ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року

м. Київ

справа №440/8798/22

адміністративне провадження № К/990/43542/23

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Смольський Ю.С.,

представник відповідача - Черніченко І.Ю.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 (суддя Головко А.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 (судді: Калиновський В.А. (головуючий), Кононенко З.О., Мінаєва О.М.) у справі №440/8798/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Єристівський ГЗК») звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 28.07.2021:

- № 00138000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на загальну суму 285 006,44 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 228 005,15 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 57 001,29 грн;

- №00139000701, яким за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 60 796,84 грн;

- № 00140000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 653 040,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 522 432,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 130 608,00 грн;

- № 00141000701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 152 750 263,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 122 200 211,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 30 550 052,75 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки підстави для проведення перевірки є незаконними, так як на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки від 30.03.2021 № 36-П на здійснення перевірки діяв мораторій, а висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях.

Зокрема позивач вказує на наступне.

Щодо висновків перевірки про порушення абзацу 5 пункту 26 П(С)БО 7 «Основні засоби» та заниження суми нарахованої амортизації по об`єкту «Єристівський кар`єр 1 черга» на загальну суму 2 902 400,06 грн позивач зазначив, що на оподатковуваний прибуток підприємства впливає виключно сума розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, на яку має зменшуватись фінансовий результат згідно пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України. Оскільки жодних претензій до нарахування амортизації, що здійснювалась за правилами пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України в ході податкової перевірки не висувалось, то відповідно вважає, що висновки про заниження податку на прибуток на загальну суму 522 432 грн є безпідставними та такими, що не відповідають правилам розрахунку амортизації. Зазначає, що будь - яка можлива помилка в розрахунку бухгалтерської амортизації нівелюється податковою різницею і не може впливати ані на зменшення, ані на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток.

З приводу висновків відповідача про заниження рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн вказує, що пунктом 252.12 статті 252 Податкового кодексу України встановлено врахування в розрахунковій вартості корисних копалин (база для обчислення рентної плати) суми нарахованої амортизації. При цьому згідно висновків контролюючого органу перевіркою повноти задекларованих у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (податок або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 у загальній сумі 7 252 987 489 грн не встановлено їх заниження або завищення. Вважає, що виявлена перевіряючими невідповідність стандартам бухгалтерського обліку в нарахуванні амортизації не може впливати на податкове зобов`язання платника.

В частині висновків про порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у зв`язку з непроведенням розрахункових операцій через РРО на загальну суму 607 968,41 грн Товариство вважає, що оприбутковуючи в касу підприємства на підставі прибуткових касових ордерів кошти від працівників в розмірі 10% вартості санаторно - курортних путівок, фактично не здійснювало розрахункових операцій в розумінні Закону, оскільки при здійсненні операцій, безпосередньо не пов`язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна, а саме операцій, доходи від яких включаються до складу інших операційних доходів або інших доходів, РРО або програмні РРО і розрахункові книжки не застосовуються.

Щодо висновків про порушення платником статей 103, 141 Податкового кодексу України з урахуванням пункту 7 статті 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, під час виплати на користь компанії «Ferrexpo Finance Plc» доходів з джерелом їх походження з України (проценти) та заниження у зв`язку з цим податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн Товариство зазначило, що компанія «Ferrexpo Finance Plc» створена в 2003 році та її основною діяльністю є фінансування компаній групи Ferrexpo та надання управлінських послуг. Компанія «Ferrexpo Finance Plc» є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Великобританія) про що компанія надала перевіряючим відповідні довідки. Компанія «Ferrexpo Finance Plc» є особою, яка має право отримувати вигоду та визначає подальшу економічну долю доходу і не пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Договорами позики не передбачено будь - яких положень щодо зобов`язань компанії «Ferrexpo Finance Plc» перераховувати проценти на користь третіх осіб чи будь-яких інших застережень щодо використання даних процентів, а отже компанія є бенефіціарним власником доходу. Також, Товариство зазначило, що згідно листа Королівської податкової та митної служби Великої Британії від 19.09.2015 року № 14062/5/99-99-12-01-02-16 інформація про будь - які розслідування податкових справ щодо компанії «Ferrexpo Finance Plc» відсутня. Компанія «Ferrexpo Finance Plc» своєчасно виконує всі свої зобов`язання відповідно до законодавства про оподаткування доходів від трудової діяльності. Відтак позивач вважає безпідставними висновки відповідача про заниження Товариством податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним:

