний позов АТ «УКРСИББАНК».

Судове рішення вмотивовано тим, що страховий резерв не є частиною кредиту, а є лише розрахунковим значенням можливих втрат банку за виданим кредитом.

Суд зазначив, що заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 ПК України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

Після передачі права вимоги новому кредитору, банк не є кредитором боржника, стороною по договору є новий кредитор, виконання умов договору боржником саме для банку є припиненими. Виходячи з умов кредитних договорів, щодо строку дії договору, і в зв`язку з тим, що боржник не повинен погашати заборгованість первісному кредитору, а повинен її погашати новому кредитору згідно договору факторингу або відступлення права вимоги за кредитними договорами, заборгованість для банку є погашеною.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Також суд зазначив, що у 2014 банк не мав право відносити в податковому обліку до складу витрат відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб. Суд прийшов до висновку, що в порушення пп. 138.1.1 п.138.1 ст. 138, п.141.2. ст.141 ПК України банком завищено витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб у розмірі за 2014 рік у сумі 95 611 816 грн.

Щодо посилання позивача на подвійне зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток суд зазначив, що при зменшенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток контролюючий орган керувався нормами ПК України, і оскільки актом перевірки були встановлені порушення, які призвели до заниження доходу як в 2013 році, так в 2014 році, що самостійно було відображено в податкових деклараціях платником, то податковим повідомленням - рішенням було правомірно зменшено від`ємне значення, яке було завищене в декларації за 2013 рік, було завищене за 2014 рік.

Щодо посилань позивача на те, що його двічі притягнуто до відповідальності, чим порушено норми ст. 61 Конституції України, згідно якої ніхто не може бути притягнутий двічі до юридичної відповідальності одного виду за одне й те правопорушення, суд першої інстанції зазначив, що оскаржуване податкове повідомленням-рішенням № 0000114300 від 14.08.2015 містить лише суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, з чого слідує, що контролюючий орган не притягав АТ «УКРСИББАНК» до фінансової відповідальності.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі АТ «УКРСИББАНК», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Аргументи, наведені скаржником на обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично відповідають правовій позиції банку, яка викладена в позовній заяві, апеляційних, касаційних скаргах та додаткових поясненнях до суду.

У відзиві на апеляційну скаргу Північне міжрегіональне управління ДСП по роботі з ВПП, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні викладеним в відзиві на позов.

Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судовим розглядом справи встановлено, що на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77 ПК України, наказу від 06.05.2025 № 226 СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ Міндоходів, відповідно до плану графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання, проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово господарської діяльності з питань дотримання АТ «УКРСИББАНК» вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014. Згідно із затвердженим планом перевірки, наведеним у додатку 1 до першого примірника акту.

29.07.2015 за результатами перевірки податковим органом складено акт № 45/28-09-43-01-04/09807750 (т.1 а.с. 16-120).

Як зазначено в акті, перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433 554 535.00 грн (у тому числі: за 2013 рік на 4 419 200.00 грн., за 2014 рік на 429 135 335.00 грн), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований Банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562 113 401.00 грн (у тому числі: за 2013 рік «-» 4 419 200.00 грн, за 2014 рік «-» 557 694 201.00 грн), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку банку.

Також перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654 926 101.00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491 961 242.00 грн, за 2014 рік 162 964 859.00 грн), оскільки перевіркою встановлено, що Банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації.

Також встановлено порушення банком вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 ПК України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95 611 816.00 грн, оскільки об`єкт оподаткування банку за 2014 рік склав «-» 5 371 784 702.00 грн.

Згідно висновків акту № 45/28-09-43-01-04/09807750 перевіркою встановлені наступні порушення :

1. п. 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, у результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 1 809 031 760.00 грн., у тому числі по періодах:

за 2013 рік на 496 380 442.00 грн;

за 2014 рік на 1 312 651 318.00 грн.

2. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 293 039 грн, в тому числі за : січень 2013 - 13 151 грн; лютий 2013 13 745 грн; березень 2013 на 14 748 грн; квітень 2013 на 15 784 грн; травень 2013 на 17 309 грн; червень 2013 на 19 883 грн; липень 2013 на 21 955 грн; серпень 2013 на 23 054 грн; вересень 2013 на 23 810 грн; жовтень 2013 25 684 грн; листопад 2013 на 28 122 грн; грудень 2013 на 30 752 грн; січень 2014 на 26 386 грн; лютий 2014 на 27 680 грн; березень 2014 на 28 268 грн; квітень 2014 на 27 319 грн; травень 2014 на 24 586 грн; червень 2014 на 25 696 грн; липень 2014 на 27 230 грн; серпень 2014 на 28 804 грн; вересень 2014 на 30 333 грн; жовтень 2014 на 31 860 грн; листопад 2014 на 33 135 грн; грудень 2014 на 33 745 грн.

