КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 липня 2024 року Київ справа №320/16081/24

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Терлецької О.О., розглянувши в письмовому провадженні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фьорст елемент» до Головного управління ДПС у м.Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, - про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, встановив:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Фьорст елемент» (далі - позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у м.Києві (далі - відповідач), - про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою від 19.04.2024 Київський окружний адміністративний суд відкрив провадження у справі за правилами загального позовного провадження.

В позовних вимогах позивач просить: 1) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 11.12.2023 №0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 5 984 228 грн, з яких 4 787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1800 465 310,33 грн; 2) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 12.12.2023 №07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956,25 грн, з яких 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6532 496, 35 грн, з яких 5 225 997,08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн, з яких 2 286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн.

Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує позовній заяві, відповіді на відзив на позовну заяву та письмових поясненнях тим, що відповідачем в ході перевірки не встановлено порушення правил ведення синтетичного бухгалтерського обліку, які регламентовані нормами законодавства та приписами нормативних актів України. Крім того, під час розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення у ДПС України підтверджено відсутність порушень синтетичного бухгалтерського обліку та не скориговано жодного бухгалтерського проведення стосовно відображення господарських операцій та фактів господарського життя товариства. Позивач не погоджується з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними, оскільки прийняті вони були за умов неправильного застосування відповідачем положень чинного законодавства, а саме Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідач проти позову заперечив, подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Свої заперечення проти позову відповідач обґрунтовує посиланням на правове регулювання повноважень відповідача на проведення податкової перевірки та посиланням на висновки акта податкової перевірки за наслідками якої були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення. До відзиву відповідачем не було надано ніяких документів, які відповідач заявив як докази на підтвердження своїх пояснень у відзиві. Окрім відзиву відповідач подав до суду заяву про долучення додаткових пояснень, в якій вказував на неможливість розподілу судових витрат на суму 154 428 грн на відповідача, оскільки це сума надмірно сплаченого судового збору позивачем.

Перебуваючи на стадії підготовчого провадження, Київський окружний адміністративний суд в судовому засіданні 28.06.2024 протокольною ухвалою на підставі статей 101, 102 та 104 Кодексу адміністративного судочинства України відхилив залучення в якості доказу по справі позасудове експертне дослідження виготовлене на замовлення позивача, оскільки предметом зазначеного висновку були охоплені серед іншого питання права, зокрема - правова оцінка дій відповідача при проведенні податкової перевірки за наслідками якої було винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення. Разом з тим, позивачу в судовому засіданні було роз`яснено його право подати до суду свої письмові пояснення щодо відповідного правового застосування для вирішення даної справи.

Дослідивши матеріали судової справи, суд встановив наступні обставини.

Позивач здійснює свою діяльність за видами економічної діяльності 92.00 Організація азартних ігор, 93.29 Організація інших видів відпочинку та розваг та інші.

Відповідно до п.3.2 розділу 3 статуту позивача, профільними видами діяльності його є: організація та проведення азартних ігор у гральних закладах казино; організація та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет; організація та проведення букмекерської діяльності в букмекерських пунктах та в мережі інтернет; організація та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів; організація та проведення азартних ігор у мережі інтернет.

Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, - основним видом економічної діяльності позивача є 92.00 - організація азартних ігор.

Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей прийнято рішення від 18.02.2021 №56, відповідно до якого позивачу було видано ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет.

Посадовими особами відповідача у справі на підставі наказу від 27.09.2023 №4682-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 17.12.2020 по 30.06.2023, валютного - за період з 17.12.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17.12.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами документальної планової виїзної перевірки позивача було складено акт від 06.11.2023 №71819/Ж5/16-15-07-01-02/44137382 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженої відповідальністю «Фьорст елемент» (код ЄДРПОУ 44137382), тел.: +380688287682; Е-mail: firstelement44137382@gmail.com) » (далі - Акт перевірки).

22.11.2023 позивачем було подано заперечення на зазначений вище Акт перевірки.

За результатами розгляду зазначених заперечень, відповідач листом №42375/І/26-15-07-01-02 від 06.12.2023 повідомив позивача, що відповідачем визнано недійсними порушення позивачем пп.134.1.1. п.134.1 ст.134, пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України щодо заниження показника відображеного в рядку 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)» декларації з податку на прибуток за 2021 рік (від 31.07.2023 №9435072262) на 7 319 942 грн, в іншій частині Акт перевірки щодо порушень залишено без змін.

08.01.2024 позивачем отримано податкові повідомлення-рішення, які він вважає протиправними та просить скасувати в даній справі, а саме:.

1) Податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781300701, в якому зазначено, що встановлено порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 ПК України, п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. №290, п. 4, п. 5, п. 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. №242, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 р. №750/4043, п. 5, п. 6, п. 7, п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за №27/4248, та яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн., з яких 24 481 499 грн. за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

2) Податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781290701, в якому зазначено, що встановлено порушення пп. 134.1.5, пп. 134.1.6 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 ПК України, та яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на дохід від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 5 984 228 грн., з яких 4 787 382 грн. за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

3) Податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0782170707, в якому зазначено, що встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310,33 грн;

4) Податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №07846724025, в якому зазначено, що встановлено порушення пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1, пп. 163.1.2, п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.4, 168.4.7 п. 168.4 ст. 168, пп. 170.6.3, 170.6.4 п. 170.6 ст. 170, п. 171.2 «а» ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, та яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956,25 грн., з яких 62 711 965 грн. за податковими зобов`язаннями та 15 677 991,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

5) Податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №07845524025, в якому зазначено, що встановлено порушення пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 з урахуванням п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 87.9 ст. 87, пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1, пп. 168.4.4, 168.4.7 п. 168.4 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, пп. «е» п. 176.1 ст. 176, пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6, п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, занижено зобов`язання по сплаті до бюджеті військового збору, та яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору 6 532 496,35 грн., з яких 5 225 997,08 грн. за податковими зобов`язаннями та 1 306 499,27 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

6) Податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №0788632303, в якому зазначено, що встановлено порушення п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме Товариством не сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 2 286 959,0 грн. у 2021, 2022 та І півріччі 2023 року та яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн., з яких 2 286 959 грн. за податковим зобов`язанням та 397 797 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)

7) Податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №0788652303, в якому зазначено, що встановлено порушення підпункту п. 46.1 ст. 46 ПК України, а саме Товариством не подано додатку ПН до декларації податку на прибуток та яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн.

18.01.2024 позивачем було подано скаргу №18/01/2 від 18.01.2024 до Державної податкової служби України на вказані податкові повідомлення-рішення.

За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення від 14.03.2024 №7170/6/99-00-06-01-01-06, яким зазначені вище податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Однією з підстав визнання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень протиправними позивач вважає протиправність наказу відповідача від 27.09.2023 №4682-п про проведення документальної планової виїзної перевірки, оскільки такий наказ був винесений з порушенням пп.69.35 п.69 підр.10 Р.ХХ Податкового кодексу України.

Так Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-ІХ підрозділ 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України доповнено, зокрема п.69.2, відповідно до якого установлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки - зупиняються. Таким чином законодавець шляхом внесення змін в ПК України запровадив мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок з 24.02.2022

Водночас з 01.08.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 №3219-ІХ, де п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України доповнено п.п. 69.35, яким встановлено, що тимчасово на період з 01.08.2023 до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022 №2102-ІХ», - до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно: 1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; 2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес); 3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом. Оновлений план-графік проведення перевірок оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено оновлений план-графік.

Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють діяльність в сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес) та платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги, - можуть розпочинатись не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Отже норма п.п. 69.35 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України встановлює відмінні від ст.77 ПК України підстави для проведення документальної планової виїзної перевірки, а саме: спеціальне коло суб`єктів, які підлягають перевірці; спеціальний порядок формування плану-графіку та внесення змін до річних планів-графіків; спеціальний порядок повідомлення платників податків про перевірку.

Позивач вказує на те, що наказ відповідача від 27.09.2023 №4682-п про проведення документальної планової виїзної перевірки було винесено з порушенням п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, оскільки: 1) зміни до плану-графіку, зокрема, в частині проведення перевірки позивача, внесено без врахування форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені пп.69.2-1 ПК України; 2) оновлений план-графік не було оприлюднено на офіційному веб-сайті центрального орану виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий план. Зазначені обставини відповідач не спростовує в суді належними та допустимими доказами, як і не надає пояснень щодо невиконання вимог п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України при проведенні податкової перевірки щодо позивача.

У зв`язку з цими обставинами суд враховує практику суду касаційної інстанції, зокрема висновок в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Таким чином наказ відповідача від 27.09.2023 №4682-п про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача - прийняти з порушенням порядку, визначеного п.п. 69.35 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а тому є протиправним і нівелює правомірність проведення податкової перевірки за наслідками якої було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Досліджуючи питання щодо правомірності висновків відповідача щодо виявлених порушень податкового законодавства у зв`язку з якими було винесене кожне із семи оскаржуваних податкових повідомлень рішень, суд встанови наступне.

Позивач вказує на те, що ППР від 11.12.2023 №0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) не відповідає критеріям правомірного рішення, визначеним ч.2 ст.2 КАС України, а тому підлягає скасуванню.

Відповідно до висновків Акта перевірки, відповідачем було встановлено порушення позивачем п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134, пп.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; п.4, п.5 та п.25 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242; п.5 - п.8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого за висновками відповідача було занижено податок на прибуток в підзвітному періоді на загальну суду 24 481 499 грн, у тому числі за півріччя 2023 року - на 24 481 499 грн.

Згідно змісту Акта перевірки, зазначений висновок відповідача базується доводах відповідача про те, що позивачем: 1) було занижено показники в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (звіту про сукупний дохід, форма 2) на загальну суму 307 058 414 грн; 2) занижено інші операційні витрати на загальну суму 280 461 843, 48 грн; 3) завищено інші операційні витрати на загальну суму 11 820 000 грн; 4) занижено показники рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 96 739 205 грн; 5) занижено показники рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 17 550 917 грн.

Матеріалами справи зазначені висновки відповідача про порушення, допущені позивачем спростовуються.

Так відповідач у відзиві не спростовував, що ним при перевірці доходу та фінансового результату до оподаткування не досліджувалось положення Правил організатора азартних ігор позивача та Правил проведення азартних ігор казино позивача.

Відповідач також ніяким чином не спростовував у відзиві доводи позивача, що відповідачем були здійснені помилкові висновки щодо заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (звіту про сукупний дохід, форма 2) на загальну суму 307 058 414 грн у зв`язку із застосуванням положень договору оферти та Правил організатора азартних ігор, які не мають відношення до підзвітної діяльності позивача та у зв`язку із не застосуванням Правил проведення азартних ігор казино.

Відповідно до п.47 ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Відповідно до ч.5 та ч.6 ст.20 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором. Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.

Відповідач у відзиві також не спростовує ніяким чином доводів позивача, що посилання відповідача в Акті перевірки на положення договору оферти та Правила організатора азартних ігор - не мають відношення до підзвітної діяльності позивача, а терміни, що зазначені у акті перевірки - суттєво відрізняються від термінів, визначених в локальних актах позивача.

Саме Правила організатора азартних ігор позивача та Правила проведення азартних ігор казино позивача у відповідності до Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» встановлюють порядок визначення результату азартної гри, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), порядок та строки внесення ставок, повернення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.

Натомість з матеріалів справи слідує, що при перевірці доходу та фінансового результату до оподаткування відповідачем не аналізувались і не досліджувались Правила організатора азартних ігор позивача та Правила проведення азартних ігор казино позивача, про що позивач зазначав і у запереченнях на Акт перевірки і у скарзі на ППР.

Відповідач не вказав суду, чи враховані були зазначені аргументи позивача чи чому вони не були враховані відповідачем при адміністративному оскарженні чи в цій судовій справі.

Відповідач також не надав пояснень щодо обґрунтованості твердження в акті перевірки і яке оскаржується позивачем, про те, що позивач здійснює продаж «електронних грошових замінників» та отримував від гравців грошові кошти в якості придбання «електронного грошового замінника», а також - про те, що грошові кошти у розмірі 980 990 420,78 грн є сплатою гравців за придбання «електронних грошових замінників».

За результатами азартної гри онлайн-системою позивача формуються зведені звіти за відповідні періоди, які містять наступну інформацію: про залишок «депозиту» на початок періоду; суми «поповнення депозиту»; суми здійснення ставки; суми, що поставлені на виплату за заявкою гравців; розмір утриманих податків з доходу гравців від виграшу; суми виплати гравцям доходу від виграшу; суми програних ставок; залишки «депозиту» на кінець періоду; загальна сума грошових коштів, направлених на клієнтський рахунок.

В подальшому на підставі вказаної вище інформації з онлайн-системи позивача, позивачем здійснюється відображення відповідних операцій на кореспондентських рахунках в бухгалтерському обліку.

Так дохід позивача за період з 17.12.2020 по 30.06.2023 становить 673 932 006, 51 грн. Кореспонденція рахунків в бухгалтерському обліку по вказаним операціям відповідно до оборотно-сальдових відомостей 703, 36, 6851: Д-т 6851 К-т 361 - 673 932 007 грн; Д-т 361 К-т 703 -673 932 007 грн. Дані щодо доходу у розмірі 673 932 006,51 грн підтверджуються: оборотно-сальдовими відомостями рахунку 703 за 2021-2022 роки, І півріччя 2023р.; фінансовою звітністю малого підприємства; податковими деклараціями з податку на прибуток підприємств.

В Акті перевірки відображено, що позивачем за кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» мали відображатись суми коштів, отриманих від гравців (кінцевого споживача) у розмірі 980 990 420, 78 грн як придбання «електронного грошового замінника», який відповідно є умовою для здійснення грн.

