ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2024 року

м. Київ

справа № 816/4646/15

адміністративне провадження № К/9901/54133/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Сич С.С. від 11 грудня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мельнікової Л.В., суддів Донець Л.О., Гуцала М.І. від 08 травня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати неправомірними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0162631701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 39372,00 грн., з яких 26248,00 грн. - за основним платежем та 13124,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, від 18 червня 2015 року №0084161701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 42974,41 грн., з яких 34379,53 грн. - за основним платежем та 8594,88 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 79531,29 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого ЄСВ від 18 червня 2015 року №0084001701, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 8547,18 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 29 квітня по 22 травня 2015 року посадовими особами контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 29 травня 2015 року № 2024/16-01-17-01-10/2508104539, у якому, крім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог: пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 28165,00 грн.; пункт 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у зв`язку із чим занижено ПДФО на загальну суму 34379,53 грн.; пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено суму ЄСВ на 79531,29 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2012-2014 роках до складу податкових вигод (витрат та податкового кредиту) безпідставно відніс суму коштів, сплачених ПП «Дружба», ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на відшкодування експлуатаційних витрат, комунальних послуг та послуг оренди, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо з одержаними доходами від здійснення господарської діяльності, так як надані до перевірки документи не підтверджують фактичного отримання та використання таких послуг, їхнього розміру (відсутні калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції тощо); крім того контрагентами-підприємцями (фізичними особами) не відображено у своїй звітності відомостей про доходи від цих операцій із позивачем.

На підставі акту перевірки та результатів адміністративного оскарження відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимога про сплату боргу.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 10 серпня 2017 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже питання щодо відшкодування позивачем ПП «Дружба» вартості оренди землі, збирання та вивезення відходів, газу та газопостачання, охорони, пожежного спостереження та віднесення цих платежів до експлуатаційних витрат вимагає більш детального вивчення, тому підлягають повторній перевірці документи, на підставі яких обчислювалися суми витрат з комунальних послуг, сплачених ПП «Дружба», і правомірність включення їх до платежів, відшкодування яких не передбачено договорами оренди.

Водночас суд касаційної інстанції погодився як і з висновками суду першої інстанції про те, що надані бухгалтерські первинні документи свідчать про реальність проведених позивачем платіжних операцій із ПП «Дружба», так і з апеляційним судом про відсутність підстав для зарахування до експлуатаційних витрат сум, сплачених позивачем за договорами, укладеними з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , однак вказав, що останній безпідставно відмовив у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, оскільки надані позивачем бухгалтерські документи свідчать про реальність частини проведених ФОП платіжних операцій по взаємовідносинам із ПП «Дружба».

За результатами повторного судового розгляду постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року позовні вимоги ФОП задоволено частково; визнано протиправними та скасовано: податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2015 року №0084161701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 30023,53 грн., з них за основним платежем - в сумі 24018,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004,70 грн., від 24 вересня 2015 року №0162631701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в розмірі 30905,06 грн., з них за основним платежем - в сумі 20603,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301,69 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563,57 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого ЄСВ від 18 червня 2015 року №0084001701 в частині застосування до ФОП штрафних санкцій в розмірі 5523,55 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Інспекції витрати зі сплати судового збору на користь ФОП в розмірі 1220,16 грн.

Обґрунтовуючи своє рішення, суд першої інстанції зазначив про ненадання контролюючим органом доказів, що суми відшкодованих ФОП витрат по комунальним послугам за оренду приміщення згідно укладених із ПП «Дружба» договорів не були фактично понесені цим підприємством або не відповідали його витратам, а також не доведено, що обчислені помилково або розподілялися непропорційно між всіма орендарями, які орендували приміщення, в тому числі і позивачем, а відтак дійшов висновку про відсутність порушень ФОП при відображенні в обліку операцій по взаємовідносинам з ПП «Дружба» та визначенні пов`язаних з отриманням доходу відповідних сум витрат.

