ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/16655/23 Суддя першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Шведа Е.Ю.,

суддів - Голяшкіна О.В., Заїки М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на прийняте у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Фармак» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У травні 2023 року Акціонерне товариство «Фармак» (далі - Позивач, АТ «Фармак») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 17.02.2023 №373/Ж10/31-00-04-03-04.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відповідає позиції «Insulin (short acting)», передбаченої постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224, оскільки належить до групи лікарських засобів інсулінів короткої тривалості дії, а відтак твердження контролюючого органу про те, що постачання такого лікарського засобу у період дії карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211, на митній території України оподатковується за ставкою податку на додану вартість 7%, а не звільняється від оподаткування відповідним податком, є помилковим. Окремо суд зауважив, що при проведенні камеральної перевірки контролюючий орган вийшов за межі предмету останньої, оскільки при перевірці податкової декларації АТ «Фармак» з податку на додану вартість за листопад 2022 року надав оцінку повноті і достовірності нарахування і сплати податку на додану вартість за наслідками операцій з постачання лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» та правильності застосування ставки податку, що також має своїм наслідком скасування прийнятого за її наслідками індивідуального акту.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом помилково віднесено лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» до міжнародного непатентованого найменування «Insulin (short acting)», оскільки останній відповідно до реєстраційного посвідчення має міжнародне непатентоване найменування insulin human, який відсутній у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 переліку. Крім того, наголошує на безпідставності висновків суду першої інстанції про вихід Відповідача за межі предмету камеральної перевірки, оскільки з урахуванням позицій Верховного Суду при проведенні цього виду перевірок контролюючі органи мають право перевіряти податкову звітність на наявність арифметичних або методологічних помилок, досліджувати логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників безпосередньо декларації, а також додатків до неї, порівнювати показники декларацій за поточний і попередній звітний періоди тощо.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 30.05.2024.

У відзиві на апеляційну скаргу АТ «Фармак» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що суд правильно вказав на вихід Відповідача за межі предмета камеральної перевірки, що підтверджується також й змістом акта перевірки, згідно якого контролюючим органом досліджував відомості відкритих даних реєстраційного посвідчення. Наголошує, що в апеляційній скарзі ЦМУ ДПС по роботі з ВПП посилається на нерелевантну до спірних правовідносин практику Верховного Суду, у свою чергою за висновками суду касаційної інстанції під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не вправі встановлювати наявність або відсутність вини у вчиненні податкового правопорушення. Підкреслює, що суд правильно вказав на належність лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» до групи препаратів інсулінів короткої тривалості дії, тобто Insulin (short acting), а відтак обґрунтовано встановив його належність до затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 переліку. Крім іншого, звернув увагу, що доводи апеляційної скарги суперечать як судовій практиці в аналогічних справах, так і позиції ДПС України у рішеннях за результатами розгляду скарг АТ «Фармак».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2024 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у січні 2023 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку АТ «Фармак» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за листопад 2022 року.

У ході перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення», п. 185.1 ст. 185, п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України, що призвело до:

- заниження податкових зобов`язань на 305 532,00 грн (р. 9 декларації);

- завищення суми бюджетного відшкодування на 305 532,00 грн (р. 20.2 декларації).

Відповідач в акті перевірки дійшов висновку про невідповідність міжнародного непатентованого найменування лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» («Insulin (human)») у податкових накладних АТ «Фармак» міжнародному непатентованому найменування лікарських засобів («Іnsulin (short acting)»), які відповідно до переліку лікарських засобів, визначених Постановою №224, звільняються від оподаткування ПДВ на період дії карантину. Відтак, на думку ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, посадові особи АТ «Фармак» безпідставно застосували податкову пільгу у вигляді звільнення від оподаткування ПДВ на операції з постачання лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н», оскільки операції з постачання цього лікарського засобу мали оподатковуватися за ставкою 7%.

Результати перевірки зафіксовані в акті від 18.01.2023 №106/Ж5/31-00-04-03-04/00481198 (т. 1 а.с. 100-107), висновки якого за наслідками розгляду заперечень АТ «Фармак» від 30.01.2023 №17-9/12 (т. 1 а.с. 108-112) залишені без змін, про що платника податків повідомлено листом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 13.02.2023 №122/Ж12/31-00-04-03-04-15 (т. 1 а.с. 113-119).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 17.02.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» №373/Ж10/31-00-04-03-04, яким Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 305 532 грн за листопад 2022 року та застосовано до останнього штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 152 766 грн (т. 1 а.с. 120-121).

За результатами адміністративного оскарження (т. 1 а.с. 122-126) спірний індивідуальний акт залишено без змін рішенням ДПС України від 26.04.2023 №10062/6/99-00-05-01-02-06 (т. 1 а.с. 127-130).