Відповідно до ч.9 ст.24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення".

Відповідно до п.47 ч.1 ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Правилами організатора азартних ігор позивача визначено наступне:

- Депозит - сума грошових коштів, що сплачена гравцем Організатору азартних ігор з метою участі у азартних іграх.

- Клієнтський рахунок (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця.

- Ігровий замінник гривні (Ігровий замінник) - електронний грошовий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі. Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові замінники. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають тої цінності та використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартних ігор при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет.

- Поповнення Депозиту - операція з передання гравцем грошових коштів Організатору азартних ігор, що змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.

- Зміна балансу Клієнтського рахунку - операція з відображення в онлайн-системі зміни кількості Ігрових замінників, залежно від дій, вчинених Гравцем.

- Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються Гравцем Організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу.

Відповідно до п. 1.1. Правил організатора азартних ігор, - ці Правила Організатора азартних ігор Правила) визначають порядок надання послуг у сфері діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, регламентують взаємовідносини між Організатором фізичними особами (гравцями), які відповідають вимогам, визначеним Законом України «Про державнене регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», та беруть участь в азартних іграх Організатора, встановлюють умови й порядок прийому ставок, порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів, умови взаємодії Організатора з іншими особами з питань, що виникають у зв`язку із діяльністю Організатора, а також інші питання, пов`язані із діяльністю Організатора при провадженні діяльності з організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино в мережі Інтернет.

Відповідно до п. 1.1. Правил організатора азартних ігор, - ці правила у тому числі мають статус Договору про участь в азартних іграх (договору публічної оферти) між Організатором та Гравцем, який вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки а азартну гру.

Правила організатора азартних ігор позивача не містять визначення «електронного грошового замінника», не містять жодного слова про купівлю/продаж «електронних грошових замінників» та не регулюють взаємовідносини між Позивачем та фізичними особами щодо купівлі/продажу «електронних грошових замінників». Відповідно до Правил організатора азартних ігор, - при надані послуги з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет гравцем не здійснюється та не може здійснюватися купівля електронних грошових замінників, а Товариство не здійснює та не може здійснювати продаж, повернення або купівлю електронних грошових замінників. Дана обставина не заперечувалась і відповідачем по справі.

Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 202 ПК України продаж (реалізація) товарів - які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі власності на такі товари.

Відповідно до ч.10 ст.18 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь в азартній грі. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки в азартну гру. Правила організатора азартних ігор мають статус договору публічної оферти та згідно профільного закону в сфері організації азартних ігор відносяться до інших цивільно-правових зрів, які не передбачають передачу права власності гравцю.

Внесення гравцем власних грошових коштів на «Депозит» не означає передачу права власності їх Організатору азартних ігор, оскільки фізична особа/гравець, залишаючись власником зазначених коштів, в будь-який момент може їх повернути. Вказане підтверджується Правилами Організатора азартних ігор та змістом терміну «Ігровий замінник гривні», що наведено вище. Таким чином, висновок відповідача про те, що позивач здійснює продаж «електронних грошових замінників» не відповідає ні положенням Податкового кодексу України, ні положенням Правил організатора азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ», відповідно до яких надаються послуги.

В Акті перевірки сума у розмірі 980 990 420, 78 грн, зазначена відповідачем як отримана позивачем за продаж електронних грошових замінників, не обґрунтовується відповідачем належними розрахунками та відповідними нормами чинного законодавства, відповідач також не зазначає ніяких доказів з посиланням на докази, що підтверджують вказані твердження відповідача, всупереч вимогам п.4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. №727 (надалі - Порядок оформлення результатів перевірок) та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджені наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 №244 (далі - Методичні рекомендації-), а також дотримання принципу правової визначеності. Всупереч нормам цих нормативно-правових документів, в Акті перевірки позиція посадових осіб відповідача не підтверджується первинними та іншими документами доказами, а також відсутнє посилання на чинні нормативно-правові акти у їх взаємозв`язку з первинними та іншими документами, що сума у розмірі 980 990 420, 78 грн, яка отримана позивачем, є платою гравців за придбання «електронних грошових замінників».

Формування висновків, які не підтверджуються документально, свідчить, що посадовими особами відповідача під час перевірки не досліджувались первинні документи, які були надані позивачем на початку перевірки та які пов`язані з внесенням грошових коштів фізичними особами. Відповідачем не встановлено та не відображено у Акті перевірки первинних або розрахункових документів, який містив би призначення платежу «придбання електронних грошових замінників» і про існування таких документів відповідач позивача при перевірці і не запитував. Таким чином висновок відповідача є припущенням, що не ґрунтується на належних та допустимих доказах, що прямо заборонено абз.2 п.5.1.1 Методичних рекомендацій, принципам правомірності діяльності суб`єкта владних повноважень закріплених п.3 та п.5 ч.2 ст.2 КАС України спричиняє умови протиправності оскаржуваних податкових повідомлень рішень, прийнятих за наслідками податкової перевірки.

З матеріалів справи також слідує, що сума грошових коштів у розмірі 307 058 414 грн не є доходом Позивача, та не повинна відображатись в якості показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2). Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» розрізняються поняття «виграш» та «виплата виграшу», а також «повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет». Ч.1 ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» визначено, що терміни у цьому Законі вживаються у наступному значенні: виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної грн.

Відповідно до ч. 9 ст. 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення".

Таким чином, Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» розрізняються поняття з однієї сторони - «виграшу» та виплата виграшу», та поняття «повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет». При цьому, п. 47 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» передбачено, що виплата виграшу здійснюється відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. Відповідно до цієї норми, правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Відповідно до ч. 5 ст. 20 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором. Відповідно до ч. 6 ст. 20 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри. Таким чином, відповідно до зазначеного спеціального Закону, - саме Правилами азартних ігор організатора азартних ігор визначається розрахунок та здійснення виплат виграшів (призів).

На виконання вимог Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - Наказом №6-п від 26.02.2021 року позивачем затверджено Правила організатора азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ». Вказаний вище Наказ та Правила організатора азартних ігор Товариства були надані Відповідачу проведення перевірки. Правилами організатора азартних ігор Товариства визначено наступні терміни:

Депозит - сума грошових коштів, що сплачена гравцем Організатору азартних ігор з метою участі у азартних іграх.

Клієнтський рахунок (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця.

Ігровий замінник гривні (Ігровий замінник) - електронний грошовий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі.

Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові замінники. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності та використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартних ігор при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет.

Поповнення Депозиту - операція з передання гравцем грошових коштів Організатору азартних ігор, що змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.

Зміна балансу Клієнтського рахунку - операція з відображення в онлайн-системі зміни кількості Ігрових замінників, залежно від дій, вчинених Гравцем.

Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються Гравцем Організатору азартної-гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу.

Виграш - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Внутрішньоігровий виграш - кількісне значення ігрових замінників гривні, яке відображає ступінь прогресу Гравця у азартній грі, не є Виграшом, що підлягає виплаті в грошовій формі, не є доходом Гравця та не має економічних наслідків.

Заявка (замовлення) - запит Гравця до Організатора азартних ігор про виплату грошових коштів, що полягає у поверненні внесених гравцем Депозитів, а у разі, якщо сума заявки перевищує вольну суму внесених і неповернутих Депозитів, сума перевищення виплачується у якості Виграшу (якщо такий виграш мав місце).

Виплата виграшу - фінансова операція з виплати Гравцю виграшу у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. Виплата виграшу не вважається Поверненням Ставки чи Поверненням Депозиту та змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.

Повернення депозиту - це операція з перерахування Депозиту або його частини, який Гравець сплатив Організатору азартних ігор та замовив для виплати, яка не є Виграшом відповідно до цих Правил та яка може бути замовлена гравцем навіть за відсутності його Виграшу в азартній грі. Повернення Депозиту не є виплатою Виграшу, не призводить до приросту показників фінансового або фінансового стану Гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань Гравця, та не є ходом гравця. Повернення Депозиту здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше депозиту та відповідно змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.

Наказом № 6-п від 26.02.2021 року позивачем затверджено Правила проведення азартних ігор ТОВ ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ». Так пунктом 5.4 Правил проведення азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» визначено наступне:

« 5.4.1. Виграш - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

5.4.2 Виплата доходу фізичної особи/гравця від виграшу - фінансова операція у разі виграшу гравця в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. Виплата доходу фізичної особи/гравця від виграшу не вважається «Поверненням Ставки» та/або «Поверненням Депозиту» та змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.

5.4.3 Виплата доходу фізичної особи/гравця від виграшу» здійснюється за «Заявкою на виплату фізичної особи/гравця».

5.4.4 «Повернення депозиту» та/або «Повернення ставки (повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі через мережу Інтернет) не є «Виграшем гравця».

5.4.5 «Виграш гравця» є базою для визначення «Доходу фізичної особи/гравця», який а оподатковується податком на «доходи фізичних осіб» та «військовим збором» у порядку та в розмірі, визначеному діючим законодавством України.»

Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» не визначено будь-яких обмежень щодо змісту Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор та не встановлено заборони організатору азартних ігор, для зручності та прозорості, введення додаткових термінів, які фактично використовуються умовно і не змінюють суті азартної гри та надання послуг, що визначені Законом. Як наслідок, відповідачем зроблено помилкові висновки щодо не визначення Позивачем поняття «депозиту». Не врахування Відповідачем поняття «депозит», яке визначено позивачем у Правилах організатора азартних ігор призвело до низки безпідставних висновків щодо порушення останнім положень законодавства та подальшого безпідставного винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Відповідно до ч. 9 ст. 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри. Отже, внесення гравцем ставки, яке є згодою з правилами проведення азартної гри, є також згодою з порядком розрахунку та виплати виграшу та повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, які передбачені Правилами організатора азартних ігор ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ». Натомість відповідачем не надано оцінки і належним чином не враховано змісту та положень Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ». Відповідачем також не надано належної оцінки відповіді від 27.10.2023 року позивача на запит відповідача, відповідно до якої грошові кошти сплачуються гравцями на користь фінансових установ у вигляді «депозиту», які здійснюють їх прийом. В подальшому грошові кошти («депозит») надходять на поточний рахунок ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» від фінансових установ. В бухгалтерському обліку така операція відображається наступним бухгалтерським записом: Дт 3771 (Фінансова компанія) Кт 6851 (Гравці). Відповідно до отриманої інформації про прийняті платежу (депозити) автоматично сертифікованій онлайн-системі відбувається зміна балансу ігрових замінників на клієнтських ах гравців в еквіваленті до внесеної суми грошових коштів як «депозит». Відповідно до правил азартних ігор процес гри в онлайн-систем, відбувається без участі грошових коштів, а тільки з використанням електронних ігрових замінників.

Досліджуючи питання правової та економічної суті оплаченої ставки («поповнення депозиту») та обов`язку Організатора азартних ігор повертати оплачену ставку («повернення депозиту») суд встановив наступне.

Відповідачем при винесенні оскаржуваних повідомлень-рішень не взято до уваги той факт, що поняття «оплата ставок» в розумінні Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» («поповнення депозиту» в розумінні Правил організатора азартних ігор), - не змінює фінансовий результат позивача та лише відображається у бухгалтерському обліку позивача за принципом подвійного запису (в активі та пасиві балансу Товариства) процесу взаєморозрахунків. Інформація на клієнтському рахунку відображається як Оплачена ставка в розумінні Закону («поповнення депозиту» в розумінні Правил організатора азартних ігор) і відображаються як кредиторська заборгованість перед гравцями та одночасно відображаються дебіторською заборгованістю фінансової установи. З урахуванням економічної суті азартної гри, термінів, що визначені в Законі та в Правилах організатора азартних ігор Товариства, і відображення вказаних вище фактів у бухгалтерському обліку позивача, «оплата ставки» («поповнення депозиту») призводить до зміни балансу «ігрових замінників гривні», що дає можливість лише зробити гравцю ставку в гру (розпочати азартну гру) та одночасно призводить до відображення змінених даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, але не призводить до зміни фінансового результату Товариства та Гравця. «Оплата ставки» («поповнення депозиту») може брати участь лише у визначенні доходу за «виробничим методом» згідно облікової політики підприємства.

Обґрунтовуючи свою позицію по даному пункту Акту перевірки, відповідач посилається на п.5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», яким визначається, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); надходження, що належать іншим особам. При цьому, сума оплачених ставок («поповнення депозиту») не є власністю Позивача, а є надходженнями, що належать іншим особам (фізичним особам), що можуть бути повернуті в порядку, передбаченому Правилами організатора азартних ігор та Правила проведення азартних ігор, а тому відповідно до вказаного вище пункту Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» не визнаються доходами.

Пунктом 5.5 Правил проведення азартних ігор позивача визначений порядок повернення депозиту та його розрахунок:

« 5.5.1.1. Розрахунок суми «Повернення депозиту» здійснюється «Організатором азартної гри» з використанням Онлайн-системи організатора азартних ігор.

5.5.1.2. «Депозит» може бути повернутий «Організатором азартних ігор» фізичній особі/гравцю повністю або частково у сумі грошових коштів, що не перевищує розмір внесеної (поповненої) фізичною особою суми «Депозиту/Депозитів».

5.5.1.3. «Повернення депозиту» може здійснюватися без участі в азартній грі у разі, якщо зазначена у «Заявці» та наявна на «Клієнтському рахунку» сума «Депозиту» не була передана гравцем «Організатору азартних ігор» в якості «Ставки в гру» та не приймала участі в розрахунку «Виграшу гравця».

5.5.1.4. «Повернення депозиту» здійснюється на підставі «Заявки» на виплату «фізичній особі / гравцю» з «Клієнтського рахунку фізичної особи/гравця».

5.5.1.5. Після надходження «Заявки» на виплату «фізичній особі/гравцю» з «Клієнтського рахунку фізичної особи/гравця», «Організатор азартної гри» з використанням Онлайн-системи організатора азартних ігор визначає суму грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/гравця» та визначає серед них суму коштів, які не були передані «фізичною особою/гравцем» «Організатору азартних ігор» в якості «Ставки в гру».

5.5.1.6. Якщо сума грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/ гравця» та які не були передані гравцем «Організатору азартних ігор» в якості «Ставки в гру» є більшою або рівною сумі грошових коштів, що зазначена «фізичною особою/гравцем» у «Заявці» на виплату, то «Повернення депозиту» здійснюється у сумі грошових коштів, що зазначена фізичною особою/гравцем у «Заявці» на виплату, але не більше суми «Поповненого депозиту/депозитів».

5.5.1.7. Якщо сума грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/ти гравця» та які не були передані «фізичною особою/гравцем» «Організатору азартних ігор» в якості ставки в гру є меншою суми грошових коштів, що зазначена «фізичною особою/гравцем» у «Заявці на виплату», то «Повернення депозиту» здійснюється у сумі грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/гравця» та які не були передані «фізичною особою/гравцем» «Організатору азартних ігор»» в якості «Ставки в гру», але не більше суми доповненого депозиту/депозитів».

5.5.1.8. Якщо сума грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/ гравця», були передані «фізичною особою/гравцем» «Організатору азартних ігор» в якості «ставки в гру» та приймали участь в розрахунку «Виграшу», то такі кошти не є «Депозитом», та їх повернення не здійснюється в порядку «Повернення депозиту». При цьому, повернення «Оранізатором азартних ігор» таких коштів може здійснюватися в порядку «Повернення ставки» «фізичній особі/гравцю», що визначений даними Правилами.»

Відповідно до п. 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Таким чином відсутні правові підстави для того, щоб визнавати доходом оплачені ставки («поповнений депозит»), які з економічної точки зору є надходженнями, що належать іншим особам, підлягають за заявкою цих осіб поверненню відповідно до Правил організатора азартних ігор і Правил проведення азартних ігор, та жодним чином їх отримання та/або подальше повернення не зумовлює зростання власного капіталу Відповідача.

Досліджуючи питання правової та економічної суті Ставки в гру та обов`язку Організатора азартних ігор повертати Ставку при виплаті виграшу, в якості повернення коштів, внесених гравцями для і в азартних іграх через мережу Інтернет.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця.

Відповідно до п. 58 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що даються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Відповідно до Правил організатора азартних ігор Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються Гравцем Організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу.

Відповідно до ч. 9 ст. 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації проведення азартних ігор» оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій і через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень го Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». При цьому, у ч. 9 ст. 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та введення азартних ігор» визначено можливість повернення коштів внесених саме гравцями.

Відповідно до ч.10 ст.18 Закону України Про державне регулювання діяльності щодо організації та введення азартних ігор», - здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь в азартній грі. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором них ігор від фізичної особи ставки в азартну гру.

Законом передбачено повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, тобто повернення ставок внесених в гру. Так, п.5.5.3 Правил проведення азартних ігор позивача визначений порядок повернення ставки (Повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет):

« 5.5.3.1. «Розрахунок суми «Повернення ставки» (Повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет) здійснюється Онлайн-системою «Організатора азартних ігор» за окремий розрахунковий період, що визначається відповідно до вказаного вище пункту даних правил.

5.5.3.2. «Повернення ставки» здійснюється лише за умови Виграшу.

5.5.3.3. «Повернення ставки» може бути здійснено «Організатором азартних ігор» «фізичній особи/гравцю» у сумі грошових коштів, що не перевищує розмір внесеної (поповненої) фізичною особою/гравцем суми «Депозиту/Депозитів».

5.5.3.4. «Повернення ставки» здійснюється на підставі «Заявки» на виплату «фізичній особі/гравцю» з «Клієнтського рахунку фізичної особи/гравця».

5.5.3.5. Після надходження «Заявки» на виплату з «Клієнтського рахунку фізичної би/гравця», «Організатор азартної гри» з використанням Онлайн-системи організатора азартних ігор визначає суму грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної гравця» та визначає серед них суму коштів, які були передані фізичною особою/гравцем організатору азартних ігор» в якості ставки та приймали участь в розрахунку виграшу.

5.5.3.6. Якщо сума грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/гравця» та які були передані фізичною особою/гравцем «Організатору азартних ігор» в якості «ставки в гру» та приймали участь в розрахунку «Виграшу», є більшою або рівною сумі грошових коштів, що зазначена фізичною особою/гравцем у «Заявці» на виплату, то «Повернення ставки» здійснюється у сумі грошових коштів, що зазначена фізичною особою/гравцем у «Заявці» на виплату, але не більше суми «Поповненого депозиту/депозитів» такою фізичною особою/гравцем.

5.5.3.7. Якщо сума грошових коштів, які обліковуються на «Клієнтському рахунку фізичної особи/ гравця» та які були передані фізичною особою/гравцем «Організатору азартних ігор» в якості ставки в гру» та приймали участь в розрахунку «Виграшу», є меншою суми грошових коштів, що визначена фізичною особою/гравцем у «Заявці» на виплату, то «Повернення ставки» здійснюється у грошових коштів, які були передані фізичною особою/гравцем «Організатору азартних ігор» в якості «Ставки в гру» та приймали участь в розрахунку «Виграшу», але не більше суми «Поповненого депозиту/депозитів» такою фізичною особою/гравцем.

5.5.3.8. Якщо «Повернення ставки» здійснюється одночасно з «Виплатою доходу фізичної особи/ гравця від виграшу», то в першу чергу «Організатором азартних ігор» здійснюється «повернення ставки» «фізичній особі/гравцю» у сумі грошових коштів, що є не більшою суми «Поповненого депозиту/депозитів», а в другу чергу здійснюється «Виплата доходу фізичної особи/ гравця від виграшу».

Відповідно до п.п. 9.2. п. 9. Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», - не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: Попередня сова) оплата запасів, робіт, послуг. Таким чином, сума грошових коштів, що сплачені гравцем в якості ставки та в подальшому таються гравцю у зв`язку з виграшом є попередньою оплатою послуг, яка в подальшому тається відповідно до положень Закону, Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор. Тому не обґрунтованим є висновок відповідача, що позивач не має право гравцю зроблені ставки у випадку виграшу, що прямо передбачено Законом, Правилами організатора азартних ігор та Правилами проведення азартних ігор, а також не заборонено Податковим кодексом України.

Досліджуючи питання визначення доходу позивача, який не враховано відповідачем, суд встановив наступне.

Позивачем було прийнято наказ №01-03-21 від 01.03.2021 р. «Про документальне оформлення та відображення в обліку доходів і взаєморозрахунків». Згідно п. 5 наказу № 01-03-21 від 01.03.2021 р., - визначати дохід від організації та проведення азартних ігор наступним методом, основний принцип якого полягає у врахуванні показників сум надходження (поповнення), повернення та залишків грошових коштів на початок та кінець звітного періоду по клієнтським рахункам гравців

Д=Зп+Н-П-Зк, де

Д (програні гравцями ставки кошти) - дохід; Зп (залишок грошових коштів (ігровий замінник гривні Дк» на початок звітного періоду; Н (надходження грошових коштів від гравців (ігрових замінників гривні);П (повернення грошових коштів гравцям); ЗК - залишок грошових коштів (ігрових замінників) на кінець звітного періоду.

Відповідно до наведеної вище формули, яка є обов`язковою для застосування у бухгалтерському обліку позивачем правомірно не віднесено до доходу суму грошових коштів у розмірі 307 058 414 грн., яка складається з сум повернення грошових коштів гравцям та сум залишку на рахунках Позивача.

Відповідно до пп. 2 п. 4 Порядку оформлення результатів перевірок, описова частина акта перевірки документальної перевірки складається так.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків; значити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази. що підтверджують наявність факту порушення.

У п. 5.1.2. Методичних рекомендацій передбачено, що з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно: а) чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, якими встановлено відповідні норми, що були порушені; б) при проведенні перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати передбачених Кодексом податків та зборів зазначити встановлений безпосередній зв`язок (його відсутність) між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій, розрахунків, звітів та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які були використані при проведенні перевірки суб`єктів господарювання. При цьому в матеріалах перевірки рекомендовано детально викласти розрахунки та матеріали, на підстав яких визначено об`єкти оподаткування, та відхилення обчислених таким чином об`єктів задекларованих платником податків. Такі розрахунки мають бути законодавчо обґрунтованими; в) зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та інші докази що підтверджують наявність факту порушення.

У п. 5.1.1. Методичних рекомендацій визначено, що будь-який висновок акта перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватися на визначених статтею 83 Кодексу належних та допустимих доказах, отримати безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у визначеному законом порядку. Доведення правомірності висновків перевірки повинно бути обґрунтованим, логічним, аргументованим.

Всупереч вказаним вище положенням Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій, - у Акті перевірки лише зазначено про заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) на загальну суму 307 058 414 грн без будь-якого обґрунтування вказаної суми, посилання на належні та допустимі докази (первинні та інші документи) і без наведення розрахунків, з яких виходили перевіряючи, що саме ця сума повинна визнаватися як заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2). Зазначене свідчить про порушення принципу об`єктивності та обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень та нівелює правомірність висновку відповідача.

Відповідачем також не наведено суду достатніх належних доказів, що позивачем було занижено інші операційні витрати на загальну суму 280 461 843.48 грн.

У Акті перевірки міститься висновок, що за дебетом рахунку субрахунку 9311 «Витрати на збут» в повному обсязі має відображатись як сума виграшів у розмірі 136 491 977 грн. так і сума виплачених грошових коштів в якості зворотнього обміну гравців електронного ігрового замінника на грошові кошти у розмірі 280 461 843,48 гривні. На думку відповідача, позивачем занижено суму інших операційних витрат на загальну суму 461 843,48 грн., виходячи з того, що загальна сума грошових коштів, повернутих фінкомпаніями гравцям, склала 280 461 843,48 грн. і вказана сума є витратами позивача.

Сума у розмірі 280 461 843.48 грн не є сумою інших операційних витрат та не повинна відображатись на субрахунку 9311 «Витрати на збут» у бухгалтерському обліку позивача, що слідує з наступного.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати вражаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Відповідно до п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу інтернет згідно Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації проведення азартних ігор» (надалі - Повернуті кошти), може бути здійснене у сумі розмір якої становить не більше Оплати ставки («поповнення депозиту»), яка не є доходом. Як було зазначено і вище, сума повернутих коштів у вигляді повернення депозиту та/або повернення ставки (повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі через мережу Інтернет) не є власністю Товариства, а можливість їх повернення прямо передбачена Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації проведення азартних ігор», Правилами організатора азартних ігор та Правилами проведення азартних ігор, а також не заборонена Податковим кодексом України. Сума повернутих коштів у розмірі 280 461 843,48 грн є власністю гравців, а тому не бути витратами позивача.

З урахуванням економічної суті азартної гри, термінів, що визначені в Законі та в Правилах організатора азартних ігор, відображення вказаних вище фактів у бухгалтерському обліку Товариства, сплата позивачем (Товариством) повернутих коштів гравцям призводить до зміни балансу «ігрових замінників гривні», та відображення змінених даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, однак не призводить до зміни фінансового результату позивача. В момент повернення коштів не відбувається зменшення активів або збільшення зобов`язань Товариства, що відповідно не призводить до зменшення власного капіталу позивача, тобто повернуті кошти не відповідають критеріям, що визначені п.п. 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Враховуючи викладене вище, неправильне трактування відповідачем суті господарських операцій позивача, неправильного застосування відповідачем положень Закону, Правил організації їх ігор та Правил проведення азартних ігор, не дотримання відповідачем положень Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», - нівелює як правомірний висновок відповідача, що позивачем занижено суму інших операційних витрат на загальну суму 280 461 843,48 грн, як нівелює і правомірність винесеного у зв`язку з таким висновком відповідні податкові повідомлення-рішення.

Досліджуючи питання щодо завищення позивачем інших операційних витрат на загальну суму 11 820 000 грн, суд також встановив наступне.

З змісту Акта перевірки слідує висновок відповідача, що витрати позивача на суму 11 820 000 грн, які понесені у зв`язку виконанням Договору про розробку програмного забезпечення №03-КТ-0623-01 від 27.11.2022 р., є нематеріальним активом. Однак первинні господарські документи позивача не містить інформації про створення за вказаним договором будь-якого об`єкта інтелектуальної власності, який би міг визнаватися нематеріальним активом у відповідності з Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», і дана обставина не спростовується відповідачем ні поясненнями у відзиві, ні належними і допустимими доказами.

Так ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ШТАЕРС СКІЛ» (Виконавець) укладено Договір про розробку програмного забезпечення №03-RТ-0623-01 від 27.11.2022 р.. З умов цього договору слідує, що витрати на підключення та розробку програмних забезпечень, які поніс позивач відповідно до умов вказаного договору, - не відповідають визначенню нематеріального активу, а тому не повинні були бути відображені позивачем на балансі як нематеріальний актив.

Кореспонденція рахунків в бухгалтерському обліку по вказаних операціях відповідно до оборотно-сальдових відомостей, карток рахунку, оборотів рахунків 92, 631: Л-т 92К-т631 - 11 820 000 грн.; Д-т 791 К-т 92 - 11 820 000 грн.

Згідно п. 1.1. Договору про розробку програмного забезпечення №03-RТ-0623-01, Замовник доручає, а Виконавець переймає на себе підключення та розробку програмного забезпечення (надалі том - ПЗ), що повинно відповідати Технічним завданням (надалі за текстом - ТЗ), наданим Замовником, що вказані відповідних Специфікаціях до Договору. Специфікації (додатку до договору) деталізовано перелік послуг, які будуть надаватися за вказаним договором, зокрема, Установча зустріч із клієнтом; Збір вимог; Написання технічного V. 1; Розгортання та підготовка середовища для розробки та тестування; Написання технічного завдання v.2; Налаштування кешування даних та інші послуги. Зі Специфікації слідує, що за Договором про розробку програмного забезпечення №03-RТ-0623-01 надаються послуги та не створюється будь-який об`єкт інтелектуальної власності, який би міг визнаватися нематеріальним активом. За умовами Договору про розробку програмного забезпечення №03-RT-06323-01 надаються послуги, які не містять ознак ресурсу, яким повинен відповідати нематеріальний актив згідно Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» (надалі - П(С)БО 8).

Відповідно до п. 20 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до . операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до пального положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи». Відповідно до п. 4 НП(С)БО 8:

дослідження - заплановані підприємствами/ установами дослідження, які проводяться ними уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань;

нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований;

пробка - застосування підприємством/ установою результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

Пунктом 5 НП(С)БО 8 визначено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, тощо);

- права на комерційні позначення (права на торговельні марки, комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; трава на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних) виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

-інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та привілеїв тощо).

Відповідно до п. 6 НП(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Згідно п. 7 П(С)БО 8 нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати балансі за умов, якщо підприємство/установа має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання матеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Згідно п. 8 П(С)БО 8, - якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

У постанові Верховного Суду від 27.10.2022 р. у справі №620/2092/19 зазначено: «Застосування наведених норм дає підстави для висновку, що витрати підприємства на дослідження у фінансовому і податковому обліку враховуються як витрати (витрати на операційну діяльність), тоді як витрати на розробку можуть враховуватися як у складі витрат, так і амортизуватися, в залежності від того, чи створено внаслідок таких витрат нематеріальний актив. Нематеріальний актив, як і інші активи, підприємство відображає в балансі. Нематеріальний актив, як і будь-який інший актив, може бути зарахований на баланс підприємства лише за умови, що він відповідає ознакам активу.

У постанові Верховного Суду від 23.03.2023 р. у справі №826/15097/17 зазначено: «судами встановлено, що вищевказані договори не були спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, а виключно на підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання. Щодо такого виду діяльності, як розробка технологічних рішень, то суди прийшли до обґрунтованого висновку, що результатом такої розробки є лише пропозиція щодо подальшого використання програмного забезпечення. Розробка технологічних рішень не є розробкою програмного забезпечення, оскільки при її розробці відсутній такий кінцевий результат як програмне забезпечення (набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування) або його складова частина. Під послугою ж вдосконалення окремих складових частин програмного-технічного комплексу у випадку змін у нормативній базі, розуміється зміна параметрів (настроювання) програмного забезпечення при використанні такого програмного забезпечення Підприємством. Результатом такої послуги є внесення необхідних доопрацювань або настроювань до програмного забезпечення, пов`язаних зі змінами законодавства або змінами нормативних документів замовника, й не несе жодних змін у програмне забезпечення, а кінцевий результат не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Метою таких змін є приведення програмного забезпечення у відповідність до чинного законодавства України та технічних внутрішніх нормативів зі змінами. Таким чином, кінцевім результатом є лише можливість позивача використовувати програмне забезпечення у первісному стані, на яке останній розраховував при укладанні цього договору, тобто кінцевим результатом є підтримання об`єкта в придатному для використання стані.

Доопрацюванням та оновленням програмного забезпечення є внесенням необхідних змін до програмного забезпечення, пов`язаних з виявленими помилками або недоліками при його використанні. Без цих необхідних змін програмне забезпечення не може працювати за своїм призначенням. Крім того, при оновленні будь-якої антивірусної бази на будь-якому комп`ютерному пристрої, таке оновлення не призводить до підвищення можливостей програмного забезпечення та строку його використання та не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, що послуги з супроводу, удосконалення окремих складових частин, оновлення програмного забезпечення не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого програмного забезпечення, а лише підтримують таке програмне забезпечення у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться. Таким чином, як обґрунтовано констатовано судами, позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу витрат звітного періоду, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення».

Отримані позивачем послуги в даній справі стосуються покращення організації робочого процесу вдосконалення наявних технологій (процесів, програм тощо) при здійсненні діяльності, а саме налагодження взаємодії платіжної системи і основного Сайту шляхом інтеграції Віджету оплати на Сайті, а також надання систем управління для служби підтримки. Розробки, які були здійснені під час надання послуг, можуть містить певні ознаки інтелектуальної діяльності. Однак, не кожна інтелектуальна діяльність має результатом створення об`єкта інтелектуальної власності, що також слідує з позиції викладеній у постанові Верховного Суду від 27.10.2022 р. у справі №620/2092/19). Розробки не мають ознак об`єкта права інтелектуальної власності в розрізі груп, за якими відповідно до пункту 5 НП(С)БО 8 ведеться бухгалтерський облік нематеріальних активів. Зазначене підтверджується матеріалами справи та не спростовується відповідачем належними і допустимими доказами.

Матеріалами справи також спростовуються висновки відповідача в Акті перевірки, що позивачем занижено показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 96 739 205 гривень.

Кореспонденція рахунків в бухгалтерському обліку по вказаних операціях відповідно до оборотно-сальдових відомостей, карток рахунку, оборотів рахунків 949, 6451: Д-т 949 К-т 64151 96 739 205,35 грн; Д-т 791 К-т 949 96 739 205,35 гривень.

Акт перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій відносно необхідності зазначення редакції нормативно-правового чинного на момент вчинення порушення, про який стверджує ГУДПС у м. Києві. Так у акті перевірки за даним пунктом Відповідач посилається на пп. 134.1.1, пп. 134.1.5 п. 134.1 ст.134, пп. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 Податкового кодексу України. При цьому, у вказаному пункті Акту перевірки не наведено жодного цитування вказаних вище пунктів. В той же час, вказані вище пункти за період, що перевірявся, були викладені у Податковому кодексі України в різних редакціях, в залежності від змісту яких, останні можуть застосовуватись або не застосовуватися до Позивача. Відповідачем застосовано нормативне обгрунтування свого висновку у редакції норми пп 134.1.5. п.134.1. статті 134 Податкового кодексу України у редакції, що стала чинною поза періодом (з 17.12.2020 по 30.06.2023 року) здійснення працівниками Головного управління ДПС у м. Києві документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства. Відповідно до вищенаведеного «податок на дохід» відсутній у переліку загальнодержавних податків і зборів.

Не зазначення Відповідачем в Акті перевірки точної редакції Податкового кодексу України, та відсутності посилання в Акті перевірки на конкретний пункт Податкового кодексу України з цитуванням його змісту позбавляє позивача можливості однозначного розуміння суті податкового правопорушення та відповідно у повному обсязі заперечити проти висновку про таке порушення. Вказане свідчить про те, що Акт перевірки в цій частині не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій, і, як наслідок, - нівелює податкові повідомлення рішення складені за наслідком такого рішення.

Позивачем в бухгалтерському та податковому обліку податок на дохід від букмекерської діяльності азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від тих ігор з використанням гральних автоматів, не обліковувався як різниця та не зменшував нашій результат до оподаткування за різницями. Відповідач же у Акті перевірки зазначає, що податок на дохід, від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, даного від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не є різницею та відповідно не зменшує фінансовий результат за різницями.

У Податковому кодексі України визначено, що податок на дохід за ставками, визначеними пунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта, у зв`язку з цим позивач правомірно не обліковував даний податок як різницю та відповідно таким чином не зменшував фінансовий результат. Позивачем в бухгалтерському та податковому обліку податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період в розмірі 96 739 205,35 грн не обліковувався як різниця та не зменшувався фінансовий результат саме за різницями. Фінансовий результат зменшувався за рахунок віднесення цього податку до складу витрат, як к передбачено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Зазначене підтверджується додатком «РІ» до декларацій на прибуток.

Аналіз податкового законодавства, дає підстави суду для висновку, що податок на прибуток підприємств та податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, є різними податками. Так, відповідно до п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України, - цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік і податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Відповідно до п.7.1. ст.7 Податкового кодексу України під час встановлення податку визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Таким чином відповідно до положень Податкового кодексу України, - дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор є частиною податку на прибуток, і водночас Податковий кодекс України визначає свої елементи та особливості податку від букмекерської діяльності, азартних ігор за платниками, об`єктом оподаткування, базою та ставкою, які відрізняються від податку на прибуток.

Податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій). Порядок формування втрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 16), що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

Враховуючи положення п. 5-8 та 9 П(С)БО 16, вже згадувані вище, - суд приходить до висновку, що позивачем не допущеного порушень положень чинного законодавства. В той же час, з висновків Акту перевірки вбачається, що позивач повинен двічі оподатковувати один і той же дохід, такі висновки відповідача суперечать засадам податкового законодавства щодо уникнення подвійного оподаткування.

Позивач не здійснював заниження показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової зеті» на загальну суму 96 739 205 гривень, а Акт в цій частині не ґрунтується на положеннях гкового кодексу України, та є необґрунтованим та таким, що не відповідає вимогам Методичних рекомендацій та Порядку.

Як і щодо попередніх періодів, позивачем не було занижено показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 17 550 917 грн. за період з 17.12.2020 по 30.06.2023.

У відповідності до абз. 8 пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України позивачем було прийняло наказ №1-б від 31.12.2020 р. «щодо незастосування податкових різниць». У зв`язку з досягненням позивачем у 2022 році розміру річного доходу понад 40 грн, позивачем було прийнято наказ №2-Б від 10.01.2023 р. «щодо застосування коригування фінансового результату на різниці згідно розділу III Податкового кодексу України». Відповідачем безпідставно сформовано висновки про заниження показників у фінансовій звітності, заниження операційних витрат, що відповідно безпідставно і необґрунтовано призвело до висновків про заниження показників рядка 03 Декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України».

Досліджуючи обставини визначення позивачем рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», суд встановив наступне.

Між ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» та TOB «АССЕТ ГРУП», укладений Ліцензійний договір №02/G-23 від 01.02.2023 р. (копія Ліцензійного договору №02/G-23 від 01.02.2023 р. - додаток №41). В умовах Ліцензійного договору №02/G-23 від 01.02.2023 р. зазначено лише про те, що ТОВ «АССУТ ГРУП» не є платником ПДВ, систему оподаткування на якій перебуває останній в договорі відображено не було. На дату здійснення платежів за Ліцензійним договором №02/G-23 від 01.02.2023 р. Товариству к було відомо (не повідомлено контрагентом повної та достовірної інформації), що останній перебуває на спрощеній системі оподаткування. Зважаючи на специфіку діяльності, яка здійснюється ТОВ «АССЕТ ГРУП» (основний: комп`ютерне програмування (КВЕД 62.01), виробництво комп`ютерів і периферійного устаткування 20), інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (47.99), видання іншого програмного забезпечення (58.29), консультування з питань інформатизації (62.02), веб-портали (62.12)) наявність у ТОВ «АССЕТ ГРУП» ліцензії на провадження діяльності з надання послуг у сфері організації та проведення азартних ігор, ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» вважало, що контрагент перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки протилежного повідомлено не було. Як наслідок, позивачем відображалися дані в рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно Податкового кодексу України» з урахуванням інформації, яка була наявна та повідомлена TOB «АССЕТ ГРУП». В свою чергу відповідачем не було доведено вчинення позивачем положень пп. 140.5.7 п. 140.5. сг. 140 ПК України.

Аналогічно попереднім обставинам відповідач не довів належними і допустимими доказами, що позивач не правомірно визначив рядок 03 Декларацій «Різниці які виникають відповідно до Податкового кодексу України» в частині 16 698 267 грн.

Враховуючи викладене вище, суд приходить до висновку, що висновки Акту перевірки є не обґрунтованими та не вмотивованими, зроблені відповідачем за відсутності належних правових підстав, а тому податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781300701 є протиправним та підлягає скасуванню.

Досліджуючи питання правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на дохід від букмекерської діяльності та азартних (у тому числі казино) на 5 984 228 грн., з яких 4 787 382 грн. за податковими зобов`язаннями та 196 846 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), - суд встановив наступне.

Відповідно до Акту перевірки, з урахуванням відповіді Головного управління ДПС у м. Києві №42375/І/26-15-07-01-02 від 06.12.2023 р. «Про розгляд заперечення», - податковою перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 134.1.5, пп. 134.1.6 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VI зі змінами, в результаті чого занижено податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 4 787 382 грн., в тому числі за 2022рік - 635 182 за півріччя 2023 року - на 4 152 200 гривень.

Зі змісту Акту перевірки вбачається, що відповідач дійшов вказаного висновку, виходячи з таких пояснень: 1) що позивачем занижено показники в рядку 13 декларацій «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» на загальну суму 307 058 414 грн.; 2) що позивачем занижено показники в рядку 14 Декларації «Сума виплачених виплат гравцю» на загальну суму 280 461 844 грн. За висновками відповідача, заниження вказаних показників призвело до заниження податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів. Вказане вище стало підставою для винесення Відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781290701 (Форма Р), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино), на 5 984 228 грн., з яких 4 787 382 грн. за податковими зобов`язаннями та 1 196 843 грн за штрафними (фінансовими) - санкціями (штрафами).

Однак такий висновок відповідача спростовується матеріалами справи. Як було зазначено і вище, - сума повернутих коштів у вигляді повернення депозиту та/або повернення ставки (повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі через мережу Інтернет) не є власністю Товариства та не була власністю Товариства, а можливість їх повернення прямо передбачена Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», Правилами організатора азартних ігор та Правилами проведення азартних ігор, а також не заборонена Податковим кодексом України.

Необгрунтовані належними і допустимими доказами висновки відповідача щодо господарських операцій Позивача, та невірне застосування відповідачем норм Закону та приписів Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», не врахування положень Правил організатора азартних ігор та Правил Проведення азартних ігор позивача, свідчить, що висновок відповідача, що Товариством занижено показники в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) на загальну суму 307 058 414 грн., нівелюють правомірність податкового повідомлення-рішення прийнятого за наслідками таких висновків.

Аналогічного висновку суд дійшов і щодо твердження відповідача про заниження позивачем суми інших операційних витрат на загальну суму 280 461 843,48 грн.

Окрім того, як і за обставин зазначених вище, Акт перевірки в частині податку, на дохід від букмекерської діяльності. азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азщтших ігор з використанням гральних автоматів є необгрунтованим та не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій в частині обов`язку податкових органів посилатися при здійсненні податкової перевірки на чинні нормативно-правові акти у Акті перевірки. Відповідачем же у вказаному пункті Акту перевірки не здійснено посилання на норми Податкового кодексу України, які були чинними за період, що є предметом перевірки. Зазначене спричинило застосування неналежного закону (норми права) при винесенні в подальшому оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Таке рішення відповідно до може вважатись законним в розумінні ч.2 ст.2 КАС України.

Так у вказаному пункті Акту перевірки відповідач зазначає положення п.п. 134.1.1, 1.5 п. 134.1 ст. 134, п.п.136.4.1., 136.4.2. п. 136.4 ст. 136, п.п. 141.5.1 п. 141. 5 ст. 141 Податкового кодексу України. Однак, відповідно до 134.1.5 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в редакції, що діяла в підзвітний перевірці період та до прийняття Закону № 3325-ІХ від 10.08.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності з охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» яким було внесено зміни до Податкового кодексу України у названу статтю, - об`єктом оподаткування є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу. При цьому, позивач не є оператором, який отримує дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор ( у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних і з автоматів. Поняття ж «оператор» використовується у Законі України «Про державні лотереї в Україні» і не поширюється на позивача.

В той же час, згідно з редакцією п.п. 134.1.5 п. 134.1 ст. 134 в редакції Податкового кодексу, яка діяла у період, що є предметом перевірки, дохід організаторів азартних ігор отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не є об`єктом оподаткування даного податку. Використання у Податковому кодексу України в цій частині різних понять та внесення змін до Податкового кодексу України в цій частині призводять до неоднакового застосування та трактування та обов`язків платника податків, що є порушенням принципу стабільності податкового законодавства України, що визначений ст. 4 Податкового кодексу України. Лише з набранням чинності Закону № 3325-ІХ від 10.08.2023 року Законодавець вніс до Податкового кодексу України обов`язок щодо сплати податку на дохід, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на організаторів азартних ігор.

Як і за попередніх обставин, які були описані вище Акт перевірки в частині податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних матів не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій в частині посилань як на правову підставу на неналежні джерела, зокрема і на внутрішні документи відповідача, дія яких не поширюється на платників податків, а не на нормативно-правові акти.

Так, відповідно до п. 5.1.2. Методичних рекомендацій не допускається здійснювати посилання на внутрішні (методичні, оглядові, рекомендаційні, тощо) документи ДПС (ДПА, ДФС, Міндоходів). Однак у Акті перевірки на обґрунтування порушення позивачем посадові особи відповідача посилаються на лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України, про надання роз`яснень щодо запитів від платників податків сфери грального бізнесу та на Лист Міністерства фінансів України від 04.08.2023 № 11210-09-62/121307, яким надано відповідь та погоджено з позицією, викладеною ДПС України в листі від 14.07.2023 №1513/4/99-00-21-02-02-04.

Отже, всупереч 5.1.2. Методичних рекомендацій, в Акті перевірки відповідачем здійснюється посилання на внутрішні документи ДПС України, які датовані пізніше періоду, що є предметом перевірки; які не є нормативно-правовими актами; не створюються обов`язків для Товариства; зміст яких Товариству у підзвітному періоді був невідомий. Поняття «оператор» використовується вперше у Законі України «Про державні лотереї в Україні», і не розповсюджується на позивача.

Досліджуючи обставини правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (ППР) від 11.12.2023 №0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310, 33 грн, суд встановив наступне.

За висновками Акта перевірки, - позивач здійснює продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні, а тому позивач має застосовувати РРО. Зі змісту Акта перевірки слідує, що п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами і доповненнями), а саме: у перевіряємому періоді ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній гріта виплати виграшів на загальну суму 94,00 грн - як вчинено вперше та 1 200 310 144, 22 - як наступні вчинені порушення, без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку передбаченому Законом №265».

Вказаний висновок Акту перевірки став підставою для винесення Відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0782170707 (Форма С), яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені 1 800 465 310,33 грн.

Відповідно п. 1, п. 2 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій рацій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», - суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням е тронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для конання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї строю, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного визначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

З матеріалів справи слідує, що позивач не здійснює розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет гравцям.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів і послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмова від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено також, що місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Відповідно до ч. 9 ст. 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього і Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Згідно з ч. 5 ст.30 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Відповідно до п. 6.5 Правил організатора азартних ігор оплата ставок для участі в азартних іграх через мережу Інтернет здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора з урахуванням положень чинного законодавства. Позивач безпосередньо не здійснює прийом від гравців коштів, в тому числі безготівкових, а оплата ставок («поповнення депозитів») та виплата виграшу та/або повернення коштів («повернення депозитів») здійснюється за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів через Фінансові компанії на підставі наступних укладених договорів:

1. Договір від 22.03.2021 року №2557-22032021, укладений з ПрАТ «АЙБОКС УКРАЇНА» (Банк).

Відповідно до п. 2.1. Договору від 22.03.2021 року №2557-22032021 за цим Договором Оператор доручає, а Банк зобов`язується здійснювати Переказ коштів через ППП на користь Оператора відповідно до процедури взаємодії Банку та Оператора, передбаченої в ОТВ Оператора. Пунктом 2.2. Договору від 22.03.2021 року №2557-22032021 передбачено, що цей Договір передбачає порядок забезпечення інформаційної і технологічної взаємодії між Сторонами при здійсненні у коштів через ППП на користь оператора.

2. Договір від 24.02.2021 року №А-101/24-02/21-1, укладений з ТОВ «ГЛОБАЛМАНІ» (Фінансова установа). Згідно п. 1.1. Договору від 24.02.2021 року №А-101/24-02/21-1, - у відповідності до умов даного договору Довіритель доручає, а Фінансова установа приймає на себе зобов`язання здійснювати на користь Довірителя наступні дії: організування Приймання платежів від Платників на користь Довіритеся, фіксуючи надходження платежів з використанням Платіжної системи; забезпечення перерахування Довірителю прийнятих платежів з використанням Платіжної системи на його користь у строки, встановлені цим Договором; приймання платежів здійснюється в національній валюті України. Перелік Товарів у відношенні яких Фінансова установа зобов`язується забезпечити приймання платежів від Платників на користь Довірителя наведено у Додатку №3 до даного Договору, що становить його невід`ємну частину. Фінансова установа надає Довірителю фінансові послуги з приймання платежів виключно на території України.

3. Договір про надання послуг з приймання та переказу платежів від 19.04.2021 №136/21-П, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «КОНТРАКТОВИЙ ДІМ» (ФК). Відповідно до п. 1.1. Договору про надання послуг з приймання та переказу платежів від 19.04.2021 № 136/21-П за цим Договором ФК своїми силами і засобами надає послуги з приймання платежів від Платників на користь Клієнта та їх перерахування ФК відповідно до умов цього Договору та чинного законодавства України, а Клієнт зобов`язується виконувати свої зобов`язання в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

4. Договір на переказ коштів від 09.04.2021 р. №12, укладений з ТОВ «Фінансова компанія «САН-РАЙЗ ФІНАНС». Відповідно до п. 1.1. Договору на переказ коштів від 09.04.2021 р. №12 у відповідності до умов даного Договору Фінансова установа у повній відповідності до Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в України», Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження масового знищення», інших законодавчих актів України та нормативно-правових актів Національного банку України надає Клієнту фінансові послуги з переказу коштів та здійснює інші дії, а саме: приймає платежі від Платників на користь Клієнта, здійснює обробку інформації про прийняті Платежі та передає її Клієнту; приймає від Клієнта та обробляє інформацію (розпорядження) щодо здійснення Виплат Отримувачем та здійснює такі Виплати; здійснює перерахування коштів на банківський рахунок Клієнта на умовах, визначених договором.

5. Договір про переказ коштів від 26.02.2021 р. №ПВ26-02-21/1, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНЕКСПРЕС» (Фінансова компанія). Відповідно до п. 1.1. Договору про переказ коштів від 26.02.2021 р. №ПВ26-02-21/1, - за цим договором Фінансова компанія надає Клієнту фінансові послуги з переказу коштів та здійснює інші дії, а саме: приймає платежі від Платників на користь Клієнта, здійснює обробку інформації про прийняті платежі та передає її Клієнту; приймає від Клієнта та обробляє інформацію (розпорядження) щодо здійснення виплат Отримувачам та здійснює такі Виплати; здійснює перерахування коштів по прийнятим платежам на банківський рахунок Клієнта на умовах визначених цим Договором.

6. Договір про прийом платежів від 01.02.2022 р. №01/02/2022 укладений з ТОВ «СВІФТ ГАРАНТ» (Фінансова установа). Відповідно до п. 2.1. Договору про прийом платежів від 01.02.2022 р. №01/02/2022 Клієнт доручає, а Фінансова установа зобов`язується надавати Клієнту та/або Платника Фінансові послуги за операціями з приймання платежів від Платників, як оплата за товари та/або роботи, та/або послуги, перелік яких зазначено в Додатку №3 до цього Договору, та здійснення подальшого Переказу коштів на користь Клієнта на умовах, визначених цим Договором та Правилами.

Зазначене підтверджує, що позивач не здійснює розрахункових операцій в розумінні України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що свідчить про нерозповсюдження вимог про необхідність застосування розрахункових реєстраторів на Позивача.

Позивач надає послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та не здійснює операцій з продажу електронних ігрових замінників.

Відповідно до ст. 1 Національного класифікатора України, класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010 Основний вид економічної діяльності - це визначальна ознака у формуванні та стратифікації сукупностей статистичних одиниць для проведення державних статистичних спостережень. Органи державної статистики розраховують основний вид економічної діяльності на підставі даних державних статистичних спостережень відповідно до статистичної методології за підсумками діяльності підприємств за рік.

Відповідно до визначення поняття, що містяться в Національному класифікаторі України, - класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, послуги - це результат економічної діяльності, відносно якого не можна встановити права власності. Послуги не підлягають продажу окремо від процесу їх виробництва. Момент завершення виробництва послуги збігається з моментом надання її споживачеві. Основним видом діяльності Товариства є 92.00 Організування азартних ігор відповідно до Національного класифікатора України. Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010.

В Ліцензійних умовах провадження діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2020 р. №1341, діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет визначена як надання послуг. Відповідно до абз.3 п. 45 Ліцензійних умов, провадження діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет технічні засоби онлайн-системи організації азартних ігор, за допомогою яких надаються послуги, повинні розміщуватися виключно на території України. Інформація в онлайн-системі повинна оброблятися виключно на території України». Згідно з п. 46 Ліцензійних умов, провадження діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет працівниками організатора азартних ігор та іншими особами, залученими до надання послуг організаторам азартних ігор, не можуть бути особи, які на момент початку роботи не досягли 21-річного віку.

У п.14 ст.3 Директиви Європейського Парламенту і Ради (ЄС) 2015/849 від 20.05.2015 р. про запобігання використанню фінансової системи для цілей відмивання грошей або фінансування тероризму, про внесення змін до Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 648/2012 та про скасування Директиви Європейського Парламенту і Ради 2005/60/ЄЄ та Директиви Комісії 2006/70/ЄС також зазначено, що послуги у сфері грального бізнесу означає послуги, які включають прийняття грошових ставок на азартних іграх, включаючи ігри, які мають елемент навичок, такі як лотереї, ігри у казино, покер й укладення парі, і відбуваються за певною фізичною адресою, або дистанційно, за допомогою електронних засобів або будь-яких інших технологій для полегшення комунікацій, і на індивідуальний запит одержувача послуг».

Відповідно до ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу України, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» працівниками організатора азартних ігор та іншими особами, залученими до надання послуг організаторам азартних ігор, не можуть бути особи, які на момент початку роботи досягли 21-річного віку. Відповідно до ч. З ст. 23 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації проведення азартних ігор» онлайн-система має забезпечити прийняття ставок, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи. Технічні засоби онлайн-системи організації азартних ігор, за допомогою яких надаються послуги, повинні розміщуватися виключно на території України. Інформація в онлайн-системі повинна оброблятися виключно на території України. Відповідно до п. 47 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим ч.1 ст.2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

На підставі положень Цивільного кодексу України, Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», Ліцензійних умов провадження діяльності у сфері організації і проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2010, Директиви Європейського парламенту і Ради (ЄС) 2015/849 від 20.05.2015, Правил організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, суд приходить до висновку, що змістом господарських операцій між позивачем, як організатором азартних ігор казино у мережі Інтернет, та гравцями є надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет.

Як було зазначено і вище, з матеріалів справи слідує, а відповідачем не спростовано належними і допустимими доказами, що в розумінні чинного законодавства, яке підлягає застосуванню в даній справі, - позивач не здійснює продаж електронних ігрових замінників, а онлайн-система організатора азартних ігор в мережі інтернет не є касою.

Застосовуючи норми п.14.1 ст.202 ПК України, положень Правил організатора азартних ігор та визначення термінів в Правилах організації азартних ігор, суд приходить до висновку про необгрунтованість тверджень відповідача, що позивач здійснює продаж «електронних грошових замінників», оскільки таке твердження суперечить положенням Податкового кодексу України та Правил організатора азартних ігор позивача, відповідно до яких надаються послуги позивачем.

Крім того, «онлайн-система» організатора азартних ігор в мережі інтернет не є касою в розумінні Закону «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та Постанови Правління НБУ від 29.12.2017 року № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» з огляду на наступне. Так, відповідно до п. 31 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії.

Відповідно до ч. 1 ст. 41 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», - прийняття і повернення коштів, внесених гравцями для участі азартних іграх у залах гральних автоматів, виплата виграшів (призів) здійснюються виключно у касах грального закладу з обов`язковим дотриманням вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та ведення касових операцій у національній валюті.

Відповідно до п.п. 8 п. З Постанови Правління НБУ від 29.12.2017 року № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів.

Правилами організації азартних ігор Товариства поняття «каса» не визначено, оскільки її не снує при наданні послуг з організації азартних ігор в мережі Інтернет.

Таким чином, поняття «каса» в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» використовується включно для надання послуг щодо організації та проведення азартних ігор у залах гральних ароматів, та не має жодного відношення до послуги з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, під час надання якої, фізично «каси» не існує та не може бути застосовано поняття «каси» як місця в розумінні Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та Постанови Правління НБУ від 9. .2.2017 року № 148.

Відповідач не надав суду пояснень, чому ним при проведенні перевірки не було досліджено, чому касова книга не велася позивачем, як і не встановлювався ліміт залишку готівки в касі. Відповідачем також не встановлювалось, що саме він розуміє під місцем каси позивача. Зазначене свідчить про порушення принципів обґрунтованості та добросовісності при проведенні податкової перевірки та винесенні ППР за наслідками такої перевірки.

Як і у вище зазначених обставинах, з матеріалів справи слідує, що розрахунки при оплаті послуг з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, що надаються позивачем здійснюється виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Зазначене слідує також із процитованих вище положень ч.9 ст.24, ч.5 ст.30 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та визначень термінів в Правилах організації азартних ігор.

Міністерство розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України листом від 10.12.2020 №3631-06/73470-03 зверталося до Національного банку України щодо здійснення операцій з використанням Приват24, Ощад24, Монобанк, Liqрау тощо. Національний банк України розглянув вказаний лист та в межах компетенції надав відповідь у від 30.12.2020 р. №57-0009/80572, згідно якої - Приват24, Ощад24/7 - є системами дистанційного обслуговування, а LiqРау, Монобанк - сервісами банків, що надаються клієнтам, зокрема для проведення розрахунків, здійснення оплати за товари та надані послуги.

З метою можливості гравцями здійснювати оплату ставок (поповнення депозитів) у безготівковій формі позивач уклав з фінансовими компаніями наступні договори:

1) Договір від 2.2.03.2021 року №2557-22032021, укладений з ПрАТ «АЙБОКС УКРАЇНА» (Банк);

2) Договір від 24.02.2021 року №А-101/24-02/21-1, укладений з ТОВ «ГЛОБАЛМАНІ» (Фінансова установа);

3)Договір про надання послуг з приймання та переказу платежів від 19.04.2021 №136/21-П, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «КОНТРАКТОВИЙ ДІМ» (ФК);

4) Договір на переказ коштів від 09.04.2021 р. №12, укладений з ТОВ «Фінансова компанія «САН-РАЙЗ ФІНАНС» ;

5)Договір про переказ коштів від 26.02.2021 р. №ПВ26-02-21/1, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНЕКСПРЕС» (Фінансова компанія);

6)Договір про прийом платежів від 01.02.2022 р. №01/02/2022 укладений з ТОВ «СВІФТ-ГАРАНТ» (Фінансова установа).

Матеріалами справи підтверджується і відповідачем не спростовано належними і допустимими доказами, що особисто позивач не приймає коштів від гравців, що відповідно виключає обов`язок для позивача застосовувати РРО при наданні послуг з організації азартних ігор. Крім того, даний висновок підтверджується тим, що поповнення депозиту та виплата виграшу та/або повернення коштів («Повернення депозиту») здійснюється Фінансовими компаніями, тобто грошові кошти від гравців отримуються на рахунки Фінансових компаній та сплачуються з рахунків фінансових компаній. Така обставина свідчить, що розрахункові операції відбуваються фактично без участі позивача між гравцями та фінансовими компаніями, що технічно унеможливлює застосування РРО позивачем. При проведенні перевірки відповідачем не взято до уваги, що гравець при оплаті за електронні грошові змінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу.

При цьому, відповідачем визнано у останньому абзаці пп. 3.3.3.1 Акту перевірки, що з метою участі в азартній грі та поповненні депозиту гравці використовуюсь банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів.

Пунктом 14 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що РРО та/або ПРРО, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційною услуговування та/або сервісів переказу коштів.

Враховуючи той факт, що Позивач надає послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, а розрахунки за вказані послуги здійснюються виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів, що не заперечується Відповідачем (підтверджено у Акті перевірки), то відповідно до п. 14 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій не застосовуються до таких операцій.

Окрім зазначеного вище, відповідачем не було враховано, при винесенні оскаржуваного ППР, штраф за незастосування РРО не може бути нарахований з урахуванням Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо, незастосування санкцій за порушення Закону на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Розділ II Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 згідно із Законом № 2118-ІХ від 03.03.2022 наступного змісту: тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів. Отже, у відповідача відсутні підстави для накладення штрафу на позивача у зв`язку з тим, що такий штраф не застосовується тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, незалежно від вчинення або не вчинення правопорушення.

Узагальнюючи вищезазначені обставини, які підтверджуються матеріалами справи, суд висновує наступне.

1. Відповідачем не спростовано належними і допустими доказами, що позивач не здійснює розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет гравцям. Доказами (документами) не підтверджується приймання позивачем як організатором азартних ігор казино готівкових або безготівкових коштів безпосередньо від гравців. Відповідно до документації кошти від гравців отримували фінансові установи на підставі договорів про надання послуг з переказу коштів, укладених з Позивачем, що не відповідає значенню терміну «розрахункова операція», встановленого ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

2. Доказами (документами) в матеріалах справи підтверджується, що розрахунки позивачем, як організатором азартних ігор казино у мережі Інтернет, та гравцями у період з 17.12.2020 р. по 30.06.2023 р. здійснювалися виключно у безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів на підставі договорів із фінансовими установами.

3. Відповідачем не спростовано належними і допустими доказами, що позивач надає послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та не здійснює операцій з продажу електронних ігрових замінників. Правилами організатора азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ», затвердженими наказом №6ПК від 26.02.2021 р., не передбачений продаж (обмін) гравцям ігрових замінників гривні організатором азартних ігор (ігровий замінник гривні - електронний грошовий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі. Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові замінники. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності та використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартних ігор при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет). Актом перевірки документально не встановлено та не обґрунтовано відповідачем, що позивачем, як організатором азартних ігор, у періоді з 17.12.2020 по 30.06.2023 були здійснені операції із продажу (обміну) гравцям ігрових замінників гривні.

4. У Акті перевірки відповідно до п. 31 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» не встановлене місце (каса), в якому позивачем були здійснені операції із продажу (обміну) гравцям ігрових замінників гривні.

5. Штраф за незастосування РРО не може бути нарахований з урахуванням Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо незастосування санкцій за порушення Закону на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Досліджуючи питання правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956,25 грн., з яких 62 711 965 гри, за податковими зобов`язаннями та 15677991.25 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та податкового повідомлення-рішення від 12.2023 р. №07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору 6 532 496.35 грн, з яких 5 225 997.08 грн. за податковими зобов`язаннями та 1 306 499,27 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), - суд встановив наступне.

Відповідно до Акту перевірки, відповідачем було становлено порушення позивачем пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 з урахуванням 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 171.2 «а» ст. 171, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-Vl зі змінами, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 62 711 965,00 грн.; пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. 1.2, пп. 1.3 та пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу пп. 164.2.6 п. 164.2 ст. 164, п. 171.2 «а» ст. 171, п.п. «а» 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами, в результаті чого встановлення заниження зобов`язання військового збору у розмір 5 225 997,08 грн.

Позиція відповідача щодо об`єкту оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб та військовим збором зводиться до наступного:

- виплата виграшу гравцю, яка здійснюється позивачем, є доходом фізичної особи та об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, крім грошових коштів, що виплачені гравцем в якості ставки, яка не брала участь у азартній грі;

- грошові кошти, які повертаються позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, є доходом гравця;

- грошові кошти, які повертаються позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка не брала участь у азартній грі, не є доходом гравця та не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором; посадові особи відповідача, які проводили перевірку, визнають кошти гравців в сумі 280 461 843,48 грн поверненням ставки, але за відсутності підтверджень того, що вони не приймали участі у жодній азартній грі у вигляді ставок, вважає їх доходом.

Однак первинна документація, яка складена позивачем та копії якої надано позивачем суду спростовує висновки Акту перевірки, які стали підставою для винесення ППР. Так за результатами азартної гри Онлайн-системою позивача формуються зведені звіти за відповідні періоди, які містять наступну інформацію: про залишок «депозиту» на початок періоду; суми «Поповнення депозиту»; суми здійснених ставки; суми, що поставлені на виплату за заявкою гравців; розмір утриманих податків з доходу гравців від виграшу; суми виплати гравцям доходу від виграшу; суми програних ставок; залишки «депозиту» на кінець періоду; загальна сума грошових коштів, направлених на клієнтський рахунок. Позивачем у відповідності до даних онлайн-системи здійснено розрахунок виграшу та в подальшому нараховано, утримано та сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

Згідно з нормою пп. «е» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: спадщини, подарунків, виграшів, призів.

Відповідно до норми пп. 14.1.180 ПК України, - податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому нормою статті 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до норми пп. 168.1.1. п. 168. 1 ст. 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею І67 цього Кодексу.

Згідно з нормою пп. 170.6.3 пп. 170.6 ст. 170 ПК України, - оподаткування доходів у вигляді і виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до норми пп. 170.6.5 пп. 170.6 ст. 170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Згідно з п. 1.4. п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПК України, - нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, значеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідно до пп. «а» п. 171.2 ст. 171 ПК України особою, -відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п. 1.5. п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПК України, - відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Згідно з нормою п. 176.2 ст. 176 ПК України, - особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Позивачем було здійснено відображення в бухгалтерському обліку усіх операції, що стосуються виплати коштів, відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку та подано необхідну звітність. Зазначене не було спростоване відповідачем ні поясненнями ні належними і допустимими доказами.

Як було вже встановлено і вище, висновки Акту перевірки про те, що грошові кошти, які повертаються Позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, є доходом гравця є безпідставними та нормативно не обґрунтованими.

Застосовуючи вже цитовані вище норми положень ч.9 ст.24 та п.47 ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», терміни Правил організатора азартних ігор і Правил проведення азартних ігор, суд встановив помилковість висновків відповідача, що позивач не має право повертати гравцю зроблені ставки у випадку виграшу, всупереч передбаченого нормами спеціального Закону, положень Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор, відсутності заборони у нормах Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 162.1.1. ст. 162 ПК України, - платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Статтею 163 ПК України визначено об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Відповідно до п. 164.1. ст. 164 ПК України, - базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 1.1. п. 16-1 ПК України, - платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 62 цього Кодексу. Відповідно до пп. 1.2. п. 16-1 ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України, - дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Перелік доходів, що входить до поняття, дохід з джерелом їх походження з України визначений п. 14.1.54 Податкового кодексу України. До переліку доходів, що визначений у нормами пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України, грошові кошти, повертаються організатором азартних ігор гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка не брала участь у азартній грі, не відносяться за жодним критерієм. Норми Податкового кодексу України не містять критерію віднесення до доходу фізичної особи (гравця) грошових коштів, отриманих в якості повернення депозиту від організатора азартних ігор в залежності від того чи була задіяна сума коштів, що вносилась в якості ставки для подальшої участі у азартній грі, або не була задіяна така сума коштів, що вносилась в якості ставки для участі у азартній грі, безпосередньо в самій азартній грі.

Таким чином, за результатами аналізу зазначеного вище можливо дійти наступних висновків:

1. «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» не є доходом гравця, оскільки не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань гравця, та здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше «депозиту».

2. Оскільки «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» не є доходом гравця, то їх сума не включається до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Відповідно, сума «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» («повернення коштів, знесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет») не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

3. Базою оподаткування є лише виграш, тобто різниця між заявленою травнем сумою виплати та сплаченими, але не повернутими раніше, гравцем сумами «Повернення депозиту» та -«Повернення Ставки», оскільки виграш призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця та до збільшення його активів, а, отже, є доходом гравця у розумінні пп. - 1.54. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, під час виплати виграшу позивач, як податковий агент, здійснює нарахування, утримання та сплату (перерахування) військового збору з цього доходу за ставкою 1,5%. При цьому виплата виграшу гравцю здійснюється за рахунок коштів позивача, внаслідок чого відбувається зменшення активу позивача, що є наслідком зменшення капіталу позивача та відноситься до витрат позивача. При цьому, «повернення депозиту» та повернення ставки» не змінює активу позивача та не зменшує капіталу останнього, про що було зазначено і вище.

В Акті перевірки відповідач також не обґрунтовує суму податку на доходи фізичних осіб у розмірі 62 711 935,00 грн. та суми військового збору у розмірі 5 225 997,08 грн, не посилається на належні, та допустимі докази. Як і за обставин, зазначених вище, положення Акту перевірки в цій частині є такими, що не відповідають вимогам Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій. Так всупереч положенням Порядку оформлення результатів та Методичних рекомендацій перевіряючими у Акті перевірки лише зазначено про заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 62 711 965,00 грн та військового збору на загальну суму 5 225 997,08 грн без будь-якого обґрунтування вказаних сум, без посилання на належні та допустимі докази (первинні та інші документи) та без наведення розрахунків, з яких виходили посадові особи відповідача при здійсненні податкової перевірки. Окрім того, як і випадку з попередньо описаними обставинами, відповідач порушив вимоги Методичних рекомендацій і в частині обгрунтування заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором виключно внутрішніми документами, регулятивна дія яких не поширюється на управлінські відносини відповідача з позивачем.

З матеріалів справи слідує, і не спростовано відповідачем, що база оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, яка стала підставою для розрахунку занижених зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не відповідає сумі заниженого, загального оподатковуваного доходу, встановленого за результатами перевірки та відображеного у Акті перевірки.

Так зокрема у Акті перевірки зазначено, що позивачем встановлено виплати виграшів в азартних іграх через мережу Інтернет фізичним особам за період з 17.12.2020 по 30.06.2023 на загальну суму 280 461 843,48 гривні. При цьому в Акті перевірки також зазначено, сума виплаченого доходу 280 461 843,48 грн. Тобто відповідач дійшов висновку, що позивачем не було оподатковано суму виплаченого доходу фізичних осіб у розмірі 280 461 843,48 грн. Перевіряючи даний висновок щодо критеріїв правомірності та відповідності нормам чинного законодавства, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до п. 23.1. ст. 23 ПК України, - базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. При цьому база оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. Відповідно до п. 24.1. ст. 24 Податкового кодексу України, - одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.

Відповідно до п. 164. 1 ст. 164 Податкового кодексу України, - базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, врахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Враховуючи положення норм п.170.6.3, п.170.6.5 ст.170, 168.1.1 ст.168 ПК України, - сума податку про збільшення якого стверджує відповідач у Акті перевірки, включається (виплачується за рахунок доходу) до суми загального доходу та при виплаті утримується податковим агентом з суми такого доходу, тобто сума податку на доходи фізичних осіб і військового збору, що повинна донараховуватися контролюючим органом повинна входити (бути частиною) загальної суми доходу (бази оподаткування), а не додаватися шляхом збільшення бази оподаткування, що допустив відповідач.

Як наслідок, незважаючи на те, що сумою доходу, виплаченого фізичним особам у Акті перевірки, є сума у розмірі 280 461 843,48 грн, яка відповідно до ст.ст. 23, 24, 164 Податкового кодексу України саме і є базою оподаткування, то базою оподаткування без будь-якого нормативного обґрунтування та посилання на положення Податкового кодексу України у Акті перевірки відповідачем визначено суму у розмірі 348 399 805,57 грн. Відповідачем сума збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору розрахована шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим штучно збільшено як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій.

Узагальнюючи зазначене вище, суд звертає увагу на наступні висновки:

1. Загальна сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді виграшів, відображена у додатках 4 ДФ Позивача, відповідає загальній сумі коштів, що підлягає виплаті гравцям у вигляді виграшів, відображеній у зведених звітах за відповідний період та регістрах бухгалтерського обліку Позивача.

2. База оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, яка стала підставою для розрахунку занижених зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не відповідає сумі заниженого загального оподатковуваного доходу, встановленого за результатами перевірки та відображеного у Акті перевірки.

3. Згідно з нормою п.п. 8 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», р. 2 Правил організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, значення термінів «депозит» та «виграш» не є тотожними та мають різне економічне значення.

4. Висновки Акту перевірки про те, що грошові кошти, які повертаються Позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, є доходом гравця, є безпідставними та нормативно не обґрунтованими.

5. В Акті перевірки не обґрунтовується сума податку на доходи фізичних осіб у розмірі 62 711 965,00 грн. та сума військового збору у розмірі 5 225 997,08 грн з посиланням на належні та допустимі докази, що свідчить про подальшу необґрунтованість прийняття податкових повідомлень-рішень.

6. Заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором Відповідач обгрунтовує внутрішніми документами ДПС України, що не відповідає вимогам Методичних рекомендацій.

Досліджуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 гри., з яких 2 286 959 грн. за податковим зобов`язанням та 397 797 гри, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн., - суд встановив наступне.

У Акті перевірки зазначено порушення позивачем п.п. 141.4.2 та п.п. 141.4.6 (в редакції ПКУ до 01.01.2022) п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу і країни, в частині не сплати до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну і суму 2 286 958,27 грн., у т.ч.: 2021 році - на суму 467 684 грн., у 2022році - на суму 1 151 670 грн. та у І півріччі 2023 - 667 605 грн. Вказаний висновок Акту перевірки став підставою для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 р. №0788632303 (Форма Д), яким застосовано до позивача суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) 2 684 756 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 2 286 959,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 397 797,00 грн.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент с резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У постанові Верховного Суду від 25.11.2022 р. у справі №823/900/16 зазначено: «Стаття 103 ПК України визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України…Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Як передбачено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України). Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може вернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України, - особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з гриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року. У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті, - доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).

Отже, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також; інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України».

Положення Податкового кодексу України та судова практика свідчать, що у разі підтвердження контрагентом платника податків статусу нерезидента відповідною довідкою (іншим документом) такий платник податків звільняється від оподаткування в Україні. Твердження контролюючих органів про те, що у платника податків відсутнє право вибору, в якій країні оподатковувати дохід нерезидента покладення обов`язку оподаткування доходу нерезидента у двох країнах, нівелює принцип уникнення подвійного оподаткування та позбавляє конвенцій, які укладалися з країнами, суті та мети з якою такі конвенції були укладені. Контрагентами позивача було підтверджено статус нерезидента, у зв`язку з чим, керуючись положеннями ПК України та відповідними конвенціями, позивач звільняється від оподаткування в Україні. Вказане свідчить про недопущення порушень п.п. 141.4.2 та п.п. 141.4.6 (в редакції ПКУ до ) 1.01.2022) п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Між позивачем (ліцензіат) та компанією «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» (Ліцензіар) було укладено ліцензійний договір від 19.08.2021. Компанія «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» є резидентом Болгарії. На виконання умов Ліцензійного договору, ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» було виплачено роялті на загальну суму 240 600,11 евро (екв. 8 754 887,07 грн.), у т.ч.: рік - 29 265,38 євро (екв. 893 070,64 грн.), рік - 122 885,24 євро (екв. 4 383 309,85 грн.), І півріччя 2023 року - 88 449,49 євро (екв. З 478 506,58 грн.).

Між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка ратифікована Законом № 136/96-ВР від 23.04.1996 р. та набрала чинності 03.10.1997 р. Відповідно до ч. 2 ст. 12 Конвенції однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним бенефіціаром роялті, податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень. При цьому застосування у Конвенції слова «можуть» не покладає обов`язку на резидента оподатковувати дохід, який виплачується нерезиденту, а при застосуванні подвійного оподаткування - вимагає за принципом правової визначеності законодавчого детального регулювання.

У Акті перевірки зазначено, що до перевірки відповідачу було надано довідку Територіальної дирекцією Софії «Середні платники податків та платники внесків на соціальне страхування» (перекладена на українську мову та засвідчена належним чином) від 17.08.2021 (апостиль 20.08.2021) яка свідчить, що компанія «EGT INTERAKTIVE EOOD» y 2021 році є резидентом Болгарії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарії про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. До перевірки також було надано довідки, видані Територіальною дирекцією Софії «Середні платники податків та платники внесків на соціальне страхування» (перекладені на українську мову та засвідчені належним чином) від 06.03.2023 (апостиль 22.05.2023) та від 06.03.2023 (апостиль 22.05.2023) які свідчать, що компанія «AMUZNET INTERAKTIVE LTD» у 2022 та 2023 роках є резидентом Болгарії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарії про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. Відповідачем у відзиві не зазначено, яким чином ці документи було враховано відповідачем при проведенні перевірки і чи були вони враховані взагалі.

Зазначене свідчить, що позивач у відповідності до п. 103.4 ст. 103 ПК України та Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень звільнене від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія, а тому не повинно сплачувати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» доходу у вигляді роялті, оскільки під час перевірки належним чином було підтверджено, що компанія «EGT INTERAKTIVE EOOD» є резидентом Болгарії. Однак, як було зазначено і вище посадові особи відповідача при здійсненні податкової перевірки не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом Компанією «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» роялті за Ліцензійним договором від 19.08.2021 р. не були оподатковані у Болгарії.

Також між позивачем («Організатор») та компанією «GREENTUBE ''TERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» (Провайдер) було укладено Договір про співробітництво у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет від 21.05.2021 №2021-1. Компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» є резидентом Австрії. На виконання умов Договору позивачем було виплачено роялті компанії. «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» (Австрія) на загальну суму 217 674, 46 євро (екв. 7 653 051,57 грн.), у т.ч.; 2021 рік - 56 339,72 євро (екв. 1 730 699,42 грн.), 2022 рік - 130 732,7 євро (екв. 4 716 704,02 грн.), І півріччя 2023 року - 30 601,58 євро (екв. 1 205 648,13 грн).

Між Урядом України і Урядом Республіки Австрія укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом № 500-XIV від 17.03.99 р. та набрала чинності 20.05.1999 р. Згідно з п. 1 ст. 12 Конвенції, - роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються і резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню у цій другій Державі. Відповідно до п. 2 ст. 12 Конвенції однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків валової суми роялті у межах значення підпункту а) пункту 4 цієї статті.

Пунктом 3 ст. 12 Конвенції незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 4 цієї статті. Згідно пп. b) п. 4 ст. 12 Конвенції, термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду. Зважаючи на п.3 ст.12 Конвенції роялті, що сплачуються резиденту Австрії, підлягають оподаткуванню лише в Австрії.

В Акті перевірки зазначено, що до перевірки надано довідку, видану Податковою службою для великих підприємств у Відні (перекладена на українську мову) від 17.05.2023 яка свідчить, що компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» у 2023 році є резидентом Австрії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно. Проте, дана довідка не апостильована, а тому не дає права на застосування пільгової ставки податку. Таким чином, під час перевірки посадові особи ГУ ДПС у м. Києві встановили та відобразили в Акті перевірки факт наявності у Товариства довідки щодо компанії GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH», яка підтверджує статус резидента Австрії. При цьому відповідач не вказав суду, що чи він надавав можливість позивачу підтвердити дійсність зазначеної вище довідки та проставити апостиль у передбаченому законом порядку, чим порушив принцип добросовісності (п.5 ч.2 ст.2 КАС України) при залученні доказів для обґрунтування висновків податкової перевірки

Окрім цього, під час перевірки перевіряючим було надано довідку, видану Податковою службою для великих підприємств у Відні від 17.05.2023, яка свідчить, що компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» у 2022 році є резидентом Австрії у розумінні Конвенції між рядом України і Урядом Республіки Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, а також витяг з Реєстру суб`єктів комерційної діяльності (станом на 27.06.2022 p.).

Враховуючи зазначене вище суд приходить до висновку, що позивач у відповідності до п. 103.4 ст. 103 ПК України звільнений від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, а тому не повинен сплачувати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» доходу у вигляді роялті, оскільки під час перевірки належним чином було підтверджено, що компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» є резидентом Австрії. Разом з тим, посадові особи відповідача, що здійснювали перевірку, не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом - Компанією «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» роялті за Договором про співробітництво у сфері організації проведення азартних ігор казино в мережі інтернет від 21.05.2021 №2021-1 не були оподатковані у Австрії. Зазначене призвело до необґрунтованих висновків та протиправних податкових повідомлень-рішень.

Також з матеріалів справи слідує, що між позивачем (Ліцензіат) та компанією «PRAGMATIC PLAY LTD» (Ліцензіар) було укладено ліцензійну угоду на програмне забезпечення від 01.11.2021. Компанія «PRAGMATIC PLAY LTD» є резидентом Мальти. На виконання умов Ліцензійної угоди позивачем було виплачено роялті у І півріччі 2023 року на загальну суму 35 796,31 євро (екв. 1 389 068,78 грн.).

Між Урядом України і Урядом Республіки Мальта укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом № 2018-VIII від 13.04.2017 р. та набрала чинності 28.08.2017 р. Згідно з п. 1 ст. 12 Конвенції роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. Відповідно до п. 2 ст. 12 Конвенції однак такі роялті можуть також бути оподатковані у тій договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми всіх платежів. При цьому застосування у Конвенції слова «можуть» не покладає обов`язку на резидента оподатковувати дохід, який виплачується нерезиденту.

У Акті перевірки зазначено, що до перевірки надано свідоцтво, видане управлінням уповноваженого з питань доходів Мальти від 05.04.2023 (перекладене на українську мову та засвідчене належним чином - апостиль 18.05.2023), яке свідчить, що компанія «PRAGMATIC PLAY LTD» у 2023 році є резидентом Мальти у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Таким чином, під час перевірки посадові особи відповідача встановили та відобразили в Акті перевірки факт наявності у позивача довідки щодо компанії «PRAGMATIC PLAY LTD», які підтверджують статус резидента Мальти. Позивач у відповідності до п. 103.4 ст. 103 ПК України звільнений від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, а тому не повинен сплачувати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті «PRAGMATIC PLAY LTD» і з доходу у вигляді роялті, оскільки під час перевірки належним чином було підтверджено, що компанія I «PRAGMATIC PLAY LTD» є резидентом Мальти. Однак посадові особи відповідача, що здійснювали перевірку, не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом - Компанією «PRAGMATIC PLAY LTD» роялті за Ліцензійною угодою на програмне забезпечення від 01.11.2021 р. не були оподатковані у Мальті.

Також між позивачем (Ліцензіат) та компанією «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» (Ліцензіар) було укладено Угоду про ліцензію та обслуговування програмного забезпечення від 08.09.2021 (копія Угоди про ліцензію та обслуговування програмного І забезпечення від 08.09.2021 р. Компанія «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» є резидентом Грузії. На виконання умов Угоди про ліцензію та обслуговування програмного забезпечення позивачем було виплачено компанії «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» роялті на загальну суму 2 363,2 євро (екв. 65 242,34 грн.), у т.ч.: рік - 866,16 євро (екв. 26 356,19 грн.); рік - 1 497,04 євро (екв. 38 886,15 грн.).

Між Урядом України і Урядом Грузії укладено Конвенцію про уникнення подвійного і оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, яка ратифікована Законом № 504-XIV від 17.03.1999 р. та набрала чинності 01.04.1999 р. Відповідно до п. 1 ст. 12 Конвенції роялті, які виникають в одній Договірній Державі сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній державі, якщо цей резидент є фактичним власником цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно з цій в цій другій Договірній Державі.

Зважаючи на положення Конвенції Товариство не повинне сплачувати податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» доходу у вигляді роялті з метою уникнення подвійного оподаткування. Разом з тим, посадові особи відповідача, що здійснювали перевірку, не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом - Компанією «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» роялті за Угодою про ліцензію та обслуговування програмного забезпечення від 08.09.2021 р. не були оподатковані у Грузії.

Також позивачем у 2021 році було виплачено дохід із джерелом походження з України у вигляді доходів на виробництво та/або розповсюдження реклами компанії «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» на загальну суму 1 000,0 дол. США (екв. 26 650,4 грн.) у 2021 році. Компанія «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» є резидентом Сінгапуру. Згідно Акту перевірки виплата суми у розмірі 1000,0 дол. США була здійснена згідно інвойсу від 16.08.2021 № First.UA_2021_8_96239. Між Компанією «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» та Позивачем було підписано Акт виконаних робіт від 11.10.2021 р.

Між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом №1677-VI від 22.10.2009 р. та набрала чинності 18.12.2009 р. Згідно ст.1 ст. 21 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йдеться в попередніх статтях цієї Угоди, оподатковуються лише в цій Державі. Враховуючи вищенаведене, оскільки у згаданій Конвенції не йдеться про доходи, отримані у вигляді плати за виробництво та/або розповсюдження реклами, то такі доходи відносяться до інших доходів та у даному випадку повинні оподатковуватись у країні нерезидента, тобто у Республіці Сінгапур. Разом з тим, посадові особи, що здійснювали перевірку, не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом - Компанією «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» кошти не були оподатковані у Республіці Сінгапур.

Також позивачем у 2021 році було виплачено дохід із джерелом походження з України у вигляді доходів на виробництво та/або розповсюдження реклами компанії «Matchgroup» на загальну суму 20 000,0 дол. США (екв. 547 443 грн.) у 2021 році. Компанія «Matchgroup» є резидентом США. Виплата суми у розмірі 20 000 дол. США була здійснена згідно інвойсів від 08.03.2021 р. та від 08.06.2021 p., та в подальшому підписано акти виконаних робіт. Між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом №180/95-ВР від 26.05.1995 р. та набрала чинності 05.06.2000 р.

Згідно ст.1 ст. 21 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йдеться в попередніх статтях цієї Угоди, оподатковуються лише в цій Державі. Враховуючи вищенаведене, оскільки у згаданій Конвенції не йдеться про доходи, отримані у вигляді плати за виробництво та/або розповсюдження реклами, то такі доходи відносяться до інших доходів та у даному випадку повинні оподатковуватись у країні нерезидента, тобто у Сполучених Штатах Америки. Разом з тим, посадові особи, що здійснювали перевірку, не встановили та не відобразили в Акті перевірки інформацію про те, що отримані нерезидентом - Компанією «Matchgroup», кошти не були оподатковані у США.

З наведеного вбачається, що контрагентами позивача було підтверджено статус нерезидента, у зв`язку з чим, керуючись положеннями ПК України та відповідними міжнародними конвенціями, Позивач звільняється від оподаткування в Україні. Вказане свідчить про недопущення порушень п.п. 141.4.2 та п.п. 141.4.6 (в редакції ПКУ до 01.01.2022) п. 141.4 ст. 141 ПК України. Таким чином, у Позивача були відсутні підстави для подання додатку ПН до декларації з податку на прибуток за 2021, 2022 та І півріччя 2023 року, що свідчить про безпідставність винесення ППР від 12.12.2023 р. №0788652303. Зважаючи на викладене наявні підстави стверджувати, що висновки Акту перевірки в цій частині про допущення порушень є безпідставними та необґрунтованими, а ППР від 12.12.2023 р. .N» 0788632303 та ППР від 12.12.2023 р. №0788652303 не могли виноситися на підставі Акту перевірки, у сукупності обумовлює незаконність вказаних ППР.

Відповідачем не спростовано аргумент позовної заяви, що в порушення вимог ст.58 ПК України, - податкові повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781290701, від 11.12.2023 р. №0781300701, від 11.12.2023 р. №0782170707, від 12.12.2023 р. №07846724025, від 12.12.2023 р. №07845524025, від 12.12.2023 р. №0788632303, від 12.12.2023 р. №0788652303 не містять посилань на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані у ППР обставини вчинених правопорушень. Відсутність достатнього для розуміння висновків перевірки обґрунтувань та відсутність використання належних джерел інформації (доказів) нівелює об`єктивність, і, відповідно, правомірність таких висновків та податкових повідомлень-рішень, прийнятих у зв`язку з такими висновками податкової перевірки.

Відповідно до ти 86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України, - за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. За результатами розгляду заперечень позивача від 22.11.2023 р. №22/11-2023/3 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 22.11.2023 №114145/6) на акт, ГУ ДПС у м. Києві прийнято висновок від 06.12.2023 р. №42375/1/26-15-07-01-02 «Про розгляд заперечень». У висновку визначено викласти висновки акту в редакції, яка відображена на стор. 27-29 висновку від 06.12.2023 р. №42375/1/26-15-07-01-02.

У Податкових повідомленнях-рішеннях від 11.12.2023 р. №0781290701, від 11.12.2023 р. №0781300701, від 11.12.2023 р. №0782170707, від 12.12.2023 р. №07846724025, від 12.12.2023 р. №07845524025, від 12.12.2023 р. №0788632303, від 12.12.2023 р. №0788652303 відсутня інформація про висновок від 06.12.2023 р. №42375/1/26-15-07-01-02 «Про розгляд заперечень». Разом з тим, ППР від 12.12.2023 р. №07846724025, ППР від 12.12.2023 р. №07845524025 та ППР містять посилання на висновок на заперечення №1543/26-15-07-01-02 від 05.12.2023 р., який не приймався за результатами розгляду заперечень позивача, тобто є фіктивним. Дана обставина не була спростована відповідачем у відзиві. Таким чином, при прийняті вказаних ППР не було враховано висновок від 06.12.2023 р. №42375/1/26-15-07-01-02, який був прийнятий за результатами розгляду заперечень. Зазначене є порушенням принципів обґрунтованості рішень та добросовісності при реалізації владних управлінських повноважень відповідача по проведенню податкової перевірки та винесенню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідачему Акті перевірки та у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях не обґрунтовується умисність вчинення порушення податкового законодавства.

Пунктом 123.1 ст. 123 ПК України передбачено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу з розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 123.2 ст. 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якогр покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 125-1. 1 ст. 125-1 ПК України, - ненарахування та/або неутримання, та/або несплата неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків латником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Згідно з п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Таким чином, відповідач, притягуючи до відповідальності позивача, не обґрунтовує кваліфікуючи ознаку правопорушення - умисність діянь позивачем.

Податковим правопорушенням, за приписами пункту 109.1 статті 109 ПК України, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т.ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. При цьому, Податковий кодекс України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 статті 112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому суд враховує, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 ПК України є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

З зазначених вище норм Податкового кодексу України слідує, що на контролюючий орган покладено обов`язок доведення вини, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого необхідною умовою є наявність вини. З огляду на зміст пункту 112.2 статті 112 ПК України, - така вина наявна тоді, коли особа не вжила достатніх заходів для того, щоб поводитися розумно, добросовісно і з проявами належної обачності під час вчинення дій або бездіяльності, за які передбачено фінансову відповідальність, і ці обставини було доведено контролюючим органом. При цьому усі наведені обставини мають бути наявними у сукупності (нерозумно, недобросовісно та без належної обачності).

Абзацом 2 пункту 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що умисність діяння полягає в удаваному, цілеспрямованому створенні умов, які не можуть мати іншої мети, крім як порушення податкового законодавства чи іншого законодавства, що контролюється податковими органами. Цілеспрямоване створення умов для невиконання податкових обов`язків за своїм характером має відрізнятися від власне невиконання податкового обов`язку. Іншими словами, не можна визнати вчинене податкове правопорушення умисним лише за наявності самого факту невиконання вимог законодавства. Невиконання податкового обов`язку - це наслідок, який має бути результатом або невжиття платником податків належних заходів з метою виконання такого обов`язку (і тоді правопорушення буде просто винним), або цілеспрямованих діянь, метою яких є створення умов для невиконання вимог закону (і тоді правопорушення буде умисним).

Згідно з пунктом 109.3 статті 109 ГЖ України необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 ПК України. В інших випадках, визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що юридичним фактом, з яким законодавець зобов`язує відповідальність у вигляді штрафу за пунктами 123.2 статті 123 та п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо декларування та сплати податкового зобов`язання.

Для кваліфікації діянь позивача як таких, що вчинені умисно (що є підставою для застосування санкції за пунктом 123.3 статті 123 та п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України), контролюючий орган має довести снування обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Так, відповідачем не доведено, що позивач діяв удавано, цілеспрямовано, нерозумно, -недобросовісно та без належної обачності створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України, внаслідок чого він має бути притягнутий до фінансової відповідальності саме як за умисне вчинення податкового правопорушення. Умисності дій з боку позивача, відповідачем не встановлено, оскільки Акт перевірки не містить належних обґрунтувань саме щодо умисного вчинення позивачем порушень положень ПК України, які зазначені у ППР, та необхідності застосування до позивача штрафних фінансових) санкцій, передбачених пунктом 123.3 статті 123 та п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України.

З вищезазначеного слідує, що оскаржувані в даній праві податкові повідомлення-рішення від 11.12.2023 р. №0781290701, від 11.12.2023 р. №0781300701, від 11.12.2023 р. №0782170707, від 12.12.2023р. №07846724025, від 12.12.2023р. №07845524025, від 12.12.2023 р. №0788632303, від 12.12.2023 р. №0788652303 не відповідають критеріям прийняття рішень суб`єктами владних повноважень, у зв`язку з чим є протиправними га підлягають скасуванню.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат за нормами ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України, суд виходить з наступного. Відповідно до платіжної інструкції №646 від 03.04.2024, - позивачем самостійно було сплачено судовий збір за подання позовної до суду у розмірі 184 708 грн.

Нормою ч.2 ст.4 Закону України «Про судовий збір» передбачено верхню межу судового збору за подачу адміністративного позову майнового характеру, яка на дату подачі позовної заяви складає 30 280 грн та відповідає розміру 10-ти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб станом на 01.01.2024. Ця сума судового збору підлягає розподілу судом з врахуванням наслідків розгляду справи. Решта суми сплаченого судового збору, яка складає 154 428 грн, - підлягає, застосовуючи аналогію закону (ст.7 КАС України), поверненню позивачу за рахунок Державного бюджету за правилами повернення судового збору при ухвалі про повернення позовної заяви без розгляду відповідно до ст.169 КАС України.

Щодо розподілу судових витрат позивача на професійну правничу допомогу, - суд вказує на те, що в позові була заявлена попередня сума таких витрат. Окрім того, позивач не надав суду доказів фактичних витрат (перерахування коштів) на професійну правничу допомогу. За умови відсутності доказів таких витрат, суд не може вирішити питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу за правилами ст.139 КАС України.

Щодо розподілу витрат позивача на залучення експерта, - суд не вбачає правових підстав для такого розподілу, оскільки експертний висновок був виготовлений позивачем в позасудовому порядку, а сам експертний висновок в даній справі не був залучений судом як судова експертиза в порядку ст.104 КАС України, відповідно не може бути віднесений до судових витрат, пов`язаних з оплатою судової експертизи.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністртативного судочинства України, суд

вирішив:

1. Позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 №0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 №0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 5 984 228 грн, з яких 4 787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 №0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310,33 грн;

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 №07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956,25 грн, з яких 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

6. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 №07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6532 496, 35 грн, з яких 5 225 997,08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

7. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 №0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн, з яких 2 286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

8. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 №0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн.

9. Стягнути з Головного управління ДПС у м.Києві (04116, м.Київ, вул.Шолуденка, буд.33/19; код ЄДРПОУ 44116011) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ" (01033, м.Київ, вул. Сім`ї Прахових, буд.50, пов.3; код ЄДРПОУ:44137382) сплачений судовий збір у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень.

10. Повернути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ" (01033, м.Київ, вул. Сім`ї Прахових, буд.50, пов.3; код ЄДРПОУ:44137382) сплачений судовий збір у розмірі 154 428 (сто п`ятдесят чотири тисячі чотириста двадцять вісім) гривень.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга у разі розгляду справи в порядку письмового провадження подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Терлецька О.О.