Водночас, за висновком суду, включені ПП «Дружба» до рахунків-фактур витрати щодо вартості оренди землі, збирання та вивезення відходів, газу та газопостачання, охорони та пожежного спостереження не підлягали відшкодуванню позивачем за умовами укладених договорів оренди, а тому ФОП безпідставно у складі інших витрат у 2012-2014 роках відображено відповідні платежі й віднесено суми ПДВ (сплачені у ціні таких послуг) до складу податкового кредиту. До того ж суд погодився із висновками Інспекції про порушення позивачем вимог законодавства при зазначенні в обліку операцій по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 й віднесення до складу інших витрат 2012 року коштів в сумі 15000 грн. та 2013 року -в сумі 20000 грн., адже як у ході проведеної перевірки, так і під час розгляду справи неможливо підтвердити придбання орендних послуг у вказаних суб`єктів господарювання.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 08 травня 2018 року скасував постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року в частині задоволених позовних вимог ФОП про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2015 року №0084161701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 30023,53 грн., з них за основним платежем - в сумі 24018,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004,70 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0162631701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в розмірі 30905,06 грн., з них за основним платежем - в сумі 20603,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301,69 грн.; визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563,57 грн.; визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 18 червня 2015 року №0084001701 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 5523,55 грн., та прийняв у цій частині вимог нове судове рішення, яким відмовив у їх задоволенні. Також скасував рішення суду першої інстанції у частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Інспекції витрат зі сплати судового збору на користь ФОП. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року залишив без змін.

Апеляційний суд дійшов висновку про законність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимоги про сплату боргу в частині збільшення грошових зобов`язань по взаємовідносинам з ПП «Дружба», зваживши на доводи та мотиви, наведені контролюючим органом у акті перевірки.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить їх скасувати та прийняти нове рішення - про задоволення позову у повному обсязі. По суті, як вбачається зі змісту касаційної скарги, ФОП не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій саме в частині позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено.

У касаційній скарзі вказує на помилковість висновку щодо необґрунтованості позовних вимог і таку свою позицію мотивує тим, що суди здійснили необ`єктивну правову оцінку залученим до справи доказам та фактичним обставинам, які свідчать про дотримання ФОП вимог законодавства при формуванні витрат та податкового кредиту у 2012-2014 роках й, відповідно, визначення зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ та ЄСВ.

Відповідач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідних частинах позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України установлено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, ФОП перебував на загальній системі оподаткування та був платником ПДВ. Основними видами діяльності позивача, зокрема, були надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, роздрібна торгівля напоями та тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах.

Встановлені у акті перевірки порушення, які оспорюються позивачем, полягають у безпідставності віднесення ФОП до складу податкових вигод (витрат та податкового кредиту) у 2012-2014 роках сум коштів, сплачених ПП «Дружба», ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на відшкодування експлуатаційних витрат, комунальних послуг та послуг оренди за договорами оренди нерухомого майна.

Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем (орендар) та ПП «Дружба» (орендодавець) укладались договори оренди, за умовами яких орендодавець передає, а орендар приймає в оренду нежитлове приміщення, яке належить орендодавцю на праві власності та знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 Загальна площа складає 140 кв.м., в тому числі торгівельна - 80 кв.м. За змістом договорів орендодавець зобов`язаний сплачувати комунальні послуги по експлуатації приміщення (електроенергія, опалення, водопостачання, телефон, послуги ЖКГ), які у подальшому компенсуються орендарем по фактичним рахункам. Орендар зобов`язаний понад орендну плату відшкодовувати орендодавцю фактичні витрати за комунальні послуги (електроенергія, опалення, водопостачання, телефон).

На підтвердження виконання зазначених вище договорів оренди до матеріалів справи залучено копії актів здачі - прийняття наданої послуги, рахунків - фактур та платіжних доручень, у відповідності до яких позивачем у 2012-2014 роках на розрахунковий рахунок ПП «Дружба» перераховані кошти за оренду приміщення та часткове відшкодування експлуатаційних та комунальних послуг. Найменування послуг та ціна кожної з таких вказана ПП «Дружба» у рахунках-фактурах, згідно яких позивачем здійснювалася їх оплата.

ПП «Дружба» виписано на адресу позивача податкові накладні, на підставі яких ФОП включено відповідні суми податку до податкового кредиту.

На виконання вимог ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2017 року ПП «Дружба» підтвердило, що у 2012, 2013, 2014 роках ФОП дійсно орендував і на даний час орендує частину нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1; оскільки у вказаний період це приміщення орендувалося кількома орендарями, то і розподіл компенсації здійснюваних власником експлуатаційних витрат на утримання нежитлового приміщення розподілялися пропорційно між всіма орендарями, в тому числі і ФОП. Проте повідомило, що документи, на підставі яких обчислювалися суми витрат з комунальних послуг (калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції та ін.), що включені підприємством до рахунків-фактур, виставлених позивачу, не збереглися, а відтак відсутня можливість надання їх до суду.

Судом першої інстанції встановлено, що здійснені ФОП платежі в рахунок компенсації експлуатаційних витрат на утримання частини нежитлового приміщення (електроенергія, опалення, водопостачання, телефон тощо) в період 2012, 2013, 2014 років відповідають тим витратам і проведені в тому розмірі, що було обумовлено використанням позивачем відповідної частини приміщення.

Відтак, обґрунтовуючи свою позицію, Полтавський окружний адміністративний суд виходив з того, що контролюючий орган не встановив та не довів, що здійснені позивачем платежі по комунальним послугам за оренду приміщення згідно укладених із ПП «Дружба» договорів не були понесені цим підприємством та не відповідали його фактичним витратам, були помилково обчисленні або розподілялися непропорційно між всіма орендарями, які орендували приміщення, в тому числі і позивачем, та, відповідно, не можуть враховуватись при визначенні об`єкту оподаткування та зменшувати загальний оподаткований дохід позивача, не надають право на включення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту, що, як наслідок, виключає підстави для висновку про заниження ФОП суми оподатковуваного доходу у 2012-2014 роках (завищення суми податкового кредиту) та збільшення йому відповідних зобов`язань у зв`язку із цим зі сплати ПДФО, ПДВ й ЄСВ.

Натомість судом першої інстанції у ході розгляду справи встановлено, що за умовами укладених із ПП «Дружба» договорів оренди не підлягали відшкодуванню витрати щодо вартості оренди землі, збирання та вивезення відходів, газу та газопостачання, охорони та пожежного спостереження, що, за висновком цього суду, свідчить про непов`язаність таких платежів з отриманими доходами ФОП від здійснення господарської діяльності й безпідставність їх включення до складу інших витрат у 2012-2014 роках, а також формування податкового кредиту за наслідками цих операцій.

Стосовно ж включення позивачем до складу витрат 2012 та 2013 років платежів за договорами оренди, укладеними із ФОП ОСОБА_2 та ПП ОСОБА_3 , слід зазначити наступне.

У ході повторного судового розгляду встановлено, що між ФОП (орендар) та ФОП ОСОБА_2 (орендодавець) укладено договір оренди об`єкту нерухомого майна від 16 січня 2012 року, за умовами якого орендодавець зобов`язується передати орендареві, а орендар - прийняти в строкове платне користування об`єкт нерухомого майна - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_2 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , а також сплачувати щоквартально орендну плату. Загальна площа приміщення складає 144,9 кв.м., в тому числі торгівельна - 76.2 кв.м. Договір вважається укладеним і набирає чинності з 01 лютого 2012 року. Термін оренди складає 1 рік. Орендар щоквартально сплачує орендодавцеві плату за користування об`єктом нерухомого майна в розмірі дві тисячі грн. шляхом безготівкового розрахунку в строк до 5-го (п`ятого) числа місяця, наступного за останнім місяцем кварталу, в якому відбувалась оренда.

При цьому з`ясовано, що надані позивачем на підтвердження здійснення операцій із ФОП ОСОБА_2 копії актів виконаних робіт складені згідно іншого договору оренди від 25 січня 2012 року, за умовами якого орендодавець передає орендареві в користування те ж саме (що й у попередньому договорі) нежитлове приміщення з 01 лютого 2012 року; цей договір, на відміну від договору від 16 січня 2012 року, не засвідчений печаткою ФОП ОСОБА_2 , як і акти виконаних робіт. У платіжному дорученні від 26 січня 2012 року №29 на суму 15000 грн. зазначено призначення платежу «Орендна плата нежитлового приміщення за лютий-квітень 2012 р. згідно договору оренди від 18.01.2012», що, як визнав суд, не може свідчити про здійснення фактичної сплати позивачем коштів за договором оренди об`єкту нерухомого майна від 16 січня 2012 року, відсутні також докази сплати експлуатаційних витрат, центрального опалення і інших комунальних послуг за розрахунком; до того ж, ФОП ОСОБА_2 згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на січень 2012 року мала право на здійснення виключно такого виду діяльності як роздрібна торгівля іншими продовольчими товарами.