- всупереч встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, контролюючим органом призначено та проведено перевірку, за наслідками якої і було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення;

- оприбутковуючи в касу на підставі прибуткових касових ордерів кошти від працівників у розмірі 10 % вартості санаторно - курортних путівок Товариство не здійснювало розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки в даному випадку мали місце правовідносини з надання підприємством заохочувальних та компенсаційних виплат своїм працівникам у формі вартості санаторно - курортних путівок;

- враховуючи, що зменшення оподатковуваного прибутку по рядку 02 податкової декларації з податку на прибуток і збільшення оподатковуваного прибутку по рядку 1.1.1 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток на однакову суму відповідно до правил арифметичних розрахунків дає нуль і не призводить до загального збільшення оподатковуваного прибутку суди дійшли висновку, що відповідачем не доведено заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 522 432 грн. Крім того, нормами пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що не має підстав збільшувати податкові різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, оскільки відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів, проте така (амортизація) ТОВ «Єристівський ГЗК» у бухгалтерському обліку нарахована не була і на ці суми не було зменшено «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» відображений у звітах про фінансові результати за 2017-2018 роки;

- також суди дійшли висновку про необґрунтованість та неправомірність висновків відповідача про заниження платником рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн, оскільки Податковий кодекс України не містить заборон щодо нарахування амортизації на основні засоби іншим методом крім «виробничого», при цьому відповідачем не доведено належними доказами невідповідності нарахованої позивачем суми амортизації податковому законодавству;

- судами також визнано необґрунтованими і висновки контролюючого органу про порушення платником пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухилянням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, під час виплати на користь компанії «Ferrexpo Finance Plc» доходів з джерелом їх походження з України (проценти), а саме заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн.

В цій частині суди обґрунтували свої рішення тим, що компанія «Ferrexpo Finance Plc» є бенефіціарним власником відсотків отриманих від позивача та є резидентом Великобританії в розумінні Конвенції, а тому Товариство відповідно до статті 11 Конвенції на час виплати доходу резиденту Великобританії у формі процентів по Договору № Y/06/12 не мало правових підстав для утримання з таких процентів податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України.

Короткий зміст вимог касаційних скарг

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.06.2021 № 230/35-00-07-01-05/35713283, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:

- пунктів 4, 26 П(С)БО 7 «Основні засоби», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого занижений податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 522 432 грн, у тому числі за три квартали 2018 року у сумі 429 578 грн, за 2018 рік у сумі 522 432 грн;

- підпункту 252.3.1 пункту 252.3, пунктів 252.6, 252.11, 252.12, 252.16, 252.18 статті 252 Податкового кодексу України, встановлено заниження рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн;

- пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухилянням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна , під час виплати на користь компанії «Ferrexpo Finance Plc» доходів з джерелом їх походження з України (проценти), а саме занижено податок на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн ;

- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 607 968,41 грн за період з 03.04.2017 по 17.02.2020.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.

Порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині заниження суми нарахованої амортизації по об`єкту «Єристівський кар`єр 1 черга» (інв. № 210001001) на загальну суму 2 902 400,06 грн контролюючий орган обґрунтував тим, що підприємство мало нарахувати амортизаційні відрахування та врахувати їх під час визначення фінансового результату у 2017 та 2018 роках. У 2019 році на підприємстві змінено облікову політику та облікові оцінки в порівнянні з 2017-2018 роками, наказом було затверджено нову формулу для визначення амортизації за гірничо-добувним активам - метод кількості одиниці продукції - виробничий метод. А оскільки в 2019 році відбувся перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку то неможливо визначити вплив помилок 2017 та 2018 років на періоди 2019 та 2020 року, а інформація в таких періодах не є порівняльною, оскільки застосовуються різні методи (формули) нарахування амортизації.

За рахунок збільшення сум нарахованої амортизації по об`єкту «Єристівський кар`єр 1 черга» за період з ІІ кварталу 2017 року по IV квартал 2018 року у відповідності до норм П(С)БО 7 «Основні засоби» також збільшується і розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини - залізної руди, а також розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства, що утворюється в результаті виконання первинної переробки - магнетитового концентрату до флотаційної доводки, у частині переданої на переробку залізної руди. Таким чином, позивачем занижено і нараховану рентну плату за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн.

Встановлене під час перевірки заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів контролюючий орган вмотивував тим, що за результатами дослідження господарських взаємовідносин платника та компанії «Ferrexpo Finance Plc», аналізу фінансової звітності встановлено, що компанія «Ferrexpo Finance Plc» як в період укладання договору позики (2012 рік) так і в період фінансування позики (2013, 2014 роки) не мала капіталу, достатнього для фінансування позики Товариству з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат». Всі ризики, пов`язані з можливим непогашенням боргу позивача, несли Ferrexpo Middle East FZE та Ferrexpo AG, тому що компанія «Ferrexpo Finance Plc» не змогла погасити кредити перед своїми кредиторами у разі неплатоспроможності позивача. Крім того, у «Ferrexpo Finance Plc» відсутній кваліфікований персонал, необхідний для виконання заявлених функцій компанії. Таким чином, на переконання контролюючого органу, метою як створення компанії «Ferrexpo Finance Plc», так і проведення операції з виплати процентів джерелом походження з України, було виключно отримання податкової переваги за статтею 11 Конвенції, що не відповідає правилу основної мети за пунктом 7 статті 11 Конвенції та свідчить про заниження Товариством податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211грн.

Порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягало у непроведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при оплаті працівниками 10% вартості санаторно - курортних путівок за період з 03.04.2017 по 17.02.2020. Зазначені суми оприбутковані до каси Товариства на підставі прибуткових касових ордерів, проте не проведені через РРО.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

В касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 26 П(С)БО 7 «Основні засоби», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пункту 252.12 статті 252, пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, пункту 1 статті 3, статей 2, 9, 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На переконання контролюючого органу судами неправильно та неповно з`ясовано фактичні обставини справи, що мають істотне значення для належного вирішення справи; неправильно та неповністю досліджені наявні у справі докази; зроблено висновки, що не відповідають фактичним обставинам справи; порушено та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.

Зокрема відповідач вказує на наступне:

- контролюючим органом правомірно призначено та проведено перевірку Товариства. Скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі Податкового кодексу України і постанови КМУ №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Крім того, позивач допустив фахівців контролюючого орган до проведення перевірки;

- судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим адміністративним позовом. На переконання відповідача суд мав застосувати строки визначені абзацом 2 частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України. Також відповідач вказує на те, що на момент звернення позивача до суду з цим позовом не сплив визначений законом строк для досудового врегулювання спору (адміністративне оскарження), який був задіяний позивачем. На переконання контролюючого органу, оскільки строки розгляду скарг зупинені, то відповідно і процедура адміністративного оскарження, що передбачена статтею 56 Податкового кодексу України, є незакінченою, а отже суд мав повернути позовну заяву Товариства на підставі пункту 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України;

