ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2024 року

м. Київ

справа № 806/1899/18

адміністративне провадження № К/9901/68136/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27.06.2018 (суддя Токарева М.С.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Залімського І.Г., суддів Сушка О.О., Смілянця Е.С.) у справі №806/1899/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «ДМ-Продукт» до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «ДМ-Продукт» (далі - позивач, Товариство, ТОВ фірма «ДМ-Продукт», платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2018 за №000275-1405 і №000274-1405.

Оскаржуване рішення відповідач прийняв в результаті проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, наслідки якої оформлені актом від 10.01.2018 №16/06-30-14-01/31739140, яким встановлено порушення позивачем серед іншого вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 №246, пунктів 7 і 29 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318, пункту 5.7 наказу Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2 «Про затвердження методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів», в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 125 944,00 грн. (в тому числі за 2015 рік у сумі 118 522,00 грн., за 2016 рік у сумі 7 422,00 грн.), а також завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за три квартали 2017 року на суму 234 706,00 грн.

По суті такі порушення мотивовані в акті перевірки безпідставним віднесенням платником податків до складу інших витрат вартість товарів, визнаних непридатними для подальшого використання, на загальну суму 778 858,00 грн. та суми податку на додану вартість (154 536,00 грн.) з вартості товарів, списаних з причин псування й неможливості їх подальшого використання.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27.06.2018, яке залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оспорювані податкові повідомлення рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що за приписами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» у спірних правовідносинах прострочені харчові продукти не підлягають реалізації, тому їх очікувана ціна продажу дорівнює нулю. Таким чином, первісна вартість таких продуктів у сумі, що перевищує нуль, підлягала списанню на витрати звітного періоду. Позивачем до матеріалів справи надані копії наказів про створення інвентаризаційної комісії, описів продукції з простроченим терміном придатності, актів списання таких товарів; при цьому такі описи й акти містять відомості про причини списання, а також висновки комісії щодо невстановлення винних у простроченні терміну придатності товарів. Первісна ж вартість вилученої з обігу продукції була відображена позивачем у бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 94 «Інші операційні витрати» і за кредитом рахунку 28 «Товари» або субрахунку 801 «Витрати сировини та матеріалів», що відповідає Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та 16 «Витрати». Відповідно відображені у фінансовій звітності дані щодо фінансового результату до оподаткування, з урахуванням витрат у зв`язку із списанням протермінованих (зіпсованих) товарів, перенесені позивачем до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств. При цьому у Податковому кодексі України відсутні положення, які б визначали різниці по збільшенню фінансового результату до оподаткування на суми вартості списаних продовольчих товарів через закінчення строку їх зберігання. Що ж до посилань відповідача на санітарно-епідеміологічні норми та інші нормативно-правові документи з регулювання обігу продуктів харчування, то суд визнав їх такими, що не спростовують факти правомірності відображення позивачем у бухгалтерському обліку витрат зі списання продовольчих товарів, оскільки зазначені нормативно-правові акти не встановлюють правил бухгалтерського обліку і оподаткування податком на прибуток підприємств.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки Товариства. Крім того, скаржник зауважив, що враховані судами як належні й достатні акти списання не містять інформації про місця зберігання списаних товарів, дати їх придбання та дати закінчення строків придатності, а також щодо встановлення винних осіб; водночас позивач не надав доказів знищення, утилізації або подальшого використання вилученої з обігу неякісної та небезпечної харчової продукції.

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Відповідно до частин першої, другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

У силу приписів частин першої - третьої статті 8 цього ж Закону бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України установлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №38.

Як передбачено пунктами 5 - 7 вказаного Положення, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (пункт 11 П(С)БО 16 «Витрати»).

Витрати ж, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16 «Витрати»).

Так, за змістом пункту 20 цього ж Положення (стандарту) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від знецінення запасів та нестачі й втрати від псування цінностей.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси, собівартість реалізованих товарів і розкриття її у фінансовій звітності визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО 9), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246.

Відповідно до пунктів 5 і 6 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Так, для цілей бухгалтерського обліку запаси включають серед іншого товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що розшифровку терміну «зіпсована продукція» надано в Класифікаторі відходів ДК 005-96, введеному в дію наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 29.02.1996 №89. Так, під «зіпсованою продукцією» розуміюють продукцію: а) яка втратила свої функціональні та інші властивості, встановлені нормативними вимогами, до закінчення терміну служби (придатності); б) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачені наслідки.

У силу приписів частини третьої статті 7 Закону України від 12.05.1991 №1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» продаж товарів, строк придатності яких минув, забороняється.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 14.01.2000 №1393-XIV «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» до неякісної та небезпечної продукції відноситься, зокрема: продукція, строк придатності якої до споживання або використання закінчився; продукція, яка не відповідає обов`язковим вимогам чинних в Україні нормативно-правових актів і нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров`я людини, майна і довкілля.