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції також встановив, що АТ «Фармак» є виробником лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н», розчин для ін`єкцій, 100 МО/мл, по 3 мл у картриджі, по 5 картриджів у блістері; по 1 блістеру в пачці з картону; по 5 мл або по 10 мл у флаконі; по 1 флакону в пачці з картону, що зареєстрований в Державному реєстрі лікарських засобів України за реєстраційним посвідченням UA/2318/01/01. Цей лікарський засіб зареєстрований з міжнародним непатентованим найменуванням «Insulin (human)», і має АТХ (анатомо-терапевтично-хімічна класифікація) код A10AB01 - лікарський засіб є людським інсуліном для ін`єкцій швидкої дії та входить до складу протидіабетичних лікарських засобів (т. 1 а.с. 131).

За змістом Інструкції для медичного застосування лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» є лікарським засобом з діючою речовиною інсулін людський біосинтетичний (ДНК-рекомбінантний); відноситься до фармакотерапевтичної групи: «Протидіабетичні засоби. Препарати інсуліну. Інсуліни та аналоги короткої тривалості дії. Код АТХ А10А В01; згідно фармакологічних властивостей є препаратом інсуліну короткої дії; основна дія інсуліну полягає у регулюванні метаболізму глюкози (т. 1 а.с. 133-137).

Крім того, згідно листів Міністерством охорони здоров`я України від 18.02.2022 №24-04/4808/2-22 (т. 1 а.с. 147-148), від 02.02.2022 №24-04/17/273/ЗПІ-22/433 (т. 1 а.с. 140) та від 06.08.2021 №24-04/23406/2-21 (т. 1 а.с. 141) за інформацією ДП «Державний експертний центр МОЗ» лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відноситься до Переліку зареєстрованих в Україні лікарських засобів, які відповідають фармакотерапевтичній групі «Інсуліни та аналоги для ін`єкцій, швидкої (короткої) дії»; в Україні не зареєстровано жодного лікарського засобу під міжнародним непатентованим найменуванням «Insulin (short acting)».

З огляду на встановлені вище обставини, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 4, 75, 76, 193, 185, 200 п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також ряду позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом досліджували відомості, яким може надаватися оцінки виключно під час документальної перевірки, а висновки Відповідача щодо неналежності лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» до затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 переліку спростовуються наявними у матеріалах справи документами.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.

За правилами п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до п. 193.1 ст. 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.

Водночас, пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України. Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року.

Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 на території України встановлено карантин з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20 травня 2020 р. № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» та від 22 липня 2020 р. № 641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Учасниками справи не заперечується, що в період виникнення спірних правовідносин операції з реалізації в Україні лікарських засобів, перелік яких визначений постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита» (далі - Перелік №224), звільнялися від оподаткування податком на додану вартість.

Перелік № 224 містить таблицю лікарських засобів, імунобіологічних препаратів та харчових продуктів для спеціальних медичних цілей, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», яка складається із чотирьох колонок, в яких вказані: код згідно УКТЗЕД; міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей; форма випуску; дозування.

При цьому, у Переліку № 224 зазначена позиція: Insulin (shortacting) дозуванням 100 ОД/мл, до якої, як стверджує Позивач, належить лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н».

Як правильно встановлено судом першої інстанції, згідно відомостей Державного реєстру лікарських засобів України (т. 1 а.с. 131) лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» має міжнародне непатентоване найменування Insulin (human), згідно анатомо-терапевтично-хімічної класифікації Всесвітньої організації охорони здоров`я цей лікарський засіб має код А10AB01 (ATC код), що означає, що цей лікарський засіб є людським інсуліном для ін`єкцій швидкої дії та входить до складу протидіабетичних лікарських засобів.

Із змісту інструкції для медичного застосування лікарського засобу (т. 1 а.с. 133-137) вбачається, що «ФАРМАСУЛІН®Н» є лікарським засобом з діючою речовиною інсулін людський біосинтетичний (ДНК-рекомбінантний); відноситься до фармакотерапевтичної групи: «Протидіабетичні засоби. Препарати інсуліну. Інсуліни та аналоги короткої тривалості дії. Код АТХ А10А В01»; має фармакологічні властивості: є препаратом інсуліну короткої дії; основна дія інсуліну полягає у регулюванні метаболізму глюкози.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відноситься до групи лікарських засобів - інсулінів короткої тривалості дії, що відповідає позиції Insulin (short acting), зазначеній у Переліку №224.

При цьому суд першої інстанції обґрунтовано врахував інформацію, наведену Міністерством охорони здоров`я України у листах від 18.02.2022 №24-04/4808/2-22, від 02.02.2022 № 24-04/17/273/ЗПІ-22/433 та від 06.08.2021 № 24-04/23406/2-21 (т. 1 а.с. 140-148), із змісту яких вбачається, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відноситься до переліку зареєстрованих в Україні лікарських засобів, які відповідають фармакотерапевтичній групі «Інсуліни та аналоги для ін`єкцій, швидкої (короткої) дії».

Також, як підтверджується відомостями Державного реєстру лікарських засобів України (т. 1 а.с. 132), в Україні не зареєстровано жодного лікарського засобу під міжнародним непатентованим найменуванням Insulin (shortacting).

Доводи Апелянта про те, що у жодному листі МОЗ України не зазначає про належність лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» до міжнародного непатентованого найменування Insulin (short acting), колегія суддів вважає помилковим, оскільки у листі від 18.02.2022 №24-04/4808/2-22 вказано про те, що, на думку МОЗ України, препарат інсуліну «ФАРМАСУЛІН®Н» підпадає під дію Переліку №224 (т. 1 а.с. 148).

Крім іншого, суд апеляційної інстанції зауважує, що однією із загальних засад податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України).

Такі засади знайшли своє відображення й у приписах п. 56.21 ст. 56 ПК України, за якими у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в разі виявлення неоднозначного трактування Переліку № в частині міжнародного непатентованого найменування/групи препаратів Insulin (shortacting), контролюючий орган був зобов`язаний керуватись пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України.

За таких обставин судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що оскільки лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» належить до групи препаратів інсулінів короткої дії, то цей лікарський засіб належить до Переліку № 224. Відтак, Позивач мав право керуватись нормами пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і Переліком № 224 та відповідно бути звільненим на вказаних підставах від оподаткування податком на додану вартість під час здійснення операцій з реалізації лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» у спірний період.

Отже, позиція контролюючого органу про безпідставність застосування АТ «Фармак» податкової пільги в частині звільнення операцій з реалізації лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» від оподаткування ПДВ на підставі пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є помилковою, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Окрім наведеного колегія суддів не може не враховувати й порушення Відповідачем принципу правової визначеності і послідовності дій суб`єкта владних повноважень з огляду на те, що рішеннями ДПС України від 31.10.2023 №32527/6/99-00-06-01-04-06 та від 31.10.2023 №32525/6/99-00-06-01-04-06 задоволені скарги АТ «Фармак» та скасовані аналогічні податкові повідомлення-рішення за інші періоди, зокрема, з підстав, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» включається до Переліку №224 (т. 2 а.с. 32-45).

Крім іншого, як правильно встановив суд першої інстанції, камеральна перевірка АТ «Фармак» проведена ЦМУ ДПС по роботі з ВПП відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПК України.

Так, за правилами указаної норми у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України (тут і надалі у редакції, яка була чинною на час проведення камеральної перевірки) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні", своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.

У свою чергу, за правилами пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Приписи п. 76.1 ст. 76 ПК України визначають, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (п. 76.2 ст. 76 ПК України).

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).

Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.

Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.

Аналогічні за змістом висновки викладені у постановах Верховного Суду від 24.06.2020 (справа №640/18801/18), від 20.01.2021 (справа № 824/62/16-а), від 03.10.2023 (справа №160/8243/22).

Із змісту акта камеральної перевірки вбачається, що у ході її проведення контролюючим органом зроблено висновок про неправомірне використання АТ «Фармак» податкової пільги внаслідок безпідставного віднесення лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» до Переліку №224, постачання на митній території лікарських засобів за яким під час дії карантину звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Верховний Суд у постанові від 16.01.2024 у справі № 440/2547/22, систематизувавши свої висновки з питання правового значення і суті камеральної перевірки, прийшов до висновку, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій.

Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов`язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань.

Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов`язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.

Як було встановлено раніше, підставою для збільшення АТ «Фармак» грошових зобов`язань та, як наслідок, зменшення суми бюджетного відшкодування, став висновок контролюючого органу про те, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» за міжнародним непатентованим найменуванням належить до групи insulin human а не insulin (short acting), як зазначено у Переліку №224. Тобто, у спірному випадку висновок контролюючого органу ґрунтується, зокрема, на відомостях реєстраційного посвідчення лікарського засобу, дослідження якого не передбачено у межах камеральної перевірки.

Отже, у межах спірних правовідносин контролюючий орган фактично в межах камеральної перевірки здійснив контроль повноти та достовірності нарахування та сплати АТ «Фармак» податків за наслідками операцій щодо реалізації лікарського засобу, і надав оцінку правильності застосування ставки податку на такі операції (7% ПДВ чи звільнення від оподаткування), тоді як питання, що досліджувались в ході спірної податкової перевірки, могли бути предметом виключно документальної податкової перевірки.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для скасування спірного індивідуального акту й з підстав прийняття його з порушенням порядку проведення перевірки.

Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач Е.Ю. Швед

Судді О.В. Голяшкін

М.М. Заїка

Повний текст постанови складено та підписано 25 червня 2024 року.