ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2024 року Справа № 160/7727/24 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіЗлатіна Станіслава Вікторовича за участі секретаря судового засіданняДубина Ю.О. за участі: представника позивача представника відповідача Шуклінов І.В., Хозяїнов В.В. Волошина В.В, розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся з позовом до суду, у якому з урахуванням уточненої позовної заяви від 08.04.2024 року просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.01.2024 року №№ 0013822410, 0013832410, 0013842410, 0013852410, 0013862410; від 15.01.2024 року № 0021650708; від 16.01.2024 року №№ 0022820704, 0022800704 та рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.

Позовні вимоги обгрунтовані наступним:

перевірка проведена з порушення норм ПК України, а саме: перевірка проведена за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року, тобто за період, що перевищує 1095 днів; предметом документальної планової перевірки не може бути перевірка питання дотримання платником податків законодавства щодо застосування РРО;

позивач не допускав порушення законодавства про РРО, оскільки дане порушення виявлено відповідачем виключно на підставі податкової інформації з баз даних податкового органу; первинні документи платника податків не перевірялись та не досліджувались; роздруківка на 736 аркушах, яка є додатком до акту перевірки, ніким з працівників податкового органу не підписана, а тому не може бути належним та допустимим доказом; відповідачем не досліджувалось під час перевірки реалізація позивачем алкогольної продукції маркованої акцизними марками старого зразка; позивачем не допускав порушення: відсутність у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку;

позивач не допускав порушення вимог п. 198.5 ПК України, бо позивач фактично виконав вимоги цієї норми закону; відсутні докази того, що списаний позивачем товар починає використовуватися у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

відповідач не досліджував використання позивач активів в оподатковуваний чи неоподатковуваних операціях;

відповідач безпідставно застосував штрафні санкції за порушення норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки за порушення вчиненні у період воєнного стану та до 01.08.2023 року штрафні санкції не застосовуються;

у період дії карантину пеня та штрафні санкції не застосовуються;

акт перевірки та додатки до акту перевірки не містять підписів уповноважених осіб податкового органу.

Ухвалою суду від 09.04.2024 року відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, у якому просить суд відмовити у задоволенні позову з наступних підстав:

податковий орган вправі провести визначити грошове зобов`язання протягом 1095 днів; податковий орган врахував також п. 52-2 під. 10 розділу ХХ ПК України, у відповідності до якого на період з 18.03.2020 року по останній день місяця, в якому завершується дія карантину внаслідок КОВІД-19, зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 ПК України; згідно п. 102.9 ПК України на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПК України; в подальшому п.102.9 ПК України виключено на підставі Закону України № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року;

позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій з використанням РРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленого зразка (форми) а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «марка акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 22077624,50 грн.;

позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, на загальну суму 61200 грн.;

під час проведення перевірки відповідачем встановлено факт списання позивачем простроченого товару на суму 6428373,40 грн. на підставі акті списання від 31.01.2023 року № 79 та від 30.04.2023 року № 433; згідно ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ПК України на суму 5 357 042,35 грн., а саме: від 31.01.2023 року на суму з ПДВ 3 058 670,82 грн. в т.ч. і ПДВ 509 778,47 грн. та від 30.04.2023 року на суму з ПДВ 3 369 693 грн. в т.ч. і ПДВ 561 630 грн.; тобто перевіркою встановлено невідповідність у сумі нарахованих податкових зобов`язань та податкового кредиту сформованого від вартості списаного товару на суму ПДВ 214 266,21 грн.; крім того, під час перевірки не встановлено факту реєстрацію податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН;

у перевіреному періоду позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції; при цьому позивач у період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року не здійснював нарахування податкових зобов`язань , не склав на не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення;

позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтинг, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необротних активів в неоподаткованих операціях;

під час перевірки встановлено несвоєчасну сплату позивачем ПДФО під час виплати орендної плати та роялті фізичній особі та військового збору;

під час перевірки встановлено відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 квартал 2021 року невірного номеру облікової картки платника податків;

податковим органом також встановлено несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.

Ухвалою суду від 24.06.2024 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Позивач у судовому засіданні підтримав заявлені позовні вимоги та зазначив про те, ним визнаються вчинені порушення законодавства України: несвоєчасна сплату позивачем ПДФО під час виплати орендної плати та роялті фізичній особі та військового збору; відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 квартал 2021 року невірного номеру облікової картки платника податків; несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ. Однак позивач не погоджується з нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями та пенею за вказані правопорушення, оскільки вони були нараховані під час дії «ковідного» мораторію та з порушенням п.9-21 Прикінцеві та Перехідні положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». Також позивач наголосив на тому, що докази понесених витрат на правничу допомогу будь надані протягом 5-ти днів з моменту ухвалення рішення у справі.

Відповідач у судовому засіданні заперечував проти задоволення заявлених позовних вимог.

Суд, дослідивши письмові докази, наявні у матеріалах справи, заслухавши пояснення представників сторін, встановив наступне.

Відповідач провів документальну планову виїзну перевірку позивача, на наслідками якої складено Акт перевірки від 08.12.2023 року № 3953/04-36-07-04/40535389.

У акті перевірки зроблено наступні висновки:

занижено позивачем сум ПДВ у розмірі 383210 грн.;

не реєстрація податкових накладних;

порушення п.2 та п.11 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

порушення порядку заповнення та подання податковим агентом податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, а також сум нарахованого ЄСВ;

несвоєчасно сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 39780 грн.;

не нараховано та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 10983,75 грн. та військовий збір у розмірі 1425,31 грн.;

несвоєчасно нараховано ЄСВ у розмірі 1332112,16 грн.

На підставі акту перевірки відповідач виніс оскаржувані рішення: податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.01.2024 року №№ 0013822410, 0013832410, 0013852410, 0013862410; від 15.01.2024 року № 0021650708; від 16.01.2024 року №№ 0022820704, 0022800704 та рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.

Щодо правомірності винесення від 15.01.2024 року № 0021650708 на суму 33177555,75 грн.

Вказане рішення винесено за наслідками висновку відповідача про порушення позивачем вимог п.2 та п.11 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:

не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 22077 64,50 грн. (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «Марка акцизного податку на алкогольні напої»);

проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Щодо виявленого порушення не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 22 077 64,50 грн. (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «Марка акцизного податку на алкогольні напої»), то суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення, застосовується у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В цьому випадку, як вказано вище, підставою застосування штрафних санкцій стала видача покупцю розрахункового документа встановленої законом форми, проте який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Пунктом 2 наказу Міністерства фінансів України від 24 червня 2021 року, яким внесено зміни до Положення № 13, установити, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

За визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР), алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до абзацу п`ятому пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України (далі ПК України) не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

При цьому марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Відтак, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Суд зазначає, що акт перевірки не містить положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є безпідставними.

Суд зауважує, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.

Відтак, чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Також є доцільним та таким, що підтверджує позицію позивача, посилання на індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06, в якій контролюючий орган вказав, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова йде про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Відповідні правові висновки висвітлені у постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то є цілком логічним, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не відображається (через відсутність штрихового коду).

Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.

Приведене свідчить на користь висновку про недоведеність відповідачем порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та протиправність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 33116355,75 грн.

Стосовно питання проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд зазначає наступне.

В силу приведених вище приписів Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій саме для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

При цьому відповідальність згідно з пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Вище судом вказано, що Положенням встановлено, що у фіскальному чеку зазначається обов`язковий реквізит - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД - у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 7).

Із вказаних норм закону слідує, зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД визначається виключно для підакцизного товару.

Відповідно до підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Судом на підставі інформації, що вказана у відомостях про РРО, згідно баз даних ДПС України, що міститься на сторінках 1037 про 1050, встановлено 12 випадків реалізації позивачем алкогольних напоїв та тютюнових виробів без зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач не надав суду належних та допустимих доказів, які б спростували довод відповідача про 12 випадків реалізації позивачем алкогольних напоїв та тютюнових виробів без зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

За вказаних обставин відповідач правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 61200 грн.