3. п. 198.2 ст. 198 ПК України, в результаті чого завищено обсяг придбання з ПДВ на митній території України з метою використання у межах господарської діяльності, які не є об`єктом оподаткування, або звільнені від оподаткування за травень 2013 на суму ПДВ 6 667 грн.

4. п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 ПК України, в результаті чого завищено обсяг операцій, що не є об`єктом оподаткування всього у сумі 2 965 195 грн в т.ч. по періодах : січень 2013 65 754 грн; лютий 2013 на 68 727 грн; березень 2013 на 73 740 грн; квітень 2013 на 78 919 грн; травень 2013 на 86 545 грн; червень 2013 на 99 415 грн; липень 2013 на 109 774 грн; серпень 2013 на 115 270 грн; вересень 2013 на 119 048 грн; жовтень 2013 на 128 420 грн; листопад 2013 на 140 610 грн; грудень 2013 на 153 759 грн; січень 2014 на 131 928 грн; лютий 2014 на 138 402 грн; березень 2014 на 141 339 грн; квітень 2014 на 136 597 грн; травень 2014 на 122 929 грн; червень 2014 на 128 479 грн; липень 2014 на 136 152 грн; серпень 2014 на 144 020 грн; вересень 2014 на 151 667 грн; жовтень 2014 на 159 302 грн; листопад 2014 на 165 674 грн; грудень 2014 на 168 724 грн.

5. п. 152.8 ст. 152 п. 160.2 ст. 160 ПК України, в результаті чого АТ «УКРСИББАНК» у 2013 та 2014 під час виплат нерезидентам BNP Paribas S.A (Франція), «BNP PARIBAS PERSONAL FINANSE» (Франція) та «WESTAL HOLDINGS LTD» (Кіпр), доходу із джерелом походження з України сплачено до бюджету з таких доходів нерезидентів податок за ставками 2% та 15% у сумі 4 944 464.07 грн після виплати доходів, в т.ч.

за 2013 сплачено до бюджету податок з доходів нерезидента після виплати таких доходів 3 024 427.97 грн;

за 2014 сплачено до бюджету податок з доходів нерезидента після виплати таких доходів 1 920 036.1 грн.

6. ст. 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, з урахуванням Закону України від 06.11.2012 № 5480-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок», п. 3 Постанови Правління НБУ від 16.11.2012 № 475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті», зареєстрована в Мін`юсті 16.11.2012 за № 1921/22233, п. 1 Постанови Правління НБУ від 14.05.2013 № 163 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті», п.1 Постанови Правління НБУ від 14.11.2013 № 453 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті», в редакціях, що були чинні на дату проведення імпортних операцій, в результаті чого АТ «УКРСИББАНК» по імпортному договору № б/н від 16.10.2007 з нерезидентом BNP Paribas Procurment Tech, Франція та № б/н від 03.01.2007 з нерезидентом BNP Paribas SA, Франція порушено строки розрахунків.

7. п.176.2 (б) ст.176 ПК України, п.3.1, 3.2, п. 3.3, п. 3.4, п. 3.5, п. 3.6, 3.8 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1020, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13.01.201 № 46/18784, та наказом Міністерства доходів та зборів від 21.01.2014 № 49, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 05.02.2014 № 228/25005, в звітних розрахунках за формою 1-ДФ за 1, 2, 3, 4 квартали 2013, 1, 2, 3, 4 квартали 2014 інформація про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків надана не в повному обсязі та з помилками.

8. ст. 69 ПК України, не дотримання банком встановлених законодавством термінів повідомлення податкових органів про закриття рахунків платникам податків - юридичним особам. Перевіркою встановлено 115 випадків несвоєчасного повідомлення Банком органів ДПС відкриття/закриття платникам податків рахунків.

04.08.2015 АТ «УКРСИББАНК» подано заперечення на акт № 45/28-09-43-01-04/09807750 від 29.07.2015 (т. 1 а.с. 127-130).

11.08.2015 рішенням СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС № 2101/10/28-09-43-13 заперечення на акт № 45/28-09-43-01-04/09807750 залишено без задоволення (т. 1 а.с. 131-134).

14.08.2015 на підставі висновків вказаного акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000114300, яким зменшено банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 809 031 760.00 грн, у тому числі: за 2013 рік 496 380 442.00 грн, за 2014 рік 1 312 651 318.00 грн (т. 1 а.с. 14).

В матеріалах справи міститься розрахунок до податкового повідомлення-рішення № 0000114300 (т.1 а.с. 15).

За результатами оскарження податкового повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 у задоволенні позову було відмовлено (т. 4 а.с. 156-164).

Водночас Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95 611 816.00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95 611 816.00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін (т. 5 а.с. 28-35).

