ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2024 року

м. Київ

справа № 280/6017/21

адміністративне провадження № К/990/25541/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/6017/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Лукманова О. М., Божко Л. А., Дурасова Ю. В.) від 18 травня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» (далі - ТОВ «Агропромхолд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 листопада 2020 року № 0030440705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 807 459 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з його контрагентом гуртуються лише на припущеннях.

Позивач наголошує, що до перевірки ТОВ «Агропромхолд» у повному обсязі надано первинні документи на підтвердження фактичного отримання товарів позивачем, його перевезення та зберігання.

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2023 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року, та прийнято нову постанову, якою позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2020 року № 0030440705,винесене Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Запорізькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Агропромхолд» судові витрати у розмірі 59 915 грн.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 20 липня 2023 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2023 року, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року залишити в силі.

6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 21 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає подальшого розгляд у відкрите судове засідання.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області у період з 30 вересня 2020 року по 06 жовтня 2020 року було проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Агропромхолд» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додатку вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (грудень 2019 року, січень 2020 року та червень 2020 року), за результатами якої складено Акт перевірки № 97/08-01-07-05/39398740 від 16 жовтня 2020 року.

10. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Агропромхолд» вимог чинного законодавства, а саме:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 1 807 459 грн;

- пункту 121.1 статті 121 ПК України, внаслідок не надання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів.

11. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з ТОВ «Іст Оілс Україна», встановлено відсутність придбання товарів, що не були реалізовані.

12. За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 20 листопада 2020 року винено податкове повідомлення-рішення № 0030440705, яким ТОВ «Агропромхолд» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, за липень 2020 року, у розмірі 1 807 459 грн.

13. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

14. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що наявними в матеріалах справи доказами не спростовуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій.

15. Зокрема суд виснував, що при перевірці господарської діяльності позивача податковий орган встановив відсутність первинних документів, якими підтверджується факт здійснення господарських операцій, а саме, не підтверджено дійсність отримання товарів, доказів оплати за отримані товари, незрозумілі шляхи його транспортування.

16. Водночас суд першої інстанції зауважив, що проаналізована контролюючим органом податкова інформація свідчить про неможливість фактичної реалізації товарів у обсягах, задекларованих ТОВ «Іст Оілс Україна», у тому числі на адресу ТОВ «Агропромхолд». При цьому, у контрагента позивача - ТОВ «Іст Оілс Україна» відсутні виробничі потужності, складські приміщення, трудові ресурси (відсутні наймані працівники), що унеможливлює виконання договору по продажу зерна, відсутні основні фонди, виробниче обладнання. Зокрема, згідно податкової звітності щодо нарахування єдиного внеску за липень 2019 року та за серпень 2019 року, наданої контрагентом - ТОВ «Іст Оілс Україна», встановлено, що на підприємстві працювала 1 особа, що свідчить про відсутність необхідного штату співробітників для здійснення завантаження товару в транспорт власними силами, а згідно ЄРПН, не встановлено придбання послуг по навантаженню.

17. Також суд першої інстанції вказував, що первинні документи позивача, які стали підставою для формування податкового кредиту та формування фінансового результату, оформлено з порушеннями, які не підтверджують факт придбання товару, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Позивачем не здійснено оплату товару на адресу постачальника ТОВ «Іст Оілс Україна» на підставі рахунків-фактур.

18. Крім того, наявні зауваження щодо товарно-транспортних накладних, які надані як доказ транспортування товару, в графі «пункт навантаження» зазначено: Одеська обл. м. Чорноморськ, у вищевказаній графі, всупереч вимогам пункту 11.1 «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затверджених Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року, не зазначено повну адресу пункту навантаження.

19. Окремо суд звернув увагу й на те, що паспорти якості (сертифікати відповідності або інші відповідні документи) до перевірки не надані, що унеможливлює встановлення походження (виробника, імпортера) товарів, в тому числі у зв`язку з невідповідністю обсягів його фактичного придбання підприємством ТОВ «Іст Оілс Україна» у контрагентів - продавців по ланцюгу постачання, обсягам його реалізації на ТОВ «Агропромхолд».

20. Крім того, щодо наданих позивачем до матеріалів справи документів, які не були надані ним під час перевірки, суд першої інстанції зазначив, що з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України, вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.

21. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, виходив з того, що матеріалами справи доведено реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Іст Оілс Україна», прослідковується мета замовлення та отримання товарів, його транспортування та складське зберігання. В свою чергу, відповідач не довів відповідно частини другої статті 77 КАС України правомірність свого рішення.

22. При цьому, апеляційний суд визнав необґрунтованими твердження податкового органу про відсутність у позивача та його контрагента виробничих потужностей, працівників, оскільки такі твердження сформовані на припущеннях, податковим органом при аналізі господарської діяльності позивача, не враховано специфіку товару.