За вказаних обставин податкове повідомлення рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33116355,75 грн.; в іншій частині вказане податкове повідомлення рішення є правомірним.

Стосовно правомірності податкового повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022800704 на суму 479012,50 грн.

Вказане податкове повідомлення рішення винесені за наступні порушення, які вказані у акті перевірки та у розрахунку до ППР від 16.01.2024 року № 0022800704 :

відповідачем встановлено проведення списання позивачем простроченого товару на суму 6428373,40 грн. на підставі акті списання від 31.01.2023 року № 79 та від 30.04.2023 року № 433; згідно ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ПК України на суму 5357042,35 грн., а саме: від 31.01.2023 року на суму з ПДВ 3058670,82 грн. в т.ч. і ПДВ 509778,47 грн. та від 30.04.2023 року на суму з ПДВ 3369693 грн. в т.ч. і ПДВ 561630 грн.; тобто перевіркою встановлено невідповідність у сумі нарахованих податкових зобов`язань та податкового кредиту сформованого від вартості списаного товару на суму ПДВ 214266,21 грн.;

використання товарно-матеріальних цінностей в неоподатковуваних операціях.

Щодо нарахування податкового зобов`язання з ПДВ у разі списання активів.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу, податковий кредит звітного періоду визначається з договірної (контрактної) вартості товарів чи послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів чи наданням послуг, придбанням, будівництвом, спорудженням основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів або необоротних активів на митну територію України.

Водночас нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари, послуги чи основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами чи послугами, необоротними активами, придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів та послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари чи послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 ПКУ.

З метою застосування п. 198.5 ст. 198 ПКУ податкові зобов`язання визначаються по товарах, послугах та необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Враховуючи викладене, при списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов`язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках ПДВ нараховується за основною ставкою.

Якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Судом під час розгляду справи встановлено факт списання позивачем простроченого товару на суму 6 428 373,40 грн. на підставі акті списання від 31.01.2023 року № 79 та від 30.04.2023 року № 433; згідно ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ПК України на суму 5 357 042,35 грн., а саме: від 31.01.2023 року на суму з ПДВ 3 058 670,82 грн. в т.ч. і ПДВ 509 778,47 грн. та від 30.04.2023 року на суму з ПДВ 3 369 693 грн. в т.ч. і ПДВ 561 630 грн.

Судом встановлено, що товар за актом списання від 30.04.2023 року № 433 на суму 561443 (вода (позиції 22 та 23 в акті списання) на суму 92040 грн.) використаний для миття та прибирання приміщень позивача; напій (позиція 10 в акті списання) на суму 469503 грн. використано для промивки обладнання; податкові зобов`язання (коригування) з ПДВ не нараховані.

Судом встановлено, що товар за актом списання від 31.01.2023 року № 79 товар на суму 509778,47 грн. (вода (позиції 5,16,17,18 в акті списання) використано для миття та прибирання приміщень позивача; податкові зобов`язання (коригування) з ПДВ не нараховані.

Оскільки позивач списав саме товар із закінченим терміном придатності (прострочений товар), то в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, позивач був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ.

За вказаних обставин відповідач правомірно нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 214267 грн. та застосував штрафні фінансові санкції у розмірі 53566,75 грн.

Щодо використання товарно-матеріальних цінностей в неоподатковуваних операціях, то суд дасть свій висновок під час дослідження правомірності винесення податкового повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 на суму 222 870,53 грн., оскільки у вказаному ППР також містяться порушення пов`язані із не реєстрацією податкових накладних по операціях використання товарно-матеріальних цінностей в неоподатковуваних операціях.

Щодо податкового повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 на суму 222870,53 грн., то суд зазначає наступне.

Згідно розрахунку податкового повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 останнє складається:

з штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях з реалізації товарів без ПДВ (тютюнові вироби) на суму 181464,49 грн.;

штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях із списання товару на актах № 433 та № 79 на суму 6800 грн.;

штрафної санкції за не реєстрацію накладних по операціях з використання товарів та послуг як в оподатковуваних так і в неоподатковуваних операціях на суму 34606,04 грн.

Суд під час розгляду справи раніше дійшов до висновку про те, що позивач списав саме товар із закінченим терміном придатності (прострочений товар), то в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, позивач був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ; за вказаних обставин відповідач правомірно нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 214 267 грн. та застосував штрафні фінансові санкції у розмірі 53 566,75 грн.

Таким чином, позивач повинен був зареєструвати податкові накладні по операціях із списання товару, а тому відповідач правомірно застосував штрафну санкцію у розмірі 6800 грн.

Щодо нарахування ПДВ по тютюнових виробах після 01.01.2022 року та виписки податкових накладних або розрахунків коригувань.

У зв`язку з набранням чинності Закону України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" інформує про окремі особливості застосування положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс), які починаючи з 01.01.2022 запроваджуються в оподаткуванні податком на додану вартість при здійсненні операцій з постачання тютюнових виробів.

Згідно із змінами, внесеними Законом №1914 до ПК України, запроваджені зміни порядку оподаткування ПДВ для операцій з постачання тютюнових виробів, а саме: встановлюється окремий порядок визначення бази оподаткування на етапі першого постачання таких товарів їх виробниками та на етапі першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з такими виробниками, а також запроваджується пільговий режим оподаткування ПДВ (звільнення) на всіх наступних етапах постачання таких товарів.

Статтю 189 розділу V Кодексу доповнено пунктом 189.18, згідно з яким базою оподаткування для операцій з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, іцо використовуються в електронних сигаретах (далі - тютюнова продукція), для яких встановлені максимальні роздрібні ціни, є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Згідно з визначенням, наданим підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ) - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.

Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Пунктом 197.27 статті 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені максимальні роздрібні ціни, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції". Перелік суб`єктів господарювання, пов`язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України

Отже, встановлений пунктом 189.18 порядок визначення бази оподаткування застосовується виключно трьома категоріями платників:

- суб`єктами господарювання - виробниками тютюнової продукції;

- суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" (далі - контрольовані суб`єкти господарювання). Перелік контрольованих суб`єктів господарювання затверджується Кабінетом Міністрів України;

- імпортерами тютюнової продукції.

З огляду на викладене, для цілей застосування пункту 189.18 статті 189 Кодексу, для тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також для тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, платники податку, що відносяться до таких категорій (виробники та контрольовані суб`єкти господарювання) для визначення бази оподаткування

З ПДВ мають використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення такої продукції (в тому числі і до 1 січня 2022 року), незалежно від дати постачання такої продукції.

База оподаткування для операцій з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, визначається виходячи з МРЦ, задекларованих на дату виготовлення такої продукції, незалежно від того, чи була зазначена така МРЦ на споживчій упаковці чи ні на дату виготовлення такої продукції.

Суб`єкти господарювання, які здійснюють операції з постачання такої тютюнової продукції, але які не відносяться ні до категорії виробників тютюнових виробів, ні до категорії контрольованих суб`єктів господарювання (далі - інші суб`єкти господарювання), ні до імпортерів такої продукції, правила визначення бази оподаткування, встановлені пунктом 189.18 статті 189 Кодексу, не застосовують.

Для операцій з постачання тютюнової продукції, що здійснюється такими іншими суб`єктами господарювання, з 1 січня 2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування, встановлений пунктом 197.27 статті 197 Кодексу, незалежно від дати придбання ними такої продукції.

З 1 січня 2022 року за операціями з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, складання податкових накладних виробниками такої продукції та контрольованими суб`єктами господарювання здійснюється з урахуванням таких особливостей:

- на операції з постачання такої тютюнової продукції доцільно складати окрему податкову накладну;

- в графі 7 табличної частини податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується МРЦ такої тютюнової продукції;

- відповідно, в графі 10 табличної частини податкової накладної "Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість" вказується добуток кількості такої тютюнової продукції та МРЦ;

- податкові накладні, складені за операціями з постачання такої тютюнової продукції підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальновстановленому порядку.

Якщо одночасно з тютюновою продукцією, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюновою продукцією, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, здійснюється постачання інших видів товарів/послуг, то за такою операцією доцільно складати окремі податкові накладні: одна - на постачання тютюнової продукції з урахуванням вищевикладених особливостей, та друга - на постачання інших товарів/послуг - у загальновстановленому порядку.

При отриманні авансового платежу (попередньої оплати) одним платежем за тютюнову продукцію та за інші товари/послуги платник податку самостійно, керуючись умовами договору на постачання, визначає яка продукція/товар/послуга і в якому розмірі оплачена, та відповідно складає дві окремі податкові накладні: одну - на постачання тютюнової продукції, та другу - на постачання інших товарів/послуг.

При здійсненні операцій з постачання тютюнової продукції, до яких застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.27 статті 197 Кодексу, податкова накладна складається у загальновстановленому порядку. У графі 7 табличної частини такої податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується ціна тютюнової продукції, визначена договором на її постачання.

Операції з постачання з 1 січня 2022 року залишків тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 31 грудня 2021 року, крім продукції, на яку до вказаної дати вже поширювались вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ (сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили), на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20%, при цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції. Податкова накладна за операцією з постачання таких залишків складається у загальновстановленому порядку.

При придбанні тютюнової продукції, база оподаткування якої визначається виходячи з МРЦ, платники податку, які отримали зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, до податкового кредиту включають суми ПДВ, сплачені при придбанні такої тютюнової продукції, на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Аналогічна позиція викладена у листі ДПС України від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07 «Про окремі особливості застосування положень Податкового кодексу України, які починаючи з 01.01.2022 запроваджуються в оподаткуванні податком на додану вартість при здійсненні операцій з постачання тютюнових виробів».

Відповідач у акті перевірки не здійснив виокремлення реалізації позивачем залишків тютюнової продукції придбаної до 31 грудня 2021 року та реалізації придбаної позивачем тютюнової продукції після 01.01.2022 року.

За вказаних обставин відповідач у акті перевірки дійшов до безпідставного висновку про не нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ та не здійснення перерахунку частки використання придбаних товарів/послуг.

Таким чином, відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 181464,49 грн.

Також відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 34606,04 грн., оскільки під час розгляду справи не знайшов свого підтвердження висновок відповідача про те, що у перевіреному періоду позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції; при цьому позивач у період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року не здійснював нарахування податкових зобов`язань , не склав на не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення.

А тому безпідставним та необгрунтованим є висновок відповідача про те, що позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтинг, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподаткованих операціях.

Щодо рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.

Вказане рішення прийнято за порушення допущені позивачем у 2018, 2019 та 2023 року з ЄСВ, що відображено у акті перевірки та у розрахунку штрафних санкцій.

Штрафні санкції нараховано згідно п.3 ч.11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», про що безпосередньо вказано в оскаржуваному рішенні.

Згідно п.9-21 Прикінцеві та Перехідні положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року№ 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року№ 2102-IX, до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначенічастиною одинадцятоюстатті 25 цього Закону, не застосовуються.

Таким чином, відповідач протиправно застосував штрафні санкції за порушення допущені позивачем у 2023 році, а саме: несвоєчасно нарахований ЄСВ у квітні, травні та червні 2023 року.

За порушення допущені позивачем у січні, лютому 2018 та квітні 2019 році штрафні санкції застосовано правомірно, оскільки у цей період часу позивач допустив несвоєчасне нарахування ЄСВ.

Отже, оскаржуване рішення є частково протиправним та підлягає скасуванні в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 133148,60 грн.; в іншій частині оскаржуване рішення є правомірним.

Також судом під час розгляду справи встановлено, що позивачем визнаються вчинені порушення законодавства України:

несвоєчасна сплату позивачем ПДФО під час виплати орендної плати та роялті фізичній особі та військового збору;

відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 квартал 2021 року невірного номеру облікової картки платника податків;

несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.

Однак позивач не погоджується з нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями та пенею за вказані правопорушення, оскільки вони були нараховані під час дії «ковідного» мораторію.

Як видно з розрахунку оскаржуваних податкових повідомлень рішень, відповідач нарахував грошові зобов`язання з ПДФО та військового збору за період з 10.03.2020 року по 12.04.2023 року.

Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним.

Суд зазначає, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З 01.07.2023 на всій території України було скасовано карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2 (пункт 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID -19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2»).

У зв`язку зі скасуванням карантину та з метою узгодження окремих законодавчих норм Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01.08.2023) виключено абзац вісімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за яким у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовувалась відповідальність згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовувались. Отже, з 01.08.2023 штрафні санкції застосовуються відповідно до чинних норм законодавства.

У рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 вказано, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Закон України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01.08.2023) немає зворотної дії у часі для юридичних осіб, оскільки у ньому про це безпосередньо не зазначено.

Отже, ПК України чітко було визначено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

За вказаних обставин суд відхиляє даний довод позивача.

Таким чином, правомірними є наступні податкові повідомлення рішення від 10.01.2024 року № 0013822410 на суму 340 грн., від 10.01.2024 року № 0013832410 на суму 1020 грн., від 10.01.2024 року № 0013842410 на суму штрафних санкцій 4185 грн. та пені 104,49 грн., від 10.01.2024 року № 0013852410 на суму податкового зобов`язання 10983,75 грн., штрафної санкції у розмірі 1224,99 грн. та пені у розмірі 1386,58 грн., від 10.01.2024 року № 0013862410 на суму податкового зобов`язання у розмірі 1425,31 грн., штрафної санкції у розмірі 229,61 грн. та пені у розмірі 257,68 грн.

Податкове повідомлення рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33 116 355,75 грн.; в іншій частині вказане податкове повідомлення рішення є правомірним.

Податкове повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині штрафу у розмірі 216070,53 грн.; іншій частині вказане податкове повідомлення рішення є правомірним.

Податкове повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022800704 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині нарахованого податкового зобов`язання у розмірі 168943 грн. та штрафу у розмірі 42235,75 грн.; іншій частині вказане податкове повідомлення рішення є правомірним.

Рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині штрафу у розмірі 133 148,60 грн

За вказаних обставин позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Судові витрати зі сплати судового збору покладаються на відповідача відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України.

Щодо витрат на правничу допомогу адвоката.

У відповідності до вимог ч.7 ст. 139 позивач подав заяву про те, що докази понесення відповідних витрат будуть надані протягом 5-ти днів після ухвалення рішення суду.

За вказаних обставин суд призначає судове засідання для вирішення питання про судові витрати на правничу допомогу на 10.07.2024 року на 10-00 год. та зобов`язати позивача надати суду належним чином засвідчені докази понесення витрат на правничу допомогу до 01.07.2024 року включно. Судове засідання відбудеться у приміщенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду за адресою: м. Дніпро, вул. Академіка Янгеля, буд. 4, зала № 10.

Керуючись ст. 241-246 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Шевченко» (49033, м. Дніпро, вул. Краснопільська, 13ж, код ЄДРПОУ 40535389) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17а, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень задовольнити частково.

Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 в частині суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33 116 355,75 грн.

Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 в частині штрафу у розмірі 216 070,53 грн.

Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 16.01.2024 року № 0022800704 в частині нарахованого податкового зобов`язання у розмірі 168 943 грн. та штрафу у розмірі 42 235,75 грн.

Визнати частково протиправним та скасувати Рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року в частині штрафу у розмірі 133 148,60 грн

В іншій частині заявлених позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Шевченко» сплачену суму судового збору у розмірі 29 933,94 грн.

Призначити судове засідання для вирішення питання про судові витрати на правничу допомогу на 10.07.2024 року на 10-00 год. та зобов`язати позивача надати суду належним чином засвідчені докази понесення витрат на правничу допомогу до 01.07.2024 року включно. Судове засідання відбудеться у приміщенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду за адресою: м. Дніпро, вул. Академіка Янгеля, буд. 4, зала № 10.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 24 червня 2024 року.

Суддя С.В. Златін