У зв`язку з цим, 01.12.2016 Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0000034300, яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1 713 419 994 грн, тобто на 95 611 816.00 грн (т. 6 а.с. 57).

За результатами касаційного перегляду постановою Верховного Суду від 09.07.2019 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (т. 5 а.с. 237-260).

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив, що суди не встановили, яку саме суму становив показник переоцінки резервів за кредитами за 2014, оскільки на 25 аркуші акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 429 135 335.00 грн, тоді як на 26 аркуша акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 557 694 201.00 грн, при цьому за результатом описаного у акті порушення за вказаним епізодом Інспекція дійшла висновку про заниження банком доходів на загальну суму 433 554 535.00 грн. (за 2013 та 2014), тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

10.09.2019, під час нового розгляду в суді першої інстанції, позивач подав заяву про зміну предмету позову (т. 6 а.с. 48-49), в якій просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 0000034300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн.

Щодо податкового повідомлення рішення від 01.12.2016 № 0000034300, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Як зазначалось вище, первинно, предметом оскарження по даній справі було податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.

За результатом судового оскарження, на підставі постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016, якою позов задоволено частково, контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 000034300 від 01.12.2016.

В подальшому, Верховним Судом рішення судів попередніх інстанцій, зокрема і постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 на підставі якої прийняте податкове повідомлення-рішення № 000034300 від 01.12.2016 скасовано, справа направлена на новий розгляд.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до п.п. 60.1.4 п. 60.1 ст. 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Враховуючи вищенаведене повідомлення-рішення № 000034300 від 01.12.2016 вважається відкликаним в силу положень п.п. 60.1.4 п. 60.1 ст. 60 ПК України.

Зазначене підтверджується Паспортом перевірки з інформаційної бази ДПС (т. 8 а.с. 231-233).

Отже, наразі саме первинне податкове повідомлення рішення № 0000114300 від 14.08.2015 є єдиним документом яким платник притягається до відповідальності за порушення, виявлені в ході планової перевірки, що підтверджується витягом з Інтегрованої картки платника податків.

Зокрема, в ІКП АТ «УКРСИББАНК» 07.05.2020 зазначено наступну операцію : «поновлено після виключення від`ємного значення об`єкта оподаткування по рішенню суду ППР (форма П) № 0000114300 від 14.08.2015» (т. 8 а.с. 234).

Враховуючи, що податкове повідомлення рішення № 0000034300 від 01.12.2016 є відкликаним отже не створює будь-яких правових наслідків для позивача, а відтак не порушує його прав чи інтересів.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення - рішення № 0000034300 від 01.12.2016, яке в силу закону є відкликаним, а відтак відсутні підстави для задоволення позову в цій частині.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо врахування у податковому обліку курсових різниць по страховим резервам, а саме порушення п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою правильності визначення в податкову обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 податковим органом встановлено їх заниження на 433 554 535 грн у тому числі за 2013 у сумі 4 419 200 грн, за 2014 у сумі 429 135 335 грн. За рахунок вказаного порушення встановлено завищення витрат у сумі 128 558 866 за 2014 рік.

Так, АТ «УКРСИББАНК» у перевіряємому періоді в податковому обліку визначений фінансовий результат за операціями купівлі-продажу іноземної валюти та переоцінки іноземної валюти.

Позитивне значення курсових різниць за 2013 рік склало 1 452 533 250 грн, у тому числі за операціями купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 1 353 850 492 грн, за переоцінкою іноземної валюти у сумі 98 682 758 грн.

Від`ємне значення курсових різниць за 2013 рік склало 1 314 516 806 грн у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 1 225 940 820 грн, за переоцінкою іноземної валюти у сумі 88 575 986 грн.

Позитивне значення курсових різниць від проведення перевірки за 2013 рік становить 10 106 772 грн та відображено у рядку 02.5 Декларації з податку на прибуток банку за 2013 рік.

За 2014 рік позитивне значення курсових різниць склало 13 759 148 202 грн, у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 5 840 317 938 грн, за переоцінкою іноземної валюти у сумі 7 918 830 264 грн.

Від`ємне значення курсових різниць за 2014 рік склало 13 452 699 595 грн, у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 5 405 310 465 грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 8 047 389 130 грн.

Від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань за 2014 рік склало 128 558 866 грн та відображено у рядку 05.4 Декларації з податку на прибуток банку за 2014 рік.

Фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти АТ «УКРСИББАНК» розраховано з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями. За період, який перевірявся, курсова різниця по переоцінці страхових резервів складає 562 113 401 грн, в т.ч. по періодах 2013 у сумі 4 419 200 грн, 2014 рік у сумі 55 769 4201 грн.

Згідно абзацу 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абз. 1, 2 пункту 44.2 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Частиною третьою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Закон України № 996-XIV) встановлено, що порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до ч. 1 статті 121 Закону України № 996-XIV для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Приписами ст. 41 Закону України «Про Національний банк України» від 20.05.1999 № 679-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Закон України № 679-XIV) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.

Абзацом 1 статті 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12. 2000 № 2121-III (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Закон України - № 2121-III) встановлено, що банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.

Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що монетарні статті це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.

Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.

Відповідно до параграфу 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.

Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Положення № 193), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Інструкція № 555).

За правилами п. 4 Положення № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно абзацу 3 п. 6 Положення № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. «а» пункту 7 Положення № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Положення № 193), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

Згідно абзацу 1, 2 п. 8 Положення № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

За правилами п. 3 розділу І Інструкції № 555, монетарні статті це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

В Додатку 2 до Інструкції № 555 затверджено конкретний перелік рахунків, які використовуються для відображення в бухгалтерському обліку операцій банків в іноземній валюті та банківських металах.

Відповідно до п. 1, 2 розділу Х Інструкції № 555 дебіторська заборгованість із придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту та кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх виникнення і не переоцінюються під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Кредиторська заборгованість з придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту та дебіторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту переоцінюються під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Колегія суддів також зазначає, що відповідно до ст. 1 «Визначення термінів» розділу І «ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ» Декрету Кабінету міністрів від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»: іноземна валюта - іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також: вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обмінові на грошові знаки, які перебувають в обігу, кошти у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових (клірингових) одиницях, що перебувають на рахунках або вносяться до банківських та інших фінансових установ за межами України.

Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції № 555, пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 затверджено Інструкцію з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, яка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Інструкція № 481) визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.

Пунктом 1.3 глави 1 розділу І Інструкції № 481 встановлено, що балансова вартість це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.

Відповідно до пункту 1.10 глави 1 розділу І Інструкції № 481 банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу [наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)] або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.

За пунктом 1.23 глави 1 розділу І Інструкції № 481 передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкції № 481.

Відповідно до пункту 1.1 глави 1 розділі VII Інструкції № 481 банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.

Відповідно до підпунктів 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції № 481 банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Згідно пп. 1.11 Інструкції № 481 банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Розділ І глави 1 пп. 1.1 Інструкції № 481 визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.

З аналізу вищевказаних положень випливає обов`язок банку відображати в бухгалтерському обліку переоцінку страхових резервів в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют.

Проте постанови Правління НБУ не регулюють порядок податкового обліку таких операцій. Єдиним законодавчим актом який регулює порядок такого відображення є ПК України.

Згідно ч. 2 ст. 3 Закону України № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Дана стаття зазначає, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, проте дані не є тотожними оскільки податковий облік ведеться з урахуванням вимог Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Відповідно до п.1 розділу Х Інструкції № 555 (у редакції постанови Правління Національного банку України 05.11.2013 № 437) дебіторська заборгованість із придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту та кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх виникнення і не переоцінюються під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Аналізуючи зазначені положення норм права, слід зазначити, що страховий резерв - це розрахунковий показник, який визначається за методикою Національного банку розраховується виходячи з суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника та визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих втрат банку. Страховий резерв не може бути отриманий чи сплачений у грошовій формі. Страховий резерв не є грошовими коштами та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку банку.

Таким чином резерви банка за операціями з надання кредитів є оцінкою суми можливих втрат від неповернення кредитів а не самою банківською операцією вираженою в іноземній валюті.

Крім того, колегія суддів зазначає, що згідно п. 4 Положення № 193 операція в іноземній валюті це - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до п.1.3 глави 1 розділу І Інструкції № 481 балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту) суми визнаного зменшення корисності.

З даного визначення балансової вартості випливає, що до складу балансової вартості фінансового активу (кредиту) входить чотири елементи, а саме:

основна сума боргу;

нараховані проценти;

неамортизовані премії (дисконти);

суми визнаного зменшення корисності.

Тобто відповідно до Інструкція № 481 страховий резерв не входить до балансової вартості кредитної операції.

Відповідно до Постанови правління НБУ від 17.06.2004 № 280 Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (далі - Постанова НБУ № 280) кредити та страхові резерви, які сформовані під такі кредити обліковуються на різних рахунках бухгалтерського обліку, які мають відповідні субрахунки.

Вказане підтверджує, що страховий резерв не являється складовою кредитної операції, що виражена в іноземній валюті.

Відповідно до постанови Правління НБУ від 25.01.2012 № 23 кредитна операція це - вид активних банківських операцій, пов`язаних із розміщенням залучених банком коштів шляхом їх надання в тимчасове користування або прийняттям зобов`язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також надання гарантій, поручительства, акредитивів, акцептів, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій репо, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов`язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов`язання щодо сплати процентів та інших зборів із такої суми (відстрочення платежу).

Даним положення встановлено складові кредитної банківської операції, а саме:

розміщенням залучених банком коштів шляхом їх надання в тимчасове користування;

надання гарантій, поручительств тощо;

будь-яке продовження строку погашення боргу.

Отже з визначення кредитної операції вбачається, що страховий резерв не є частиною кредиту, а є лише розрахунковим значенням можливих втрат банку за виданим кредитом.

Тобто страховий резерв не є грошима, не є заборгованістю, не є активом чи зобов`язанням яке може бути отримане чи сплачене у грошовій формі.

Відповідно до підпунктів 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Слід зазначити те, що особливості оподаткування курсових різниць визначені підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України.

Дана норма є суто податковим визначенням критеріїв врахування саме в податковому обліку курсових різниць визначених банком в бухгалтерському обліку. Вона не регулює бухгалтерський облік банку, а обмежує врахування в податковому обліку показників розрахованих в бухгалтерському обліку.

Отже, з урахуванням вищевикладеного положення підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України щодо формування складу витрат не розповсюджуються на переоцінку страхових резервів за кредитами, оскільки вони не являються складовою банківської операції.

Посилання скаржника на листи ДФС № 21198/7/99-99-15-02-02-17 від 12.07.2018 та № 4335/6/99-99-15-02-02-15 від 02.03.2017, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки в них надавалась інформація щодо інших норм ПК України, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2017 Розділ III Податкового кодексу «Податок на прибуток» було викладено в новій редакції та запроваджено нові принципи розрахунку об`єкта оподаткування на підставі даних бухгалтерського обліку.

Щодо заниження доходу при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу (порушення п. 153.5 ст. 153 ПК України), колегія суддів зазначає наступне.

Згідно матеріалів справи, позивачем були укладені наступні договори: договір факторингу № 3012/2014 від 30.12.2014; договір про відступлення прав вимоги № 2 від 10.04.2013; договір про відступлення прав вимоги № 1 від 10.04.2013; договір № 48-1/FAA про відступлення права вимоги по кредитним договорам (факторингу) від 18.02.2013; договір про відступлення прав вимоги по кредитним договорам № 1 від 30.05.2013; договір про відступлення прав вимоги по кредитному договору № 2 від 30.05.2013; договір про відступлення прав вимоги за кредитними договорами № 1 від 26.05.2014; договір факторингу № 21/01 від 21.01.2014; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором № 10476-45.1 від 29.01.2014; договір факторингу № Ф-2014/04-2 від 15.05.2014; договір факторингу від 31.03.2014; договір факторингу № 23-05-1/30-91 від 23.06.2014; договір факторингу № 23-05-2/30-91 від 23.06.2014; договір факторингу від 29.08.2014; договір факторингу № 3009 від 30.09.2014; договір факторингу від 29.08.2014; договір факторингу № 1 від 11.09.2014; договір факторингу № Ф-2014/09-1 від 30.09.2014; договір факторингу від 30.07.2014; договір факторингу № Ф-2014/11-1 від 10.11.2014; договір факторингу від 28.11.2014; договір факторингу № Ф-2014/11-2 від 26.11.2014; договір факторингу № 2 від 25.11.2014; договір факторингу № 2811 від 28.11.2014; договір факторингу № 25/12-2014 від 25.12.2014; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором від 21.03.2014; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору (факторингу) від 18.02.2013; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору № 59/ FAA від 29.04.2014.

По операціям з відступлення права вимоги та факторингу у складі декларацій з податку на прибуток позивачем задекларовано наступні показники: доходи від відступлення права вимоги третьої особи та отримане фінансування за договорами факторингу всього у сумі 216 03 0614 грн, в т.ч. по роках:

2013 рік - 162 967 217 грн;

2014 рік - 53 063 397 грн;

витрати по операціям з відступлення права вимоги третьої особи (факторинг) всього сумі 147 186 553.17 грн, в т.ч. по роках:

2013 рік - 46 407 274.71 грн;

2014 рік - 100 779 278.46 грн (Витрати задекларовано по р. 05.9 Інші витрати прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг).

Колегія суддів зазначає, що фінансовий результат від операцій відступлення банком визначався наступним чином:

по заборгованості відступленій з балансових рахунків: сума заборгованості зменшена на суму сформованого резерву та зменшена на суму отриманої компенсації. Тобто по такій заборгованості, банком відображено в податковому обліку суму отриманої компенсації та суму відступленої заборгованості;

по заборгованості відступленій з позабалансових рахунків, банком до складу доходів відносилась сума отриманої компенсації. При цьому у складі витрат банком в попередніх періодах відображалася сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках.

Згідно акту № 45/28-09-43-01-04/09807750 перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654 926 101.00 грн (у тому числі: за 2013 рік на 491 961 242.00 грн., за 2014 рік 162 964 859.00 грн), оскільки банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації.

Колегія суддів зазначає, що операції з відступлення права вимоги належать до операцій особливого виду, для яких п. 153.5 ст. 153 ПК України визначені спеціальні правила оподаткування.

Так пунктом 153.5 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.

До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Отже, при першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення.

До складу доходів включається сума коштів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат.

По заборгованості, що була відступлена АТ «УКРСИББАНК» з балансових рахунків, банком віднесено до складу витрат суму заборгованості за такими кредитами, яка зменшена на суму раніше сформованих резервів та зменшена на суму отриманої компенсації отриманої від цесіонарія (фактора).

Колегія суддів зазначає, що порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 ПК України, відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України.

Таким чином, у складі витрат відображається сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.

Відповідно до п. 1.4 гл.1 розділу 2 Інструкції № 481 банк визнає зобов`язання з кредитування за позабалансовими рахунками до часу його погашення, закінчення строку виконання або строку дії договору.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився - строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Таким чином, заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку Банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 ПК України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

Щодо погашання заборгованості яка є предметом договорів переуступки права вимоги та факторингу колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 3.3.1 Міжнародних стандартів фінансової звітності 9 (МСФЗ 9). Фінансові інструменти суб`єкт господарювання вилучає фінансове зобов`язання (або частину фінансового зобов`язання) зі свого звіту про фінансовий стан лише тоді, коли його погашають, тобто коли зобов`язання, визначене у контракті, виконано, анульовано або строк його дії закінчується.

Перевіркою встановлено, що АТ «УКРСИББАНК» при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.

Отже, відповідачем встановлено, що в порушення п. 153.5 ст. 153 ПК України позивачем занижено доходи на суму заборгованості, яка була погашена в обліку банку всього на 654 926 101.00 грн в т.ч. : 2013 - 491 961 242 грн; 2014 - 162 964 859 грн.

Відповідно до пп.14.1.43 п. 14.1 ст.14 ПК України дебітор - особа, у якої внаслідок минулих подій утворилася заборгованість перед іншою особою у формі певної суми коштів, їх еквіваленту або інших активів. Тобто, заборгованість фізичних та юридичних осіб перед Банком є дебіторською заборгованістю Банку першого кредитора.

Щодо висновку перевірки, що заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку Банку, колегія суддів зазначає наступне.

Порядок формування Банками страхових резервів визначений пп. 159.2.1 п. 159. ст. ПК України, згідно якого Банки формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій)...

Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 ПК України відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України.

Таким чином, у складі витрат з моменту відшкодування на позабалансові рахунки вже враховується не сума страхового резерву визначеного відповідно до пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 ПК України, а сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.

Згідно статті 512-514 ЦК України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні впиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

Згідно статті 514 ЦК України до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до умов договорів факторингу та відступлення права вимоги, первісний кредитор передає (відступає) новому кредитору в повному обсязі належне первісному кредитору право грошової вимоги за кредитними договорами.

Наслідком відступлення права вимоги є заміна первісного кредитора в основному зобов`язанні новим кредитором, при цьому до нового кредитора переходять всі права первісного кредитора.

Договорами встановлено, що після підписання реєстру боржників та виконання фактором зобов`язань щодо сплати сум фінансування, клієнт, тобто первісний кредитор втрачає права на будь-які платежі боржників в оплату їх заборгованості за первинними договорами за якими право вимоги перейшло до фактора.

Таким чином, згідно ст. 512 ЦК України, кредитор у зобов`язанні змінений і боржник в цьому випадку вже винен кошти новому кредитору згідно договору факторингу або відступлення права вимоги.

З моменту відшкодування банком заборгованості за рахунок резерву, списана безнадійна заборгованість на рахунках АТ «УКРСИББАНК», як позичальника, не обліковується та не приймає участі у фінансово-господарській діяльності банку і не приймає участі у фінансовому балансі банку.

Після відступлення такої заборгованості новим кредиторам, дана заборгованість перестає обліковуватись і на позабалансових рахунках банку. Всі оригінали документів, в тому числі кредитні договори передані новим кредиторам.

Частиною 1 ст. 1049 ЦК України визначено, що позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику у строк та в порядку, що встановлені договором.

Відповідно до ч.1 ст. 526 ЦК України зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог Цивільного кодексу У країни, інших актів цивільного законодавства.

Згідно п. 3 ст. 1082 ЦК України виконання боржником грошової вимоги факторові звільняє боржника від його обов`язку перед клієнтом.

Згідно умов кредитних договорів, що укладаються банком з позичальниками, строк дії договору встановлюється з дати його укладання до повного повернення (погашення) банку всієї суми кредиту за договором та повного погашення плати за кредит (відсотків), пені та неустойки у разі їх нарахування.

Таким чином, після передачі права вимоги новому кредитору, банк не є кредитором боржника, стороною по договору є новий кредитор, виконання умов договору боржником саме для банку є припиненими.