Відповідно ж до статті 5 цього Закону неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.

Тобто, товарно-матеріальні цінності зі строком використання (придатності), що сплив, вважаються зіпсованими та такі продовольчі товари у бухгалтерському обліку не можуть визнаватися активами, адже їх використання (продаж) заборонено законодавством.

Оцінка запасів на дату балансу розкрита у П(С)БО 9, згідно з яким запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації.

Якщо на дату балансу ціна товарів знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісну очікувану економічну вигоду, то такі товари відповідно до пункту 25 цього Положення (стандарту) відображаються за чистою вартістю реалізації, яка згідно з пунктом 26 П(С)БО 9 визначається по кожній одиниці запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що бракує) запасів списуються на витрати звітного періоду.

Крім того, за змістом Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, а також нестачі та втрати запасів понад норми природного убутку визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані.

Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати запасів понад норми природного убутку, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу і розрахунків з бюджетом (на різницю між сумою, що має бути відшкодована винним, і фактичною собівартістю нестачі і втрат від псування запасів) одночасно зі списанням сум, що відображені на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Сума відшкодування визначається згідно із законодавством.

Підсумовуючи вищевикладене, слід зазначити, що витрати, відображені в бухгалтерському обліку у зв`язку зі списанням зіпсованої продукції, будуть ураховані при визначенні фінансового результату, який є об`єктом обкладення податком на прибуток. При цьому, як вірно зауважили суди попередніх інстанцій, нормами ПК України не передбачено якихось спеціальних правил оподаткування нестач і псування запасів.

При цьому за правилами пункту 7 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань (далі - Положення №879), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, встановлення на підприємстві фактів псування продукції та/або спливу термінів її придатності, подальше списання такої вимагає проведення інвентаризації. Така інвентаризація здійснюється станом на день встановлення таких фактів.

Поряд із цим у вищезазначеному пункті розділу І Положення передбачені інші підстави для проведення інвентаризації активів та зобов`язань в обов`язковому порядку.

Проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням (пункт 4 цього ж розділу Положення).

Загальний порядок проведення та оформлення результатів проведених інвентаризацій закріплено у розділах ІІ і IV цього Положення.

Так, відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

В той же час згідно з пунктом 3 цього ж розділу Положення передбачено, що об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації у звітному році затверджуються розпорядчим документом керівника підприємства.

За змістом пунктів 14 і 18 розділу ІІ Положення №879 результати проведених інвентаризацій оформлюються інвентаризаційними описами, актами інвентаризації, звіряльними відомостями, які складаються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням. Матеріали інвентаризації можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

Крім того, пунктами 1 - 4 розділу IV зазначеного Положення врегульовано, що висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов`язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Протокол інвентаризаційної комісії затверджується керівником підприємства протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.

Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація.

Виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку:

основні засоби, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів (доходів спеціального фонду бюджетної установи);

цінні папери, грошові кошти, їх еквіваленти та інші оборотні матеріальні цінності, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходу звітного періоду підприємства (доходу спеціального фонду бюджетної установи);

нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму;

нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.

При цьому у силу підпунктів 4.1 і 4.4 пункту 4 «Інвентаризація запасів» розділу ІІІ Положення №879 інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси вносяться до окремого інвентаризаційного опису, в якому вказуються найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів у господарських цілях.

Таким чином, на підприємстві може бути проведена інвентаризація запасів (наприклад, продовольчих товарів, придбаних у минулих періодах, для подальшого перепродажу) з метою встановлення фактів спливу строків придатності таких та їх вилучення з обігу шляхом списання. При проведенні такого виду інвентаризації інвентаризаційною комісією мають бути встановлені та зафіксовані дані щодо найменування та обсягу (кількості, вартості) простроченої продукції, причини прострочення, пропозиції щодо її знецінення, списання або можливості використання у власній господарській діяльності. За результатами проведеної інвентаризації запасів інвентаризаційна комісія складає інвентаризаційний опис або акт інвентаризації, а також за наявності на то підстав (встановлення розбіжностей між фактичною наявністю активів і даними бухгалтерського обліку) - звіряльні відомості; протокол інвентаризаційної комісії за результатами закінчення інвентаризації із висновками та пропозиціями, що затверджується керівником підприємства.

Водночас, ураховуючи приписи норм статті 9 Закону №996-XIV, для вилучення виявлених у результаті проведеної інвентаризації протермінованих продовольчих товарів з балансу підприємства необхідно скласти відповідні первинні документи, а саме - акти на списання, у яких мають бути зазначені найменування прострочених продовольчих товарів, щодо яких прийнято рішення про списання, їх кількість та вартість, а також причини списання.