Крім того встановлено, що між позивачем (орендар) та ФОП ОСОБА_3 (орендодавець) укладено договір оренди нежитлового приміщення від 18 вересня 2013 року, за умовами якого орендодавець передає у строкове платне користування, а орендар приймає нежитлове приміщення по АДРЕСА_3 . Загальна площа вищевказаного нежитлового приміщення 91 кв.м., в тому числі торгівельна - 64,9 кв.м. За користування нежитловим приміщенням орендар сплачує орендодавцю орендну плату в розмірі 10000 грн. на місць. Строк оренди складає 9 місяців. Договір вступає в силу 01 жовтня 2013 року. Орендар за власний рахунок сплачує податки, збори, інші обов`язкові платежі, пов`язані з користуванням вищевказаним нежитловим приміщенням, платежі за користування електроенергією, телекомунікаційні послуги, послуги теплопостачання тощо.

Як зазначено судом першої інстанції, зі змісту наданих позивачем копій квитанцій неможливо встановити суб`єкта, який здійснив оплату зазначених в них послуг, а також об`єкту, за оренду якого сплачено кошти або згідно якого договору; до того ж, ФОП ОСОБА_3 згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на вересень 2013 року мав право на здійснення виключно такого виду діяльності як роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах з перевагою продовольчого асортименту. Також відсутні докази сплати позивачем за власний рахунок податків, зборів, інших обов`язкових платежів, пов`язаних з користуванням вищевказаним нежитловим приміщенням, платежів за користування електроенергією, телекомунікаційні послуги, послуги теплопостачання, обов`язок щодо чого, однак, було обумовлено укладеним із ФОП ОСОБА_3 договором.

Обставин відображення ФОП ОСОБА_2 та ПП ОСОБА_3 у своїй звітності за відповідні звітні періоди відомостей про доходи від операцій із позивачем судом також не встановлено, що у сукупності не дало останньому підстав дійти висновку про дотримання позивачем вимог законодавства за операціями із ФОП ОСОБА_2 та ПП ОСОБА_3 . Відповідних мотивів на спростовання такої позиції в контексті обставин даної справи позивачем не наведено.

Слід зазначити, що предметом доказування у цій справі є обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість формування податкової вигоди позивачем. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні не можуть бути єдиною підставою для висновків про непідтвердження первинними документами вчинених операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю дійсно мали місце.

За наведених обставин, встановлення у судовому процесі пов`язаності частини витрат з провадженням ФОП господарської діяльності та їх документальне підтвердження, зваживши на вказівку Вищого адміністративного суду України, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Натомість, роблячи висновок про відсутність як таких підстав для зарахування ФОП до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, сум, сплачених за договорами, укладеними із ПП «Дружба», який ґрунтується на непредставленні доказів, які б підтверджували фактичні витрати орендодавця по сплаті комунальних послуг, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, з посиланням на встановлені у судовому процесі обставини, які б спростували висновки суду першої інстанції та беззаперечно свідчили про нездійснення ПП «Дружба» таких витрат, що, як наслідок, позбавляло орендаря (позивача) права на формування спірних сум податкових вигод.

Апеляційний суд власне здійснив переоцінку встановлених обставин у справі, однак не вказав, у чому ж саме припустився помилки суд першої інстанції, вирішуючи адміністративний позов за наслідками направлення справи судом касаційної інстанції на новий розгляд.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції у відповідній частині позовних вимог, які були задоволені останнім.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції щодо задоволених позовних вимог не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, постанова апеляційного суду у відповідній частині підлягає скасуванню із залишенням у силі у цій частині рішення суду першої інстанції. В іншій частині підстав для скасування як рішення суду першої та і апеляційної інстанцій немає.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2018 року в частині скасування постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року - скасувати, залишивши у цій частині в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року.

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова