ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1744/24

03 вересня 2024 рокум. Тернопіль Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Мірінович У.А.

за участю:

секретаря судового засідання Потихач В.В.

представника позивача Мартинюка Т.Б.,

представників відповідача Бугай Г.Д., Мурованої І.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду, через представника адвоката Мартинюка Тараса Богдановича, надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора С» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на суму 3255421,00грн (основний платіж).

Вказане податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2023, яким зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013), а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 році та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965209грн за 2019 рік та 15% від суми виплаченого доходу (процентів), що становить 2290212,00грн за 2020 рік.

Позивач вважає, що ним при виплаті процентів на користь нерезидента компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, правомірно застосовано податкову пільгу зі сплати податку на доходи нерезидента.

Вказує, що між позивачем (позичальник) та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) (позикодавець) укладено договір позики №1 від 22.01.2019, на умовах якого позивачу надавалась позика для фінансування господарської діяльності. Позивач вказує, що за умовами такого договору сума позики склала 20000000,00 доларів США, та надалі збільшена до 22000000,00 доларів США. За користування позикою позивач сплачував відсотки у розмірі 3,5% річних.

Зазначає, що в охоплений перевіркою період позивач виплачував на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) проценти за користування позикою, а саме: у 2019 році 518535,88 доларів США (13393243,29грн) та у 2020 році 743202,43 долари США (20167299,57грн). При виплаті нерезиденту такого доходу позивач його оподаткував, однак, застосував занижену ставку податку з доходу нерезидента щодо виплат процентів, яка передбачена Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, а саме: у 2019 році ставку 2%, а у 2020 році ставку 5%).

Позивач вважає, що право для застосування пониженої ставки податку у нього виникає на підставі сертифікатів податкової резидентності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у Республіці Кіпр, які було надано податковому органу при перевірці. При цьому наголошує, що ані Податковий кодекс України, ані згадана Конвенція із Урядом Республіки Кіпр не передбачають обов`язку надання жодних інших документів резидентом України для застосування звільнення від оподаткування при виплаті вказаного виду доходу нерезиденту. окрім довідки про податкову резидентність отримувача процентів.

Щодо тверджень податкового органу про те, що фактичне управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) здійснюється з України позивач вказує, що структура та характер грошових потоків вказаної компанії свідчать про відсутність перерахування отриманих від позивача процентів на користь інших осіб, а сам нерезидент є самостійним суб`єктом, що на власний розсуд визначає економічну долю отриманого доходу. Вказує, що відповідачем не надало жодного доказу відсутності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу бенефіціарного власника процентів, що виплачувались позивачем на його користь у 2019 та 2020рр, як і не надано доказів «фактичного управління» компанією з України, а відтак усі висновки податкового органу, на переконання позивача, є хибними та безпідставними, а оскаржене податкове повідомлення-рішення протиправним.

Ухвалою від 01.04.2024 суд відкрив провадження в даній адміністративній справі та ухвалив її розгляд проводити за правилами загального позовного провадження, призначив підготовче засідання у справі на 23.04.2024.

15.04.2024, відповідач на адресу суду надіслав відзив на позовну заяву зі змісту якого слідує, що він повністю заперечує проти задоволення позовних вимог мотивуючи свою позицію тим, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Фора С» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2023.

Відповідач зазначає, що перевіркою встановлено здійснення позивачем виплат доходів нерезиденту джерелом походження з України згідно договору позики №1 від 22.01.2019, укладеного між ТОВ «ФОРА С» (позичальник) та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр). За умовами вказаного договору, в який вносились зміни згідно додаткових угод, позивач в охоплений перевіркою період, отримав позику від вказаного нерезидента, а саме: у 2019 році в розмірі 17600000,00 дол. США (476008733 грн), та у 2020 році в розмірі 3710000 дол. США (91386397грн).

Відповідач вказує, що за обревізований період позивач на виконання умов договору позики №1 від 2.01.2019, здійснив виплату відсотків за користування позикою нерезиденту компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за 2019 рік на загальну суму 305235,57 дол. США (7424684грн) та за 2020 рік на загальну суму 815633,21 дол. США (22991917 грн). Станом на 31.12.2020 (кінець обревізованого періоду) в бухгалтерському обліку позивача відображена кредиторська заборгованість в сумі 140869,53 дол. США (3983029,61 грн).

Відповідач вказує, що за результатами аналізу матеріалів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр на запит ДПС №2993/5/99-00-16-01-01-05 від 10.05.2022 (матеріали надійшли згідно листа ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023), встановлено, що іноземним компетентним органом Республіки Кіпр надано копію свідоцтва про реєстрацію компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED як товариства з обмеженою відповідальністю, реєстраційний номер НОМЕР_1 (дата видачі свідоцтва - 30 січня 2012 року). Основними видами діяльності компанії є холдинг інвестицій та фінансування. Компанія Demetrios A. Demetriades LLC (3 Thasos street, P.O. Box 22360 Nicosia, Cyprus) була залучена до реєстрації LUNULIN HOLDINGS LIMITED. Бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - Андрій Ярема. 15.09.2012 підписано лист - зобов`язання (Letter of Engagement) між DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, в особах: директор - HARRIS D. DEMETRIADES, директор - ANTIGONI MARKOULLI, секретар - DADLAW SECRETARIAL LIMITED, та LUNULIN HOLDINGS LIMITED щодо надання компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED компанією DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC послуг директорів, секретаря. Виконуючи обов`язки директора/секретаря, компанія DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC повинна отримувати вказівки (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) та вказівки від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, зокрема від уповноваженої особи - Андрія Яреми, який зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 . Також уповноваженими особами компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, які мали право підпису договорів позики, були громадяни України: ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 22 жовтня 2019 року та ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_3 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 18 січня 2019 року. Інших працівників компанія - нерезидент не мала. Компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED володіє корпоративними правами в українській компанії, зокрема згідно з інформацією з YouControl, LUNULIN HOLDINGS LIMITED є засновниками ТОВ «ФОРА С» (50%), кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «ФОРА С» є Андрій Ярема (50% - не прямий вирішальний вплив).

Враховуючи те, що ОСОБА_3 є також резидентом України та враховуючи інформацію, отриману від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, відповідачем встановлено, що фактичне управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Кіпру.

Відповідач наголошує, що в ході проведеного аналізу фінансової звітності нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 встановлено, що станом на 31.12.2019 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 1551455 дол. США, а станом на 31.12.2020 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 1234013дол. США. Компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики від пов`язаних осіб, а відтак, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами, зокрема компанія отримала кредит від пов`язаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) відповідно до договору позики від 23.01.2019. Відповідач вказує, що власних активів для надання позики українському підприємству (позивачу) у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED не достатньо.

Відповідач наголошує, що часовий інтервал укладення договорів позики (договір позики між ТОВ «ФОРА С» та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED укладено 22.01.2019; договір позики між компаніями Oceanwind Holdings Limited та LUNULIN HOLDINGS LIMITED укладено 23.01.2019) є мінімальним, а здійснення операцій між ТОВ «ФОРА С» та особою-нерезидентом компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між компаніями LUNULIN HOLDINGS LIMITED і Oceanwind Holdings Limited є ідентичними.

За висновком відповідача, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED виконує функцію посередника щодо доходу за його договором із позивачем, та не визначає подальшу економічну долю такого доходу, оскільки для надання позик позивачу залучає кошти у іншого суб`єкта господарювання.

Відповідач вказав, що надання позивачем свідоцтв №12300670Н від 10.05.2019, №12300670Н від 15.01.2020, виданих податковим управлінням в м. Нікосія, щодо підтвердження того, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України, не є достатнім доказом підтвердження права ТОВ «ФОРА С» на застосування пільги в оподаткуванні, позаяк інформація, яка отримана від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр вказує не тільки на пов`язаність ТОВ «ФОРА С» та нерезидента компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED через бенефіціара - громадянина України Андрія Ярему, а й доводить фінансову несамостійність вказаної компанії, її неспроможність фінансувати інші юридичні особи без підтримки з боку пов`язаної компанії.

Податковий орган наголошує, що перевіркою встановлено, що основною метою виплати позивачем процентів на користь саме компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і виключно формальне здійснення позик з метою використання переваг, які надаються Конвенцією із Республікою Кіпр, адже при виплаті процентів на користь компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), підлягала б застосуванню інша ставка оподаткування таких процентів, а саме: 15 %, з огляду на що відповідач вказує, що прийняте ним податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023 про збільшення позивачу основного зобов`язання зі сплати податку на доходи нерезидента є правомірним (арк. справи 39-60, том 2).

Підготовче судове засідання, призначене на 23.04.2024 відкладено судом на 30.04.2024 та зобов`язано відповідача надати суду належним чином засвідченні копії документів, які стали підставою для проведення перевірки позивача.

29.04.2024, на виконання вимог суду, представником відповідача подано клопотання про долучення доказів у справі, а саме: копій наказу та направлень на перевірку позивача, листів ДПС України, а також доповідної записки (арк. справи 67-74, том 2).

В підготовчому засіданні, призначеному на 30.04.2024, суд з урахуванням думки учасників справи, оголосив перерву до 15.05.2024 з метою надання учасникам справи часу для надання додаткових пояснень у справі.

14.05.2024, представником відповідача подано до суду додаткові пояснення у справі (арк. справи 79-82, том 2).

В підготовчому засіданні, призначеному на 15.05.2024, суд з урахуванням думки представника позивача продовжив процесуальний трок розгляду справи та відклав підготовче засідання у справі на 04.06.2024 з підстав неявки представника відповідача та подання ним клопотання про відкладення підготовчого засідання.

В підготовчому засіданні, призначеному на 04.06.2024, суд з урахуванням думки учасників справи, оголосив перерву до 11.06.2024 з метою надання учасникам справи часу для надання додаткових пояснень у справі.

10.06.2024, представником відповідача подано до суду клопотання про долучення додаткових доказів у справі, а саме: листи іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, кредитну угоду з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та копію листа-зобов`язання від 15.09.2012 (арк. справи 91-131, том 2).

Підготовчі засідання, призначенні на 11.06.2024 та на 02.07.2024 відкладались судом за клопотаннями сторін.

Ухвалою від 09.07.2024 суд, заслухавши думку представників сторін, закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду по суті на 23.07.2024.

Судове засідання, призначене на 23.07.2024, відкладено судом на 20.08.2024 з метою надання представнику позивача часу для представлення додаткових доказів у справі.

02.08.2024, представником позивача подано на адресу суду клопотання про долучення додаткових доказів у справ, а саме: копії спеціальних довіреностей з їх перекладом (арк. справи 162-172, том 2).

14.08.2024, представником відповідача подано клопотання про долучення додаткових доказів у справі, а саме: звіт про контрольовані іноземні компанії (арк. 173-180, том 2).

В судовому засіданні, призначеному на 20.08.2024, суд з урахуванням думки учасників справи, оголосив перерву до 03.09.2024 з метою надання учасникам справи часу для підготовки виступів в судових дебатах.

У судовому засіданні 03.09.2024, представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги в повному обсязі та просив їх задовольнити з підстав, зазначених у позовній заяві та письмових заяв та пояснень, які подавались в ході судового розгляду справи.

Представники відповідача у судовому засіданні заперечили проти задоволення позовних вимог з мотивів, викладених у відзиві на позовну заяву та наданих додаткових поясненнях в ході судового розгляду справи, просили у задоволенні позову відмовити.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступні обставини.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Фора С» (далі позивач, ТОВ «Фора С») зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 35.11 Виробництво електроенергії», директор ОСОБА_1 , кінцеві бенефіціарні власники ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.

Державна податкова служба України, листами №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023 та №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023, надіслала Головному управлінню ДПС у Тернопільській області (далі відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Тернопільській області) для опрацювання отримані від компетентного органу Республіки Кіпр на спеціальний запит про отримання податкової інформації відповідь та матеріали стосовно взаємовідносин ТОВ «Фора С» (податковий номер 37411434) з компанією нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED. Вказаними листами зобов`язано відповідача у термін до 04.12.2023 прозвітувати про практичні наслідки опрацювання отриманої інформації (арк. справи 73, 74 том 2).

Із змісту доповідної записки начальника відділу трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у Тернопільській області №103/19-00-23-00-09 від 14.11.2023 на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області, слідує, що за результатом аналізу податкової звітності, наявної в контролюючому органі податкової інформації, відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр на запит (матеріали надійшли згідно листа ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023) встановлено, що ТОВ «ФОРА С» (код ЄДРПОУ 37411434) здійснювало виплати у вигляді процентів компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Вказано, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано рекомендованим листом ТОВ «ФОРА С» №816/6/19-00-07-05-2/168 запит від 21.01.2022 про надання інформації та письмових пояснень щодо правомірності застосування зменшеної ставки податку та підтвердження, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником доходу за 2019-2020 рр.. ТОВ «ФОРА С» надано відповідь (вх. №11659/6 від 31.03.2022), де зазначено, що застосування пониженої ставки податку, передбаченої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, здійснено на підставі наданих компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED свідоцтв №12300670Н від 10.05.2019 та №12300670Н від 15.01.2020. В доповідній записці вказано, що позивачем (станом на 2022 рік) не було обґрунтовано бенефіціарність компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Водночас, в ході проведеного аналізу матеріалів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - ОСОБА_6 , кредиторська заборгованість компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED пов`язаній особі - компанії Oceanwind Holdings Limited станом на 31.12.2019 становить 13267761 дол. США та станом на 31.12.2020 - 12069401 дол. США, власних коштів для надання позики ТОВ «ФОРА С» - не достатньо, компанія-нерезидент проводить фінансову діяльність, використовуючи позики пов`язаних осіб, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а відтак компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між кредитними операціями. Доповідною запискою запропоновано вирішити питання щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРА С» (код ЄДРПОУ 37411434) (арк. справи 69-70, том 2).

Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, абзацу 1 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, з врахуванням матеріалів, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр) щодо взаємовідносин з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) (матеріали надійшли згідно листів ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023) та на підставі доповідної записки №103/19-00-23-00-09 від 14.11.2023, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, на підставі направлень від 14.11.2023 №3198/23-00 та №3197/23-00 (арк. справи 71 зворот-72, том 2), наказу №1950-п від 14.11.2023 (арк. справи 71, том 2), проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020.

На примірниках направлень та наказу на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, директором позивача вчинено записи про те, що йому пред`явлено посвідчення та направлення на проведення перевірки та вручено копію наказу про проведення перевірки.

Накази на проведення перевірки та направлення на проведення позапланової документальної перевірки позивача, - підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу та не оскаржено платником податків, а посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення документальної перевірки у передбачений законом спосіб.

Судом встановлено, що за результатом документальної позапланової виїзної перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено акт перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, який підписано посадовими особами податкового органу, які проводили вказану перевірку (арк. справи 14-26, том 1). Директором позивача на останній сторінці акта перевірки зазначено, що з висновками акту перевірки він не згідний, заперечення до акту будуть надані у встановлені законодавством терміни, один примірник акту отримано.

Відповідно до висновків акту перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, податковим органом в обревізований період 2019-го та 2020-го років зафіксовано порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 роді та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965209грн за 2019 рік та 2290212грн за 2020 рік.

Перевіркою встановлено, що з 01.01.2019 по 31.12.2020 ТОВ «Фора С» здійснено виплату відсотків за користування позикою компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за 2019 рік на загальну суму 305235,57 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 7424684грн та за 2020 рік на загальну суму 815633,21 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 22991917грн.

Відтак, податковим органом розраховано належну до сплати суму податку в обревізований період, а саме: 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2019 рік, що становить 965209грн (15%-2%= 13%; 13% * 7424684грн = 965209грн) та 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2020 рік що становить 2290212грн (15%-5%= 10%; 10% * 22902117грн = 2290212грн).

З матеріалів справи слідує, що позивачем подано заперечення №66 від 11.12.2023 (вх. ГУ ДПС у Тернопільській області №43282/6) на акт документальної позапланової виїзної перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, за результатом розгляду яких, комісією відповідача із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок та спірних питань одноголосно прийнято рішення, що висновки такого акту є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України, в той час як заперечення платника податків залишені без задоволення.

За наведених обставин, на підставі встановлених перевіркою порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023 про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3255421,00грн (основний платіж) (арк. справи 12-13, том 1).

Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, однак, рішенням Державної податкової служби України №6027/6/99-00-06-01-06 від 05.03.2024 скаргу товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення, - без змін.

Не погоджуючись із прийнятим контролюючим органом рішенням позивач оскаржив його до суду.

Визначаючись щодо спірних правовідносин суд зазначає, що предметом судового розгляду у межах заявлених позовних вимог є правомірність застосування позивачем у 2019 та 2020 роках податкової преференції, встановленої міжнародним договором України з Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, при виплаті нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також - ПК України).

Підпунктом 14.1.122 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.

Особливості оподаткування нерезидентів врегульовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Так зокрема, згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.

Так, згідно пунктів 103.2-103.4 статті 103 ПК України, в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).

Надалі, починаючи з 23.05.2020, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:

«Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких овідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті».

При цьому, з 23.05.2020 пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:

« 103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті».

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Україною 04.07.2013, яка набрала чинності для України 07.08.2013 (далі Конвенція).

Особливості оподаткування процентів, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, визначено у статті 11, пунктами 1-3 якої визначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1). Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2). Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3).

Слід зазначити, що надалі, 11.12.2015, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, вчиненої 8 листопада 2012 року в м. Нікосія, який ратифіковано Україною 30.10.2019 та набрав чинності для України з 28.11.2019, яким пункт 2 статті 11 «Проценти» Конвенції замінено таким пунктом: « 2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.»

З аналізу вищенаведеного податкового законодавства суд робить висновок про те, що платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.

Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №826/6241/17, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 23.03.2018 у справі №803/1005/17, з огляду на що, в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України, враховуються судом при розгляді даної справи.

Отже, в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України, основною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Слід зазначити, що більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Суд зазначає, що модельна податкова конвенція ОЕСР розглядається як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, з огляду на що при вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також і норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» №2077-XI від 14.04.1986) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент;

Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.

Таким чином, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є «вигодонабувачем» отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

Так, з матеріалів справи слідує, що 22.01.2019 у місті Тернопіль між позивачем - ТОВ «Фора С» (вул. Національного Відродження 204, с. Добрівляни, Заліщицький район, Тернопільська область, Україна, 48674) (позичальник) в особі директора ОСОБА_7 , який діє на підставі Статуту та компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus) (позикодавець), в особі ОСОБА_2 , що діє на підставі Спеціальної Довіреності від 18.01.2019, апостиль №10462/19, укладено Договір позики №1 (арк. справи 31-34, том 1) за умовами якого позикодавець, у порядку і на умовах, визначених вказаним договором, передає позичальнику грошові кошти в розмірі, вказаному в п. 2.1 даного договору (далі «позика»), а позичальник зобов`язується повернути їх у зазначений даним договором термін і сплатити відсотки (підпункт 1.1. Договору).

Сторони обумовили, що така позика надається позивача саме для фінансування господарської діяльності позичальника (підпункт 1.2. Договору).

Пунктом 2 Договору позики №1 від 22.01.2019 сторони визначили, що сума позики складає 20000000,00 (двадцять мільйонів) доларів США. За користування позикою позичальник сплачує відсотки в розмірі 3,5% річних. Відсотки за користування позикою виплачуються в порядку, визначеному даним договором. Розмір виплат за користування позикою за встановленою договором процентною ставкою, з урахуванням комісій, неустойки та інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання умов цього договору, не може перевищувати розмір виплат за цією позикою, розрахований виходячи з установленої Національним банком України максимальної процентної ставки, яка застосовується до договору згідно з умовами його реєстрації Національним банком України. Відсотки нараховуються на фактичну суму заборгованості за фактичний час користування позикою методом нарахування відсотків - факт/360.

Порядок та термін надання позики обумовлено пунктом 3 та 4 Договору позики №1 від 22.01.2019 та передбачає, що після укладення даного договору позичальник зобов`язаний зареєструвати договір у Національному банку України відповідно до чинного законодавства України. Позика може надаватися кількома траншами після реєстрації даного договору Національним банком України відповідно до заявок позичальника в межах загальної суми позики. У випадку затримки реєстрації даного договору Національним банком України, термін надання позики відкладається на відповідний термін затримки. Позика передається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на банківський рахунок позичальника (пункт 3 Договору позики).

Позика надається на строк «до 31 січня 2022 року», однак сторони передбачили, що він може змінюватися за домовленістю сторін шляхом підписання додаткової угоди. Позичальник має право повернути позику та/або відсотки повністю або частково до закінчення терміну, вказаного в п. 4.4., якщо це не суперечить чинному законодавству України (пункт 4 Договору позики).

За умовами вказаного договору, позика повертається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок позикодавця (підпункт 5.2 Договору позики). Відсотки за користування позикою сплачуються позичальником в кінці терміну дії договору, шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок Позикодавця (підпункти 5.3. та 5.4. Договору позики).

25.10.2019 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №1 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони збільшили суму позики з 20000000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США) до 22200000,00 (двадцять два мільйони двісті тисяч) доларів США. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано уповноваженою особою за довіреністю ОСОБА_8 , а від позичальника директор ОСОБА_9 (арк. справи 35-36, том 1).

30.01.2022 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №2 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони продовжили строк надання позики з «до 31 січня 2022 року» на «до 31 січня 2023 року». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_10 та ОСОБА_11 , а від позичальника директор ОСОБА_8 (арк. справи 37-39, том 1).

14.04.2022 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №3 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони внесли зміни у договір в частині зазначення юридичної адреси нерезидента, яку останній змінив з «Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Republic Cyprus» на «Thasou, 3, DADLAW BUSINESS CENTER NEO, Flat/Office 305, 1087 Nicosia, Cyprus». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_10 та ОСОБА_11 , а від позичальника директор ОСОБА_8 (арк. справи 40-43, том 1).

28.12.2022 між вказаними сторонами укладено також Додаткову угоду №4 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони продовжили строк надання позики з «до 31 січня 2023 року» на «до 31 січня 2025 року». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_10 та ОСОБА_11 , а від позичальника директор ОСОБА_8 (арк. справи 44-46, том 1).

Суд вважає за необхідне зазначити, що позивачем до матеріалів справи додано копію Установчого договору компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (арк. справи 110-140, том 1).

В розділі 3 Установчого договору компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED вказано, що компанія була створена для здійснення визначених цим Установчим договором видів діяльності, зокрема:

- позичати без будь-яких обмежень або будь-яким чином залучати кошти, зокрема, шляхом випуску акцій або боргових зобов`язань, безстрокових або таких, що підлягають погашенню зі спливом певного строку, векселів, заставних, шляхом випуску інших цінних паперів, забезпечених усіма або будь-якими активами чи правами Компанії, включаючи її невипущений капітал, або без забезпечення, і на таких умовах, щодо черговості погашення або інших, які Компанія може вважати вигідними. Виписувати, акцептувати, індосувати і передавати векселі, переказні векселі та інші оборотні інструменти (пункт 3.18 розділу 3 Установчого договору);

- надавати гарантії за кредитами третім особам, а також передавати в іпотеку або обтяжувати бізнес, майно і незатребуваний капітал Компанії або їх частину з метою забезпечення будь-якого боргу або зобов`язання будь-якої третьої особи (пункт 3.19 розділу 3 Установчого договору);

- надавати допомоги, підтримки або сприяння всіма можливими способами, комерційними фінансовими або іншими, будь-якій компанії, яка належить до тієї ж групи компаній, що і Компанія, або перебуває під управлінням та/або контролем тієї ж особи або осіб, в тому числі, але не виключно, тій, яка є по відношенню до Компанії керівною, холдинговою, пов`язаною, асоційованою, сестринською, залежною або дочірньою компанією або компаніями, і навпаки, та/або будь-якій іншій компанії або будь-якій особі (пункт 3.20 розділу 3 Установчого договору);

- надавати або позичати гроші під таке забезпечення, яке видається доцільним, або без будь-якого забезпечення (пункт 3.22 розділу 3 Установчого договору);

- відповідно до положень чинного законодавства, Компанія має право виплачувати винагороду будь-якій особі, фірмі або компанії, яка позичила гроші або надала послуги Компанії. Сплачувати винагороду будь-якій особі або компанії, яка підписалася на акції або у зв`язку з тим, що вона гарантувала випуск будь-яких акцій або інших цінних паперів цієї Компанії або будь-якої іншої компанії, в якій ця компанія має частку. Винагорода може сплачуватися особі-посереднику або компанії грошовими коштами або шляхом надання частки чи відсотка від прибутку Компанії, або шляхом поєднання цих, двох чи більше способів, або в інший спосіб, що може бути визначений компанією (пункт 3.27 розділу 3 Установчого договору);

- розподіляти між учасниками будь-яке майно Компанії для погашення їхніх вимог щодо виплати дивідендів, додаткових дивідендів або повернення капіталу (пункт 3.29 розділу 3 Установчого договору).

Також, розділ Установчого договору компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED містить вказівку на те, що Компанії забороняється (а) надавати будь-які фінансові послуги, окрім тих, які надаються її акціонерам або юридичним особам, що входять до групи компаній, до якої вона належить (для цілей цієї статті термін фінансові послуги означає здійснення операцій з інвестиціями, управління інвестиціями, надання консультацій з питань інвестування або створення інститутів спільного інвестування і управління ними, а термін інвестиції означає акції, боргові зобов`язання, державні і емісійні цінні папери, варанти, сертифікати, якими посвідчується володіння цінними паперами, паї в інститутах спільного інвестування, опціони, ф`ючерси та договори на різницю), та (b) безпосередньо чи опосередковано брати на себе будь-які зобов`язання перед приватними особами у формі депозитів, цінних паперів або інших боргових документів (для цілей цієї статті термін приватні особи не включає банківські або кредитні установи, акціонерів компанії або юридичних осіб, що входять до складу групи компаній, до якої вона належить). Термін депозити не включає грошові суми, отримані на умовах, що стосуються надання товарів або послуг, окрім фінансових послуг, що визначені вище в цьому Установчому договорі (абзац третій пункту 3.35 розділу 3 Установчого договору).

Окрім цього, в розділі 5 Установчого договору компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED вказано, що статутний капітал Компанії становить 2000 євро, поділений на 2000 акцій номінальною вартістю 1 євро кожна, з правом Компанії збільшувати або зменшувати зазначений капітал, що можуть бути поділені на різні класи, і за ними можуть бути надані будь-які права, привілеї, а також встановлені умови, зокрема, щодо дивідендів, капіталу, права голосу тощо.

З урахуванням і без обмеження будь-яких спеціальних прав або привілеїв, що надаються за акціями будь-якого класу, що складають частину капіталу Компанії, права, які надаватимуться за будь-якими випущеними акціями, можуть бути змінені, як це передбачено в Статуті Товариства, так, ніби капітал Компанії вже поділений на акції різних класів, і права, що надаються за акціями будь-якого класу, повинні були бути змінені, і будь-яка з невипущених акцій у складі первісного капіталу і будь-які нові акції, що періодично випускатимуться, можуть бути випущені з будь-яким привілейованим правом, як щодо дивідендів або повернення капіталу, або і того й іншого, або з будь-якими привілеями чи перевагами порівняно з будь-якими іншими акціями, що були раніше випущені або будуть випущені в той самий або приблизну той самий час, або з обмеженими чи відстроченими правами порівняно з будь-якими іншими акціями, що були раніше випущені або будуть випущені в той самий або приблизно в той самий час, або з будь-якими спеціальними чи обмеженими правами, або без будь-якого права голосу, і загалом на таких умовах і з такими застереженнями, правами, привілеями або обмеженнями, які можуть час від часу встановлюватися, але завжди з урахуванням відповідних положень, якщо такі є, чинного на той час Статуту і положень чинного на той час Закону про компанії.

Позивачем також надано Статут компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, у якому з-поміж іншого визначено, що директор компанії може бути або стати директором або іншою посадовою особою, або мати інший інтерес у будь-якій іншій компанії, заснованій компанією, або в якій компанія може мати частку участі як акціонер або на інших підставах, і жоден з таких директорів не повинен звітувати компанії за будь-яку винагороду або інші вигоди, отримані ними в якості директора чи посадової особи, або від його частки участі у такій іншій компанії, якщо компанією не встановлено інше (пункт 81 Статуту).

З урахуванням прав осіб, які мають право на акції з особливими правами щодо дивідендів, дивіденди оголошуються та виплачуються відповідно до сум, сплачених або зарахованих як сплачені за акціями, за якими виплачуються дивіденди, але жодна сума, сплачена або зарахована як сплачена за акцією до пред`явлення її до викупу, не розглядається в цілях цього положення як сплачена за акцією. Усі дивіденди повинні бути розподілені та виплачені пропорційно до сум, сплачених або зарахованих як сплачені за акцією протягом будь-якої частини або частин періоду, за який виплачуються дивіденди але якщо будь-яка акція випущена на умовах, що передбачають право на отримання дивідендів з певної дати, то на таку акцію поширюється право на отримання дивідендів з відповідної дати (пункт 117 Статуту).

Директори можуть вирахувати з будь-яких дивідендів, що підлягають виплаті будь-якому учаснику, грошові суми (якщо такі є), які в даний час сплачуються ним компанії за вимогами погашення або іншим чином у зв`язку з акціями компанії (пункт 118 Статуту).

Будь-які загальні збори, що призначають дивіденди або премії, можуть призначити виплату таких дивідендів або премій повністю або частково шляхом розподілу конкретних активів, зокрема, оплачених акцій, боргових зобов`язань або привілейованих акцій будь- якої іншої компанії, або будь-яким або декількома з таких способів, і директори повинні виконати таке рішення, а у разі виникнення будь-яких труднощів щодо такого розподілу, директори можуть вирішити питання так, як вони вважають за доцільне, і, зокрема, можуть випустити дробові сертифікати та встановити вартість для розподілу таких конкретних активів або будь-якої їх частини, а також можуть визначити, що грошові виплати повинні бути здійснені будь-яким учасникам на основі встановленої таким чином вартості, щоб скоригувати права всіх сторін, і можуть передати будь-які такі конкретні активи довірчим власникам, як це може здатися доцільним на думку директорів (пункту 119 Статуту).

Будь-які дивіденди, проценти або інші грошові кошти, що підлягають виплаті у грошовій формі за акції, можуть бути виплачені чеком або ордером, що надсилається портовим відправленням на юридичну адресу держателя, або, якщо йдеться про співдержателів, на юридичну адресу одного із співдержателів, ім`я якого вказане першим у реєстрі учасників, або такій особі і на таку адресу, як визначено у письмових вказівках держателя або співдержателів. Будь-який з двох чи більше співвласників може видавати дійсні квитанції за будь-якими дивідендами, преміями та іншими грошовими коштами, що підлягають виплаті в рахунок акцій, якими вони володіють як співвласники (пункт 120 Статуту).

Поряд з цим, окружним управлінням Нікосії Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр видано сертифікат №12300670Н від 10.05.2019 про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2019 рік (арк. справи 47-50, том 1).

Окружним управлінням Нікосії Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр видано сертифікат №12300670Н від 15.01.2020 про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2020 рік (арк. справи 51-54, том 1).

Судом встановлено, що під час перевірки відповідачем досліджено оформлення господарських взаємовідносин між позивачем та компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED у бухгалтерському та податковому обліках позивача та зафіксовано, що у 2019 році позивачем нараховано відсотків за Договором позики №1 від 22.01.2019 в розмірі 518535,88 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 13393243,29грн), з яких виплачено компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2019 році суму 305235,57 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 7424684 грн). При цьому, у 2020 році позивачем нараховано відсотків за Договором позики №1 від 22.01.2019 в розмірі 743202,43 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 20167299,57грн), однак виплачено компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2020 році суму 815633,21 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 22991917 грн).

Таким чином, перевіркою зафіксовано, що на кінець обревізованого періоду, а саме: станом на 31.12.2020, позивачем за 2019 та 2020 роки на виконання Договору позики №1 від 22.01.2019 нараховано відсотки в розмірі 1261738,31 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 33560542,86грн) з них виплачено 1120868,78 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 30416601 грн). Відтак, станом на 31.12.2020 у позивача наявна кредиторська заборгованість перед компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED в сумі 140869,53 дол. США (в гривневому еквіваленті становить 3983029,61грн).

Суд зазначає, що спір стосовно правильності зроблених податковим органом при перевірці розрахунків, зокрема, в частині сум відсотків за Договором позики №1 від 22.01.2019, їх конвертування, - відсутній.

Позивач утримав та перерахував до бюджету податок з виплаченого компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED доходу (процентів), а саме: 54379 грн за 3 квартал 2019 року, 7370305 грн за 2019 рік та 1945294 грн за І квартал 2020 року, 1722013 грн за І півріччя 2020 року, 5191281 грн за 3 квартали 2020 року, 22902117 грн за 2020 рік, що підтверджується наданими суду копіями податкових декларацій за відповідні звітні періоди (арк. справи 50-60, том 2).

Однак, позивач застосував розмір зменшеної ставки податку, який встановлено Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, а також Протоколом про внесення змін до неї, а саме: в розмірі 2% у 2019 році та у розмірі 5% від суми доходу,

Як вже зазначалось вище судом, згідно вимог статті 103 ПК України, платник податків має право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту за умови якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється така виплата, а також якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

З матеріалів справи слідує, що з метою з`ясування правомірності застосування зменшеної ставки податку та підтвердження, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником доходу за 2019-2020 рр., Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано на адресу позивача запит №816/6/19-00-07-05-2/168 запит від 21.01.2022 про надання інформації та письмових пояснень. На вказаний запит ТОВ «ФОРА С» надано відповідь із вказівкою на те, що застосування пониженої ставки податку, передбаченої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, здійснено на підставі наданих компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED свідоцтв №12300670Н від 10.05.2019 та №12300670Н від 15.01.2020. Пояснень з їх документальним підтвердженням щодо того, що вказана компанія-нерезидент є бенефіціарним (фактичним) власником виплаченого позивачем доходу за 2019-2020 рр. надано не було.

Однак, судом встановлено, що при проведенні контрольно-перевірочного заходу щодо позивача в частині щодо взаємовідносин позивача з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період 2019 2020 років, було використано також інформацію, зібрану контролюючим органом стосовно компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), а саме: матеріалів від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр, арк. справи 92-130, том 2), отриманих на запит ДПС України №299375/99-00-16-01-01-05 від 10.05.2022, згідно яких встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - Андрій Ярема.

В свою чергу, з матеріалів справи слідує, що вказана компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача ТОВ «Фора С» (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача ТОВ «Фора С» також є ОСОБА_3 (50 %, непрямий вирішальний вплив).

Іншими уповноваженими особами компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, які в охоплений перевіркою період мали право підпису договорів позики, були громадяни України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 22 жовтня 2019 року (арк. справи 165-167, том 2) та ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_3 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 18 січня 2019 року (арк. справи 168-171, том 2).

Згідно відповіді Міністерства Фінансів Республіки Кіпр, у штаті компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED не було співробітників, окрім директорів, компанія не здійснює жодної торгової діяльності, не надає жодних послуг, в компанії не працюють фахівці з торгівлі та маркетингу. При цьому, реєстрацією компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED займалась компанія DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC (3 Thasos street, P.O. Box 22360 Nicosia, Cyprus), також ця компанія в період 2018-2020 рр. надавала компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED адміністративно-управлінські послуги директорів та секретаря, а з 01.01.2020 компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED орендувала у DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC торгові приміщення загальною площею 20 м2 за адресою: Тасоу 3, ДЕДЛО ХАУЗ, Альфа С`ют 3, перший поверх, 1087 Нікосія, Кіпр, відповідно до угоди про оренду офісних приміщень та обладнання між вказаними компаніями від 19.12.2019 (арк. справи 65-69, том 1).

Податковому органу України надано також лист - зобов`язання (Letter of Engagement) від 15.09.2012, укладений між компанією DEMLTRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, в особах: директор - HARRIS D. DEMETRIADES, директор - ANTIGONI MARKOULLI, секретар - DADLAW SECRETARIAL LIMITED, та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED щодо надання компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED компанією DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC послуг директорів, секретаря. Виконуючи обов`язки директора/секретаря, компанія DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC повинна отримувати вказівки (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) та вказівки від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, зокрема від уповноваженої особи - Андрія Яреми, який зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 (паспортні дані: НОМЕР_4 ; дата видачі: 07.11.2008; країна видачі: Україна) (арк. справи 92-94, том 2).

З наведених обставин слідує, що ОСОБА_3 , будучи громадянином України та єдиним (100%) бенефіціарним власником компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) надав позивачу - ТОВ «Фора С» позику згідно Договору №1 від 22.01.2019 для фінансування його господарської діяльності, будучи при цьому бенефіціарним власником (50%, непрямий вирішальний вплив) вказаного товариства-позичальника. При цьому, уповноваженою особою від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED був громадяни України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 22 жовтня 2019 року (арк. справи 165-167, том 2) та який надалі (починаючи з 25.12.2019) призначений наказом №27-к/ос на посаду директора позивача ТОВ «Фора С».

Встановлені обставини, на переконання суду свідчать про те, що управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр, позаяк компанія DEMLTRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, яка надаючи компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED адміністративно-управлінські послуги двох директорів та секретаря та виконуючи обов`язки директора/секретаря, - мала право діяти виключно у відповідності до листа зобов`язання (Letter of Engagement) від 15.09.2012, а саме: після отримування вказівок (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, зокрема від уповноваженої особи - Андрія Яреми, який у свою чергу, зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 .

Слід зазначити, що Міністерством Фінансів Республіки Кіпр також було надано фінансову звітність компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, а саме:

Звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за рік, що закінчився 31.12.2019 (арк. справи 103, том 2);

Звіт про зміни у власному капіталі за рік, що закінчився 31.12.2019 (арк. справи 104-105, том 2);

Звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за рік, що закінчився 31.12.2020 (арк. справи 106, том 2);

Звіт про зміни у власному капіталі за рік, що закінчився 31.12.2020 (арк. справи 107-110, том 2).

Із аналізу вказаної фінансової звітності компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED слідує, що прозвітовані (задекларовані) зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1551455 дол. США та на 1234013 дол. США відповідно.

Так зокрема, станом на 31.12.2019 та на 31.12.2020 акціонерний капітал вказаної компанії був однаковим та становив 2622 дол. США, в той час як задекларовані нерезидентом накопичені збитки у 2019 році складають 1558407 дол. США, а в 2020 році складають 1240965 долю США.

Попри задекларовані суми накопичених збитків у 2019 та 2020 роках, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує «надання» пов`язаним особам фінансових позик, зокрема: у 2019 році на суму 30690695 дол. США, з них 17811300 дол. США позивачу ТОВ «Фора С» та у 2020 році на суму 36451710, з них 21448870 дол. США позивачу ТОВ «Фора С».

Суд звертає увагу, що у перелічених фінансових звітах про зміни у власному капіталі компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує позивача - ТОВ «Фора С» як «дочірнє підприємство».

Одночасно, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує також «отримання» нею у 2019 та 2020 роках позик на суму 21002183 дол. США та на суму 28461624 дол. США від її пов`язаної особи, компанії Oceanwind Holdings Limited.

Суд також звертає увагу, що у перелічених фінансових звітах про зміни у власному капіталі компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує компанію Oceanwind Holdings Limited як «загальний суб`єкт управління», та в звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_3 декларує таку компанію, як ним "контрольована іноземна компанія" (том 2, арк справи 174).

Так, Міністерством Фінансів Республіки Кіпр надано Кредитну угоду від 23.01.2019 (без номера), укладену між компанією Oceanwind Holdings Limited в особі директора Олени Колосової, юридична адреса: Британські Віргінські Острови, Дрейк Чемберс, а/с 3321, Роуд Таун, Тортола (позикодавець) та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED в особі директорів Антігоні Маркулі та Гарріса Д. Деметріадеса, юридична адреса: Республіка Кіпр, Тасоу 3, Дедло Хауз, 1520 Нікосія (позичальник) (арк. справи 111, том 2).

Так, за умовами вказаної кредитної угоди позикодавець погоджується надати позичальнику позику в сумі та валюті, зазначених у розділі 2.1 нижче, а позичальник цим погоджується отримати від позикодавця та повернути позику відповідно до цієї угоди, та сплачувати проценти за позикою (розділ 1 Кредитної угоди). Позикодавець перераховує 10000000 дол. США (десять мільйонів доларів США) на рахунок позичальника (далі - «Позика») (розділ 2 Кредитної угоди). Позичальник сплачує проценти за позикою з 3% річних, які нараховуються на фактичну суму боргу на момент користування позикою методом нарахування - фактичний/метод 360 (розділ 3 Кредитної угоди).

Позика надається на строк до 31 січня 2022 року, однак сторони передбачили, що він може змінюватися шляхом підписання додатку (розділ 4 Кредитної угоди).

За умовами вказаної угоди, усі платежі за угодою здійснюються шляхом банківського переказу в дол. США, якщо інше прямо не передбачено чинним законодавством або додатками, укладеними між сторонами. Позичальник має право достроково повністю або частково погасити позику (розділ 5 Кредитної угоди).

Через тиждень після укладення вказаної Кредитної угоди, 30.01.2019 між вказаними сторонами укладено Додаток №1 до Кредитної угоди від 23.01.2019, яким вони збільшили суму позики з 10000000 дол. США (десять мільйонів доларів США) на 20000000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США (арк. справи 112, том 2).

Надалі, 09.12.2019 між вказаними сторонами укладено Додаток №2 до Кредитної угоди від 23.01.2019, яким вони збільшили суму позики з 20000000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США) на 26000000,00 (двадцять шість мільйонів доларів США) (арк. справи 113, том 2).

Аналогічно, 18.08.2020 між вказаними сторонами укладено Додаток №3 до Кредитної угоди від 23.01.2019, яким вони збільшили суму позики з 26000000,00 дол. США (двадцять шість мільйонів доларів США) на 30000000,00 дол. США (тридцять мільйонів доларів США) (арк. справи 114, том 2) та 14.12.2020 укладено Додаток №4 до Кредитної угоди від 23.01.2019, яким вони збільшили суму позики з 30000000,00 дол. США (тридцять мільйонів доларів США) на 32000000,00 дол. США (тридцять два мільйони доларів США) (арк. справи 115, том 2)

Порівнявши зміст умов Договору позики №1 від 22.01.2019, укладеного між позивачем ТОВ «Фора С» і компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та умов Кредитної угоди від 23.01.2019, укладеної компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) (з урахуванням внесених до них подальших змін) суд встановив, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED, для виконання взятих на себе зобов`язань перед своїм дочірнім підприємством ТОВ «Фора С» (позивачем) згідно з Договором позики №1 від 22.01.2019 (сума позики двадцять мільйонів доларів США), на наступний день після підписання такого договору позики уклала Кредитну угоду з пов`язаною особою, - компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) на суму кредиту десять мільйонів доларів США. При цьому, через тиждень після підписання такої кредитної угоди збільшено суму кредиту до двадцяти мільйонів доларів США.

Таким чином, у січні 2019 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) узгодила отримання від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) кредиту на суму 20000000,00 дол. США, що повністю перепогашає узгоджену у Договорі позики №1 суму позики для TOB «Фора С» (є аналогічного розміру) до внесення змін у вказаний договір у жовтні 2019 року. Наведене спростовує твердження сторони позивача про те, що суми «отриманої» та «наданої» компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) позики "не є співставними".

Зазначені обставини у їх сукупності дають суду підстави зробити висновок про те, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках здійснювала свою фінансову діяльність використовуючи позики від пов`язаної особи, а саме, компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а відтак перебувала у постійних боргових зобов`язаннях, визначених умовами укладеної Кредитної угоди від 23.01.2019 (із змінами до неї) з вказаним кредитором, що у свою чергу прямо і беззаперечно свідчить про фінансову несамостійність нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED, його неспроможність самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу. Правильність таких висновків підтверджується і тим, що як зазначалось вище, станом на 31.12.2019 та на 31.12.2020 задекларований акціонерний капітал компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED був однаковим та становив 2622 дол. США, в той час як задекларовані нерезидентом накопичені збитки у 2019 році складали 1558407 дол. США, та в 2020 році складали 1240965 долю США.

Як наслідок, це дає підстави вважати, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ «Фора С» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.

Таким чином, позивачем на порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на суму 3255421,00грн.

Частинами першою, другою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості; суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У цій справі, заперечуючи проти позову, відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд вважає, що відповідачем доведено, а позивачем не спростовано правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, а отже позовні вимоги не підлягають до задоволення.

Оскільки суд відмовив у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, то підстави для розподілу судових витрати згідно статті 139 КАС України відсутні.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023року, - відмовити в повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 12 вересня 2024 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Товариство з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" (місцезнаходження: вул. Національного Відродження, 204, с. Добрівляни, Чортківський р-н, Тернопільська обл., 48674, код ЄДРПОУ 37411434);

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ 44143637) .

Головуючий суддяМірінович У.А.