Встановлені судами обставини свідчать, що у період, який перевірявся, позивачем за результатами проведення на виконання вимог Інструкції №879 та наказів ТОВ фірма «ДМ-Продукт» «Про створення інвентаризаційної комісії» від 02.01.2015 №1/5 і від 03.01.2017 №1/2 щомісячних вибіркових інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей здійснювалося списання з балансу продовольчих товарів, термін придатності по яких сплив до моменту їх реалізації кінцевому споживачу. Таке списання товарно-матеріальних цінностей вчиняв згідно із описами відповідної простроченої продукції та на підставі актів списання, що підписані членами інвентаризаційної комісії та матеріально-відповідальною особою; вартість списаних товарно-матеріальних цінностей включена до складу інших операційний витрат звітного періоду, в якому були проведені вказані інвентаризації.

Зважаючи на наведене Суд враховує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Самостійно визначити суму грошових зобов`язань на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення сум його податкових зобов`язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Тобто юридичним фактом, який зумовлює збільшення суми податкових зобов`язань є дані перевірки результатів діяльності платника податків, які свідчать про невиконання останнім податкового обов`язку по обчисленню, декларуванню та/або сплаті суми податку та збору в порядку і строки, визначені ПК України, законами з питань митної справи.

За правилом, установленим пунктом 56.4 статті 56 ПК України, обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на зміст наведеного саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань.

В акті перевірки відповідачем не ставиться під сумнів фактичне придбання Товариством товарно-матеріальних цінностей (продовольчих товарів), їх вартість та кількість, наявність економічної мети та господарської потреби у їх придбанні, як й наявність правових підстав для списання таких упродовж перевіряємого періоду з причини їх псування у зв`язку із закінченням термінів придатності; по суті, стверджуючи про заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємства, контролюючий орган вказує на недателізованість змісту складених за результатами проведених на підприємстві вибіркових інвентаризацій та списання товарно-матеріальних цінностей документів (описів продукції з простроченим терміном придатності, актів списання), нескладання актів інвентаризації, відсутність документальних доказів притягнення до відповідальності осіб, винних у псуванні товарів, та компенсації останніми їх вартості, а також не застосування платником позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і витрати псування цінностей». При цьому в ході здійсненої документальної перевірки податковий орган не виявив випадків оформлення ТОВ фірма «ДМ-Продукт» первинних документів, що за своїм змістом та формою не відповідають вимогам Закону №996-XIV і Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Дослідивши та оцінивши зміст вказаних вище описів й актів списання, суди дійшли висновків, що вони містять необхідні дані для списання зіпсованих товарно-матеріальних цінностей, як то відомості про найменування, кількість і вартість прострочених продовольчих товарів, підстави для списання - прострочення терміну придатності з причини відсутності попиту на таку продукцію, а також вказівки на невстановлення інвентаризаційною комісією осіб, винних у простроченні термінів придатності, та прийняте у взаємозв`язку із цим рішення про списання товарів на витрати операційної діяльності товариства.

Отже, як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, наведений порядок дій Товариства не суперечив встановленим у П(С)БО 9 і П(С)БО 16 порядку обліку витрат і запасів на підприємстві. При цьому відсутність певних документів, які не віднесені законодавством з питань ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності до первинних, оформлення яких передбачено нормативно-правовими актами, прийнятими з метою забезпечення проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, та/чи заповнення таких документів із незначними недоліками (а саме такими, що не спотворюють їх зміст та сутність) не може беззаперечно свідчити про наявність складу саме податкового правопорушення при формуванні позивачем фінансового результату до оподаткування; посилання ж відповідача на відсутність документального оформлення процесу знищення списаної простроченої продовольчої продукції, суди оцінили як безпідставні у силу того, що останні не нівелюють порядок й право платника податків на віднесення до складу витрат вартості списаної зіпсованої продукції.

Зваживши на вказане, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що списання прострочених продовольчих товарів належним чином відображено позивачем в бухгалтерському та, як наслідок, податковому обліку на підставі актів про списання, які фіксують факти здійснення відповідних операцій за результатами фактично проведених інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей та є первинними документами в розумінні Закону №996-XIV, а відповідачем - суб`єктом владних повноважень, на якого вимогами процесуального законодавства покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, не доведено вчинення Товариством порушення вимог податкового законодавства й, як наслідок, підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

Враховуючи зазначене, мотиви касаційної скарги, які фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

В контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі підстави вважати помилковою позицію судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість позовних вимог відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27.06.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова