П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/693/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Альчук М.П.

Суддя-доповідач - Сушко О.О.

11 червня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сушка О.О.

суддів: Залімського І. Г. Мацького Є.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Вінницька птахофабрика" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

В січні 2024 року позивач звернувся до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.11.2023 року № 1033/32-00-23-32/35878908.

Відповідно до рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.11.2023 року № 1033/32-00-23-32/35878908.

Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що на підставі направлень виданих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, наказу Східного міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.08.2023 року № 205-п, відповідно до п.п. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України, пп. 69.2-1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, контролюючим органом у період з 28.08.2023 року по 16.10.2023 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Вінницька птахофабрика" з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України при виплаті дивідендів на користь RAFTAN HOLDING LIMITED (республіка Кіпр) за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року.

За результатами проведення цієї перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено порушення п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України у загальній сумі 613137823,55 грн., що підтверджується актом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.10.2023 року № 1077/32-00-23-27/35878908 про результати позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "Вінницька птахофабрика".

На підставі висновків, відображених у зазначеному акті, контролюючи органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 1033/32-00-23-32/35878908 від 28.11.2023 року, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 613137823,55 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 153284455,89 грн.

Позивач вважаючи вказане рішення протиправним, звернувся з даним позовом до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, за змістом п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України, передбачені особливості оподаткування нерезидентів.

Приписами частини 1 зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. "б" п. 141.4 ст. 141 ПК України).

Згідно п.п. 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Диспозитивність положення цієї статті щодо можливості визначення іншої ставки податку, що передбачається положеннями міжнародних договорів, кореспондує із п. 3.2 ст. 3 ПК України, яким визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п. 103.1 ст. 103 ПК України).

Так, відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр 08.11.2012 року та ратифікованої Україною 04.07.2013 року (далі Конвенція), дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Положеннями ст. 2 наведеної Конвенції визначаються податки, на які поширюється дія Конвенції. Зокрема, зазначається, що дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

Згідно з п. 1 ст. 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Пунктом 2 статті 10 Конвенції визначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток (ч. 3 ст. 10 Конвенції).

Матеріалами справи, зокрема податковими свідоцтвом від 18.01.2018 року, 17.01.2019 року та 27.02 2020 року, підтверджується, що RAFTAN HOLDING LIMITED, на користь якого позивач сплачував дивіденди, було резидентом Республіки Кіпр.

Окрім того, відповідно до матеріалів справи, RAFTAN HOLDING LIMITED за період охоплений податковою перевіркою, володіла не менше ніж 95% статутного капіталу ТОВ "Вінницька птахофабрика" та інвестувало в статутний капітал товариства понад 400000 євро. Вказане підтверджується протоколами загальних зборів учасників ТОВ "Вінницька птахофабрика", зокрема протоколом № 12 загальних зборів учасників товариства від 05.06.2018 року.

При цьому, як передбачено п. 4 та п. 5 ст. 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

З аналізу вищезазначених правових норм Конвенції висновується, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Разом з тим, відповідач у рамках перевірки дійшов висновку, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр Компанії RAFTAN HOLDING LIMITED відбувається через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента та осіб інших ніж агент з незалежним статусом.

Пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Пунктом 5 ст. 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом п. 6 ст. 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Згідно п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку щодо податків на доходи і капітал (далі - Модельна конвенція ОЕСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (п. 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (п. 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (п. 60 Модельної конвенції ОЕСР).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. У будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.

Як зазначено пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Отже, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.

Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі № 826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Разом з тим, суд наголошує, що відповідно до відомостей, зазначених Міністерством фінансів Республіки Кіпр у листі від 20.01.2022 року, основним видом діяльності RAFTAN HОLDING LIMITED є холдинг інвестицій.

При цьому, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.

За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну "господарська діяльність".

Водночас, визначення цього терміну не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

Пунктом 10.2 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Відповідно до статті 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а тому суб`єкт господарювання здійснюючи господарську діяльністю самостійно обирає контрагентів з якими вступати у договірні правовідносини, а податковий орган не вправі вирішувати ці питання за суб`єктів господарювання.

Суд зазначає, що п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).

Розвиваючи вказане, суд наголошує, що слово "холдинг", яке, зокрема згадується у п. 4 ст. 10 Конвенції є дослівним перекладом слова англійської мови "holding", що у свою чергу означає частку участі.

Відповідно до Коментарів до п. 4 ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР цей пункт передбачає, що у Договірній Державі, яка є джерелом виплати дивідендів, такі дивіденди оподатковуються як частина прибутку розташованого в цій Державі постійного представництва, що належить фактичному власнику, який є резидентом іншої Договірної Держави, якщо такі дивіденди сплачуються щодо частки участі, яка складає частину активів постійного представництва або іншим чином фактично пов`язана з таким представництвом.

Таким чином, відповідно до п. 4 ст. 10 Конвенції, якщо дивіденди виплачуються стосовно частки участі резидента Кіпру у капіталі української компанії, що складає частину активів постійного представництва в Україні цього нерезидента в Україні, то п. 1 і п. 2 ст. 10 Конвенції не застосовуються. У цьому випадку такі дивіденди відповідно до положень ст. 7 конвенції оподатковуються у складі прибутку постійного представництва резидента Кіпру в Україні.

Тобто, суд акцентує увагу на тому, що відповідно до п. 4 ст. 10 Конвенції неможливість застосування пункту 2 цієї статті обумовлена не самим по собі фактом наявності постійного представництва, однак і тим, що частка (корпоративні права), щодо якої сплачуються дивіденди, належить до активів такого постійного представництва.

Відтак, положення п. 4 ст. 10 Конвенції стосуються лише тих дивідендів, що становлять частину прибутку відповідного постійного представництва до складу активів якого входить частка (корпоративні права) щодо якої такі дивіденди сплачуються.

Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Тобто, суд підкреслює, що контролюючим органом не встановлено, що частка (корпоративні права) щодо якої позивачем сплачувалися дивіденди визначається як активи постійного представництва.

Вказане стосується й того, що контролюючим органом не надано судам жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та від такої діяльності представництвом отримано дохід (прибуток) нерезидента, який згідно п. 160.8 ст. 160 ПК України оподатковується в загальному порядку

Окрім того, поза увагою суду не може залишитися той факт, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою ("substance versus form"), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.

Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вчинюваних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).

Розглядаючи доводи податкового органу, про те, що наявність у RAFTAN HOLDING LIMITED бенефіціарного власника - резидента України є свідченням постійного представництва, суд зазначає наступне.

Пунктом 103.3 ст. 103 ПК України передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки: зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Відповідно до акту перевірки від 24.10.2023 року № 1077/32-00-23-27/ НОМЕР_1 , контролюючим органом встановлено, що контроль за RAFTAN HOLDING LIMITED здійснює Кіпрська компанія MHP SE, яка є 100% її акціонером. Головним та виконавчим директором та членом ради Директорів MHP SE є Ю. Косюк. У свою чергу MHP SE контролюється компанією WTI Traiding Limited, основним акціонером якої є Ю. Косюк.

Принагідно, суд зазначає, що в Коментарі до ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал (пункт 4.5) зазначено, зокрема, що поняття "бенефіціарний власник" чітко демонструють, що значення, яке надається цьому поняттю в контексті цієї статті, необхідно відрізняти від відмінного значення, що надається йому в контексті інших засобів, яке стосується визначення осіб (зазвичай фізичних осіб), які здійснюють кінцевий контроль над юридичними особами чи активами. Таке відмінне значення «бенефіціарного власника» не може застосовуватися в контексті Конвенції. Більше того, це значення, яке відсилає до фізичних осіб, не може бути узгоджене з текстом п.п. 2а) ст. 10, який стосується ситуації, коли компанія є бенефіціарним власником дивідендів. Поняття "бенефіціарний власник" покликане подолати труднощі, які виникають у зв`язку і вживанням слів "сплачені на користь", які містяться у п. 1 ст. 10 та 11 та використовувались аналогічним чином у п. 1 ст. 12 Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал стосовно дивідендів і процентів, а не труднощів, пов`язаних із власністю на акції чи боргові вимоги, за якими сплачуються дивіденди, проценти чи роялті.

З урахуванням викладеного, корпоративна "залежність" позивача від MHP SE, WTI Traiding Limited, а так само, наявність у останнього кінцевого бенефіціара не виключає бенефіціарність в розумінні ст. 103 ПК України. Вирішальне значення має дійсний юридичний та фактичний статус RAFTAN HOLDING LIMITED як кінцевого власника доходу.

Більше того, суд наголошує, що контролюючи органом під час перевірки не встановлено обставин, що вказують на укладення ОСОБА_1 від імені та в інтересах RAFTAN HOLDING LIMITED будь-яких правочинів, що б свідчили про залучення нерезидента до здійснення підприємницької діяльності на території України.

Окрім того, суд вважає помилковими посилання відповідача щодо постійного представництва повірених компанії-нерезидента, а саме ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Окрім того, ч. 2 ст. 31 Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що річні загальні збори учасників скликаються протягом шести місяців наступного за звітним року та до їх порядку денного обов`язково вносяться питання про розподіл чистого прибутку товариства, про виплату дивідендів та їх розмір.

Тобто щорічне проведення загальних зборів та вирішення питання пов`язаних із розподілом прибутку та виплатою дивідендів є безпосередньою вимогою законодавства.

Зазначене додатково підтверджує, що вчинення вказаних дій не є здійсненням підприємницької діяльності, а натомість є виконанням вимог законодавства.

Варто зауважити, що згідно з ч. 7 ст. 33 Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" проведення загальних зборів, за загальних правилом, здійснюється за місцезнаходженням товариства, а їх проведення за межами території України допускається лише за одностайною письмовою згодою всіх учасників товариства.

Отже, участь нерезидента в загальних зборах учасників товариства за посередництва свого представника не є здійсненням підприємницької діяльності.

Отже, не утворює постійного представництва інтересів компанії нерезидента на загальних зборах позивача (інших підприємств), на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі учасника компанії (у тому числі за довіреністю), зокрема виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності позивача, а не діяльності компанії чи її акціонерів.

Суд наголошує, що прийняття участі представниками за довіреністю компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника, не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів.

Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться поза волею та без участі учасника.

Окремо, суд зауважує, що єдиним вчиненим за участі пані ОСОБА_3 правочином є договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі товариства від 04.03.2019 року, підписаний нею на підставі довіреності.

Суд зауважує, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника. а тому дії повіреного, які зводяться лише до підписання договору, слід розглядати виключно як підготовчі та/або допоміжні.

Разом з цим, у контексті цієї справи, контролюючим органом в акті перевірки не наведено жодної інформації про обсяг дій, вчинених пані ОСОБА_3 при укладенні згаданого договору, окрім факту його підписання в межах наданих їй повноважень.

Суд вважає за доцільне звернути увагу на п. 59 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції, зі змісту якого слідує, що при відмежуванні діяльності, яка має підготовчий/допоміжний характер від діяльності, яка такого характеру не має вирішальним критерієм є те, чи діяльність постійного місця діяльності сама по собі є істотною та значною частиною діяльності підприємства в цілому.

Так, контролюючим органом в акті перевірки наведена інформація про фінансові результати нерезидента. Зокрема, у 2019 році (рік укладення договору) дохід нерезидента становив понад 69000000 доларів США, інший операційний дохід - більше 30000000доларів США, а інші витрати - майже 23000000 доларів США.

Відтак, апріорі, придбання нерезидентом частки у статутному капіталі товариства, вартість якої згідно з договором від 04.03.2019 року становить 236000 грн. не може розглядатися в якості значної частини діяльності нерезидента.

Окрім того, згідно з п. 83 Коментарію до ст. 5 Модельної конвенції, використання терміну "постійне представництво", звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках.

Разом з тим, відомості щодо здійснення інших правочинів відповідачем не встановлено.

Відтак, встановлений контролюючим органом факт підписання ОСОБА_3 договору купівлі-продажу від 04.03.2019 року не може розглядатися інакше, ніж допоміжна діяльність, яка сама по собі не свідчить про наявність у нерезидента постійного представництва в Україні.

Принагідно, суд зазначає, що купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність.

Щодо інших доводів відповідача, суд вважає за доречне зауважити, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

До того ж, у пункті 7 ст. 5 Конвенції зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Отже, контролюючий орган дійшов висновку про те, що позивач є постійним представництвом нерезидента без не надання відповідної правової оцінки дійсному статусу представництва.

Відтак, описані відповідачем обставини в акті перевірки ні окремо, ні у своїй сукупності не утворюють постійного представництва RAFTAN HOLDING LIMITED в Україні.

Таким чином, доводи відповідача про порушення позивачем 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження.

Розвиваючи вказане, суд вважає за доцільне зазначити, що стимулювання підприємницької діяльності, створення привабливого інвестиційного клімату відноситься до пріоритетів державної політики, оскільки є запорукою економічного зростання та добробуту кожного через збільшення надходжень до державного та місцевих бюджетів, збереження існуючих та створення нових робочих місць, розвитку відповідної територіальної громади. Це, зокрема, відповідає положенням ч. 4 ст. 13 Конституції України, згідно з якою держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки, а також частини першої статті 17 Основного Закону - забезпечення, зокрема економічної безпеки є найважливішою функцією держави, справою всього Українського народу.

Водночас, трактування норм податкового законодавства, нехтуючи загальними принципами права, - суперечить пріоритетам державної політики та звужує потенціал економіки України до зростання.

Відтак, суд дійшов до висновку, що прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 року № 1033/32-00-23-32/ НОМЕР_1 є протиправним та підлягає скасуванню.

Вирішуючи питання стягнення з відповідача на користь позивача витрат на професійну правову допомогу, суд зазначає наступне.

Стаття 132 КАС України встановлює, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Відповідно до ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. (п. 3 ст. 134 КАС України)

Відповідно до п. 4 цієї статті для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у ч. 5 ст. 134 КАС України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Згідно з ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Таким чином, необхідною умовою для відшкодування витрат на правничу допомогу є подання стороною детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про їх відшкодування.

Аналіз положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.

Отже, при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, слід виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.

Суд зазначає, що в пункті 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

Суд встановив, що між позивачем та адвокатський об`єднанням "АДЕР ХАБЕР" складено договір № 01/12-2023 про надання правничої допомоги від 26.12.2023 року.

Зі змісту пунктів 3.2, 3.4, 3.5 Договору слідує, що вартість правової допомоги, визначеної підпунктом 1.1.2 Договору, становить 4000 євро (без ПДВ) та сплачується двома рівними частинами по 2000 євро (без ПДВ) у гривневому еквіваленті, який визначається на підставі офіційного курсу НБУ на дату виставлення рахунку і збільшується на суму ПДВ у розмірі 20%.

Так, адвокатським об`єднанням був направлений рахунок № 55 від 26.12.2023 року на загальну суму 99 266,64 грн. (з урахуванням ПДВ).

Для оплати другої частини вартості правової допомоги адвокатським об`єднанням був направлений рахунок № 19 від 18.03.2024 року на загальну суму в розмірі 101 388,48 гривень (з урахуванням ПДВ).

Здійснення оплати за вказаними розрахунками підтверджується випискам АТ "УКРСИББАНК" за 12.01.2024 року та за 22.03.2024 року.

Відтак, судом встановлено, що загальна сума витрат на правову допомогу у цій справі становить 200 655,12 гривень.

Факт отримання позивачем послуг правової допомоги також підтверджується актом надання послуг № 25 від 18.03.2024 року.

Окрім того, представником позивача до суду надано звіт щодо наданої правової допомоги від 18.03.2024 року.

Розглянувши вказаний звіт, суд вважає за доцільне зазначити, що формування правової позиції у справі, правовий аналіз документів, аналіз законодавчої бази, судової практики та інше фактично охоплюються виконаною роботою щодо підготовки позову, а тому не є такими, що належать до стягнення як за кожне окремо.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, зокрема, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес.

Судом враховано, що підставою для задоволення позову, стало, зокрема, те, що контролюючим органом не доведено факту наявності постійного представництва RARTAN HOLDING LIMITED в Україні. Так, правова оцінка та доказова база, що застосовані у процесуальних документа зводиться до необгрнутованості висновків контролюючого органу в акті перевірки.

У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.

Тобто, суд зазначає, що притримується позиції, що право на відмову у відшкодуванні витрат належить до дискреційних повноважень суду та вирішується ним у кожному конкретному випадку з урахуванням встановлених обставин справи.

Суд зауважує, що представником позивача не було здійснено аналізу фінансової та господарської діяльності товариства та холдингу. Натомість позиція представника позивача у контексті цієї справи базується виключно на спростовуванні встановлених Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків фактів, як таких, що вказують на наявність постійного представництва.

До того ж, дата укладення договору про надання правової допомоги та дата подання до суду матеріалів позовної заяви свідчить, що сукупно витрачений адвокатом час на підготовку позовної заяви не перевищує 20 днів

Таким чином, суд дійшов до висновку, що сума витрат не відповідає критерію співмірності витрат.

Надаючи правову оцінку співмірності суми витрат на професійну правничу допомогу зі складністю справи, суд дійшла висновку про наявність підстав для відшкодування на користь позивача понесених ним судових витрат на професійну правничу допомогу, надану під час розгляду справи, яка підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 20000 грн.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Сушко О.О. Судді Залімський І. Г. Мацький Є.М.