- Товариство мало нарахувати амортизаційні відрахування та врахувати їх під час визначення фінансового результату у 2017 та 2018 роках. Помилка Товариства встановлена перевіркою лише у 2021 році. Згідно п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок» виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Проте в 2019 році відбувся перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, що унеможливлює визначення впливу помилок 2017 та 2018 років на періоди 2019 та 2020 року, а інформація в таких періодах не є порівняльною, оскільки застосовуються різні методи (формули) нарахування амортизації. Згідно параграфу 46 МСБО 8, виправлення помилки попереднього періоду виключається з прибутку або збитку за період, у якому виправлено помилку. Таким чином, з врахуванням вимог МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», ТОВ «Єристівський ГЗК» повинно виправити помилки 2017-2018 років шляхом виключення з прибутку або збитку за період у якому виявлено помилку, тобто в 2021 році і таким чином виправити помилку щодо неврахованих у складі витрат амортизаційних нарахувань за попередні періоди;

- суми нарахованої амортизації Товариством враховувались в складі виробничих витрат по рахунку 2301 «Основне виробництво». Нормами Податкового кодексу України (пункт 252.6 статті 252) передбачено, що рентна плата за користування надрами при видобуванні корисних копалин обчислюється з вартості обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини). Таким чином, заниження сум нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку по об`єкту «Єристівський кар`єр 1 черга» вплинуло на заниження витрат як по залізній руді проданої так і по магнетитовому концентрату до флотаційної доводки у частині переданої на переробку залізної руди. За рахунок збільшення сум нарахованої амортизації по об`єкту «Єристівський кар`єр 1-черга» за період з II кварталу 2017 року по IV квартал 2018 року, у відповідності до норм П(С)БО 7 «Основні засоби», також збільшується розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини - залізної руди, а також розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства, що утворюється в результаті виконання первинної переробки - магнетитовому концентрату до флотаційної доводки, у частині переданої на переробку залізної руди.

При цьому пункти 252.7 та 252.12 статті 252 Податкового кодексу України не ставлять у залежність розрахунок вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини з метою визначення рентної за користування надрами від показників, які враховані/чи не враховані при визначенні фінансового результату. Однак судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам контролюючого органу щодо помилкового зазначення позивачем формули такої амортизації, що не заперечувалось та визнавалось платником. Такі обставини не можуть свідчити про відповідність розрахованих сум нормам Податкового кодексу України;

- в частині правовідносин щодо заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів, скаржник вказує, що податкове правопорушення полягає у неправомірному використанні переваг та не пов`язане з резиденством компанії «Ferrexpo Finance PLC» чи з наявністю або відсутністю бенефіціарного статусу компанії «Ferrexpo Finance PLC».

Податковим органом проаналізовано фінансову звітність за 2011-2015 роки та встановлено отримання банківських кредитів спочатку Ferrexpo AG, а вже потім їх було передано компанії «Ferrexpo Finance Plc». Так, в 2011 році розмір отриманого траншу Ferrexpo AG за кредитною лінією від 01.09.2011 становив 420 млн. дол. США, «Ferrexpo Finance Plc» - 0. В 2014 році розмір отриманого траншу Ferrexpo AG за кредитною лінією від 02.09.2013 становив 350 млн. дол. США, «Ferrexpo Finance Plc» - 0. Всі ризики, пов`язані з можливим непогашенням боргу українськими компаніями, у тому числі ТОВ «Єристівський ГЗК» несуть Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ), при цьому у «Ferrexpo Finance Plc» відсутні активи для виконання своїх зобов`язань перед кредиторами. Таким чином, кредит було надано позивачу за рахунок Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ), при цьому якби ТОВ «Єристівський ГЗК» отримало кредитні кошти напряму від компаній групи Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ) то проценти мали б оподатковуватись за ставкою 10% чи 3 % відповідно. Натомість, позивач, отримавши кредит від «Ferrexpo Finance Plc», уникає оподаткування процентів, що суперечить положенням Конвенції.

Судами попередніх інстанцій не наведено підстав відхилення наведених доводів контролюючого органу щодо застосування до спірних правовідносин Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР та Фінального Звіту щодо застосування Заходів 6 Плану протидії BEPS. Таким чином, керуючись вищевикладеними фактами Північне міжрегіональне управління ДПС наполягає на тому, що метою як створення компанії «Ferrexpo Finance PLC», так і проведення операції з виплати процентів джерелом походження з України, було отримання податкової переваги за статтею 11 Конвенції і не відповідає правилу основної мети за пунктом 7 статті Конвенції;

- щодо порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» (Закон №265), а саме непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при оплаті 10% вартості санаторно-курортних путівок, при цьому кошти були оприбутковані до каси Товариства на підставі прибуткових касових ордерів.

Контролюючий орган вказує, що штраф застосовано не за надання компенсації за санаторно-курортну путівку, де «платником» виступає Товариство, а навпаки, за ту частину, яку не компенсує роботодавець, де «платником» виступає саме робітник, вносячи в касу підприємства 10% вартості путівки. Тобто придбаваючи путівку, оплачуючи 10% від її вартості.

Основним нормативно-правовим актом, що регулює розрахунки за готівку є Закон №265. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. Таким чином, у разі реалізації путівок (в даному випадку реалізації путівок за їх 10% вартістю), РРО необхідно застосовувати на загальних підставах, крім випадків розрахунків виключно через банківські установи.

9. Товариством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення ним вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведених у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

11. Однією з підстав позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень Товариством вказано незаконність призначення та проведення перевірки, оскільки діяв передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення перевірок.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, зокрема з тих підстав, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тобто здійснив проведення перевірки під час дії мораторію на проведення таких перевірок.

Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України).

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 Податкового кодексу України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.

У постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи №160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а).

Згідно з частинами першою - третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Отже, висновки судів попередніх інстанції у цій справі в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та постанови КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.

Щодо наслідків допущеного контролюючим органом порушення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України наявні висновки Верховного Суду, зокрема постанови від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, відповідно до яких таке порушення тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті за наслідками протиправної перевірки. Під час ухвалення вказаних постанов було враховано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Більш того, у постановах від 18 квітня 2024 року у справі № 320/8524/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22, від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною, а висновки судів першої та апеляційної інстанції першої інстанції у цій частині в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.

Таким чином, враховуючи встановлену судами у цій справі обставину, а саме що документальну планову виїзну перевірку Товариства було призначено наказом від 30.03.2021 № 36-П «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Єристівський ГЗК» (код ЄДРПОУ 35713283)» та проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів вважає таку (обставину) самостійною для достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних в цій справі податкових повідомлень рішень.

При цьому з рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що мотивами для задоволення позовних вимог Товариства слугували також встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства, зокрема, суди виходили з недоведеності відповідачем правомірності висновків за результатами перевірки щодо заниження суми нарахованої амортизації по об`єкту «Єристівський кар`єр 1 черга» та пов`язаного з цим заниження рентної плати за користування надрами; безпідставність висновків про не проведення через РРО оприбуткованих в касу на підставі прибуткових касових ордерів коштів від працівників у розмірі 10 % вартості санаторно - курортних путівок; необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, з огляду на те, що компанія «Ferrexpo Finance Plc» є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від позивача та є резидентом Великобританії в розумінні Конвенції.

Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах №826/17123/18 та №816/228/17, та враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.

Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

12. Відносно доводів контролюючого органу про неврахування судами попередніх інстанцій того факту, що платником податків будо допущено фахівців контролюючого органу до проведення перевірки, що також свідчить про правомірність призначення та проведення перевірки, Суд зазначає наступне.

Стаття 81 Податкового кодексу України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Аналіз абзаців першого-четвертого вказаної статті свідчить, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної виїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Тобто незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, як вже зазначалось вище, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Отже, факт допущення фахівців контролюючого органу до проведення перевірки не є підставою для беззаперечного висновку про правомірність призначення та проведення такої перевірки, а відповідно доводи контролюючого органу з цього приводу є безпідставними.

13. Щодо доводів контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду.

На переконання відповідача суд мав застосувати строки визначені абзацом 2 частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України. Також відповідач вказує на те, що на момент звернення позивача до суду з цим позовом не сплив визначений законом строк для досудового врегулювання спору (адміністративне оскарження), який був задіяний позивачем, оскільки строки розгляду скарг були зупинені, то відповідно і процедура адміністративного оскарження, що передбачена статтею 56 Податкового кодексу України, є незакінченою, а отже суд мав повернути позовну заяву Товариства на підставі пункту 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2022 було відмовлено у задоволенні заяви Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про залишення без розгляду адміністративного позову у цій справі. Відмовляючи у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не було пропущено строк звернення до адміністративного суду. У постанові від 15.11.2023 Другий апеляційний адміністративний суд погодився з висновками суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає такі висновки судів правильними та обґрунтованими.

У спірних правовідносинах Товариство застосувало процедуру адміністративного оскарження податкових повідомлень - рішень, а тому строк звернення до суду в даному випадку регулюється спеціальною нормою пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України і становить місяць, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 вказаної статті.

Зазначене відповідає правовій позиції викладеній у постанові Верховного Суду у справі №500/2486/19.

Станом на момент звернення з даним позовом до суду (12.10.2022) перебіг строку розгляду контролюючим органом скарги платника податків був зупиненим, згідно положень пункту 52-8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, отже, день закінчення процедури адміністративного оскарження фактично не настав, відтак в даному випадку позивачем не пропущений місячний строк оскарження, передбачений пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України.

З урахуванням вказаного, суди обґрунтовано відхилили і доводи контролюючого органу про пропущення позивачем шестимісячного строку звернення до суду згідно абзацу 2 частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неприйняттям Державною податковою службою України рішення за результатами розгляду скарги позивача, оскільки строки розгляду скарги були зупинені згідно вимог пункту 52-8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, крім того, як зазначено вище спеціальною нормою, яка регулює строк звернення до суду у спірних правовідносинах є саме положення пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган у касаційній скарзі зазначав про на те, що у разі якщо строки розгляду скарг зупинені, то процедура адміністративного оскарження, що передбачена статтею 56 Податкового кодексу України, є незакінченою, а отже суд мав повернути позовну заяву Товариства на підставі пункту 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України.

Проте зазначені доводи відповідача колегія суддів вважає безпідставними.

Пунктом 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що позовна заява повертається позивачеві, якщо позивач не надав доказів звернення до відповідача для досудового врегулювання спору у випадках, в яких законом визначено обов`язковість досудового врегулювання, або на момент звернення позивача із позовом не сплив визначений законом строк для досудового врегулювання спору.

Тобто зазначеним пунктом врегульовано повернення позовної заяви на стадії звернення до суду до моменту відкриття провадження у справі.

Після відкриття провадження у справі повернення позовної заяви неможливе.

При цьому після відкриття провадження у справі суд наділений повноваженнями закрити провадження у справі у випадках передбачених статтею 238 Кодексу адміністративного судочинства України або залишити позов без розгляду з підстав визначених статтею 240 Кодексу адміністративного судочинства України. Однак контролюючим органом не зазначено інших підстав, що наведені у вказаних статтях процесуального Закону для закриття провадження чи залишення позову без розгляду, крім підстави - пропущення строку звернення до суду, оцінку якій надано Судом вище.

Крім того, з матеріалів справи (т. 2 а.с. 180) вбачається, що Державною податковою службою України рішенням від 09.11.2022 № 14189/6/99-00-06-01-02-06 скарги позивача на оскаржувані у цій справі податкові повідомлення рішення від 28.07.2021 № 00138000701, №00139000701, №00140000701, № 00141000701 були залишені без розгляду, з підстав звернення Товариства з позовом до суду, що свідчить про закінчення процедури адміністративного оскарження.

З урахуванням вказаного доводи відповідача на стадії касаційного перегляду в частині протиправного не повернення судом першої інстанції позовної заяви у відповідності до пункту 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України є безпідставними та не заслуговують на увагу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

15. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 у справі №440/8798/22 підлягають зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.

Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 у справі №440/8798/22 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 у справі №440/8798/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 23.05.2024.

СуддіІ.Я.Олендер М.М. Гімон Р.Ф. Ханова