Виходячи з умов кредитних договорів, щодо строку дії договору, і в зв`язку з тим, що Боржник не повинен погашати заборгованість первісному кредитору, а повинен її погашати новому кредитору згідно договору факторингу або відступлення права вимоги за кредитними договорами, заборгованість для банку є погашеною.

Відповідно до п. 153.5 ст. 153 ПК України, з метою оподаткування, заборгованість, які передається або відступається, вважається погашеною для першого кредитора, що підтверджується відсутністю в обліку Банку заборгованості по відступлених кредитах на кінець звітного періоду.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився.

Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Щодо відображення операцій з відступлення права вимоги в декларації з податки на прибуток банку, СДПІ ОВП у м. Харкові не заперечує, що доходи, отримані банком від відступлення права вимоги за фінансовими кредитами відображаються у р. 02.8 «Доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу)» згідно з п.153.5 ст.153 розділ ІІІ ПК України» додатка до ОД до декларації. При цьому саме визначення доходу, який повинен бути відображений по даному рядку, визначається нормами п. 153.5 ст. 153 ПК України.

При цьому, при відображенні операцій з відступлення права вимоги, банк повинен першочергово керуватися нормами ПК України.

Колегія суддів зазначає, що на підтвердження своєї позиції стосовно того, що банк при відступленні заборгованості з позабалансових рахунків на дату такого відступлення не врахував цю заборгованість за кредитами як у складі витрат та у складі доходів, оскільки така заборгованість вже не обліковувалась у балансі банку, позивач надав виписки по кредитних рахунках за кожним з кредитів, по яким заборгованість була відступлена в 2013 та 2014.

Як вбачається з виписок, наданих банком, після надання кредиту банк почав формувати резерв та списував на нього відповідні кошти. Після цього відбувалось списання за рахунок резервів що відображено за Дебетом рахунку « НОМЕР_1 ».

Плани рахунків бухгалтерського обліку банків України визначені постановою Правління Національного Банку України № 280 від 17.06.2004 (далі Постанова № 280) відповідно до якої рахунок « 7702» - «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам» та відносяться до Класу 7. Витрати.

Тобто, суми сформованих резервів включаються до витрат.

Таким чином, вказане свідчить, що банком було віднесено таку заборгованість до складу витрат, відповідно до п. 153.5 ПК України. А також, відображено результат при відступленні - дохід.

Відповідно до п. 1.4 гл. 1 розділу 2 Інструкції № 481 на позабалансових рахунках зобов`язання з кредитування визнаються до часу його:

- погашення;

- закінчення строку виконання;

- строку дії договору.

Виключаючи випадки закінчення строку виконання та закінчення строку дії договору, залишається лише одна підстава за якою можливе списання з позабалансових рахунків - погашення.

Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банка.

Колегія суддів зазначає, що посилання позивача на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку колегія суддів до уваги не приймає, оскільки міжнародні стандарти складені на умовах професійних суджень, а при застосуванні їх норми не встановлюють конкретних правил.

Не заслуговують на увагу і висновки експертиз, на які посилається позивач, з огляду на те, що відповідно до частини першої статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Разом з тим, висновок експерта може бути доказом у справі лише тоді, коли експертиза здійснена на підставі ухвали суду відповідними судово-експертними установами. У разі коли висновок експертизи наданий стороною як додаток до позовної заяви, тобто проведений відповідною експертною установою за клопотанням сторони чи її представника, то такий висновок може розцінюватися лише як письмовий доказ, який підлягає дослідженню в судовому засіданні та відповідній оцінці.

Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові 12.07.2021 у справі № 766/12142/16-а, від 23.03.2023 у справі № 804/5064/17.

Щодо встановлених перевіркою порушення АТ «УКРСИББАНК» пп.138.1.1 п. 138 ст. 138, п. 141.2 ст. 141 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Під час перевірки встановлено, що АТ «УКРСИББАНК» в перевіряємому періоді виплачував відсотки за договорами субординованого боргу, за депозитними вкладами, відсотки за цінними паперами на користь нерезидента - засновника BNP PARIBAS (доля в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб.

За 2013 сума таких нарахованих відсотків, яка віднесена банком до складу витрат складає 121 983 564 грн, за 2014 - 95 611 816 грн.

Згідно п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування складаються із :

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 Пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138,10.5, 138,10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України, витрати операційної діяльності включають: а) процентні витрати за кредитно - депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду якого перебуває у власності або управлінні нерезидента, віднесення до складу витрат нарахування процентів За кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів Та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі; що: не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного. Періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без врахування суми таких отриманих процентів. Дане обмеження встановлено п.141.2. ст.141 ПК України.

Тобто платник податку, що здійснює нарахування процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється наступним чином:

ЧастВитрПроц = ДохПроц + (ОподПрибут - ДохПроц) / 2, де:

ЧастВитрПроц - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь нерезидентів та пов`язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток;

ДохПроц - сума доходів платника додатку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів;

ОподПрибут - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларації).

Відповідно до ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Стаття 139 ПК України визначає витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

Таким чином, об`єкт оподаткування = доходи (визначаються відповідно ст. ст. 135-137 ПК України) - витрати (визначаються відповідно. 138 - 143-ПК України).

Тобто, ст. 139 ПК України визначає витрати, які не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (оподатковуваного прибутку).

Так зі змісту вищевказаних статей ПК України об`єктом оподаткування з податку на прибуток підприємств є оподатковуваний прибуток, який за економічним змістом є оподатковуваним доходом.

Таким чином, поняття «оподаткований прибуток» і «об`єкт оподаткування» є тотожними поняттями.

У зв`язку з чим, при визнані складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов`язаннями слід врахувати обмеження визначене п. 141.2 ст. 141 ПК України.

Об`єкт оподаткування відображається в рядку 07 декларації з податку на прибуток підприємств. Рядок 07 визначається як різниця між значеннями рядків 01 (Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта Оподаткування ) та 04 (Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування)

Процентні доходи банку за 2014 - 2 719 330 681 грн.

Об`єкт оподаткування за 2014 «-» 5 371 784 702 грн.

Відсотки нараховані на користь, нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб - 95 611 816 грн.

Таким чином, сума процентних витрат, яку банк має право віднести до складу витрат в податковому обліку дорівнює:

2 719 330 681 + ( - 5371 784 702 - 2 719 330 681)/2 = - 1 326 227 011 грн.

Тобто, у 2014 банк не мав право відносити в податковому обліку до складу витрат відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком податкового органу, що в порушення пп. 138.1.1 п.138.1 ст. 138, п.141.2. ст.141 ПК України АТ «УКРСИББАНК» завищено витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб у розмірі за 2014 у сумі 95 611 816 грн.

Щодо посилання позивача на подвійне зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою правильності відображення в декларації від`ємного значення об`єкту оподаткування попереднього податкового періоду встановлено його завищення у 2014 на 496 380 442 грн за рахунок порушень викладених в п. 3.1.1.3, 3.1.1.5 акта перевірки, а саме:

-АТ «УКРСИББАНК» в порушення п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135, пп. 153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України занижено доходи за 2013 у сумі 4 419 200 грн.

-АТ «УКРСИББАНК» в порушення п. 153.5 ст. 153 ПК України занижено доходи на суму заборгованості, яка була погашена в обліку банку за 2013 у сумі 491 961 242 грн.

Колегія суддів зазначає, що згідно п. 150.1 ст. 150 ПК України, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Таким чином, АТ «УКРСИББАНК» в порушення п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135, п. 150.1 ст. 150 пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування попереднього податкового періоду у 2014 на 496 380 442 грн.

Як вбачається з доводів податкового органу при зменшенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток контролюючий орган керувався нормами ПК України, і оскільки актом перевірки були встановлені порушення, які призвели до заниження доходу як в 2013 році, так в 2014 році, що самостійно було відображено в податкових деклараціях платником, то податковим повідомленням - рішенням було правомірно зменшено від`ємне значення, яке було завищене в декларації за 2013 рік, було завищене за 2014 рік.

Щодо посилань позивача на те, що його двічі притягнуто до відповідальності, чим порушено норми ст. 61 Конституції України, згідно якої ніхто не може бути притягнутий двічі до юридичної відповідальності одного виду за одне й те правопорушення, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 109 ПК України в редакції чинній на день прийняття спірного ППР, податковим правопорушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 111.1 ст. 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням такого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.

Відповідно до п. 111.2 ст. 111 ПК України фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та /або пені.

Відповідно до п.п. 14.1.265 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Колегія суддів зазначає, що предметом судового оскарження в даній справі є податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 форми «П».

Вказаним податковим рішенням до платника не застосовується фінансова відповідальність, а ні у вигляді штрафу, а ні у вигляді пені.

Податкове повідомлення-рішення містить лише суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, з чого слідує, що контролюючий орган не притягав АТ «УКРСИББАНК» до фінансової відповідальності.

Винесення контролюючим органом податкового повідомлення форми «П» зумовлює вимогу здійснити виправлення у показниках з податку на прибуток в частині завищеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, тому не може розцінюватись як притягнення платника податків до фінансової відповідальності (лише зазначає про завищення збитків).

Враховуючи вищенаведені висновки суду, оцінюючи наявні в матеріалах справи докази в сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.

Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу акціонерного товариства «УкрСиббанк» залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року, - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. МельніковаСудді В.В. Катунов І.М. Ральченко Повний текст постанови складено 20.09.2024 року