23. Водночас суд апеляційної інстанції виснував, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших первинних документів (рахунків-фактур, податкових накладних тощо) можливо встановити зміну власного капіталу та виникнення зобов`язання сплатити виконавцю послуг кошти. Наявність у товарно-транспортної накладної непоновної адреси навантаження товару не може ставити під сумнів всю господарську операцію, нівелювати податкові накладні та робити нечинними інші первинні документи. При цьому зазначено, що нормами податкового законодавства не заборонено здійснення оплати новому кредитору після переуступлення боргу.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

25. Як на підставу для касаційного оскарження Головне управлінням ДПС у Запорізькій області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 200.1, 200.2 статті ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 16 червня 2020 року по справі № 400/987/19, від 31 березня 2021 року по справі № 826/3842/17, від 16 лютого 2021 року по справі № 815/5285/16.

26. Зокрема, в доводах касаційної скарги скаржник наголошує, що судом апеляційної інстанції не враховано, що копії платіжних доручень, копія договору оренди від 01 січня 2019 року складського приміщення за адресою: с. Степне, вул. Урожайна 17, копія нотаріально посвідченого договору за яким ОСОБА_1 набула це майно у власність, копія складської довідки щодо знаходження на складі ТОВ «Агроінвест-2013» за адресою: с. Степне, вул. Урожайна 17 зерна у кількості 1620 тон не надавались при проведенні перевірки, не були покладені в основу оскаржуваного рішення, а тому позивач не може посилатись на ці докази, що прирівнюється до їх відсутності.

27. При цьому скаржник зауважує, про відсутність у позивача складських квитанцій, карток складського обліку, будь-яких документів щодо походження товару, що підтверджує надана до перевірки відповідь від 29 вересня 2020 року № 1019 з ДП «ДЕРЖРЕЄСТРИ УКРАЇНИ» згідно якої всупереч вимогам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» ТОВ «Агроінвест-2013» у період 2019 - 2020 року не був підключений до основного реєстру складських документів на зерно, прийнятого на зберігання, та інформація щодо зерна, яке знаходилось у нього на зберіганні в основному реєстрі відсутня.

28. Водночас скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу. Зокрема, апеляційним судом не прийнято до уваги відсутність у контрагента ТОВ «Іст Оілс Україна» нерухомого майна у м. Чорноморськ Одеської області, відсутність транспортних засобів, на підприємстві працювала 1 особа, що свідчить про відсутність необхідного штату співробітників для здійснення завантаження товару в транспорт власними силами, а згідно ЄРПН не встановлено придбання послуг по навантаженню.

29. Окремо скаржник звертає увагу й на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме пункту 44.6 статті 44 ПК України та статті 308 КАС України без урахування висновку щодо застосування вказаних норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 червня 2020 року по справі № 520/3948/19 та від 06 серпня 2019 року по справі № 520/8681/18.

30. Зокрема скаржник вказує, що апеляційним судом прийнято до уваги нові докази, а саме: договір купівлі-продажу від 17 травня 2014 року, укладений між ТОВ «ОЛВ ЛТД» та покупцем ОСОБА_1 , нежитлової будівлі, яка розташована у Запорізькій області, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна 17, договору оренди № 1 від 01 січня 2019 року, укладеного між ОСОБА_1 та орендарем ТОВ «Агроінвест-2013» щодо приймання орендарем в оренду нерухомого майна, яке розташоване за адресою Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна 17.

31. При цьому, жодних об`єктивних причин, пов`язаних з неможливістю надати ТОВ «Агропромхолд» доказів наявності у ТОВ «Агроінвест-2013» орендованого майна за адресою Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна 17 під час розгляду справи в суді першої інстанції позивачем не надано, тому такі документи відповідно до частини четвертої статті 308 КАС України не повинні прийматись судом.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

32. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

33. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

34. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

35. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

36. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

38. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

39. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

40. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

41. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

42. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

43. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

44. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

45. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

46. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

47. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

48. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

49. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

50. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

51. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

52. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

53. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

54. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

55. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

56. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).

57. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

58. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

59. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

60. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

61. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 22 липня 2019 року між ТОВ «Іст Оілс Україна» (продавець) та ТОВ «Агропромхолд» (покупець) було укладено договір поставки зерна № 2207\2019-1, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця зерно, покупець приймає товар та здійснює за нього оплату. Умовами договору передбачено, що поставка зерна пшениці, асортимент, кількість, термін поставки і порядок оплати товару визначається у специфікаціях.

62. Згідно Специфікації № 1 від 22 липня 2019 року ТОВ «Іст Оілс Україна» на адресу ТОВ «Агропромхолд» здійснена поставка товару у кількості 1100+/-10% т. на суму 5 412 000 грн, в т.ч. ПДВ 902 000 грн. Відповідно до пункту 2 Специфікації № 1 визначено умови поставки товару EXW ТОВ «АГРОІНВЕСТ-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

63. Відповідно до Специфікації № 2 від 23 липня 2019 року ТОВ «Іст Оілс Україна» на адресу ТОВ «Агропромхолд» здійснена поставка товару у кількості 1100+/-10% т. на суму 5 385 600 грн, в т.ч. ПДВ 897 600 грн. Згідно з пунктом 2 Специфікації № 2 визначено умови поставки товару EXW ТОВ «АГРОІНВЕСТ-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

64. Згідно Специфікації № 3 від 01 серпня 2019 року ТОВ «Іст Оілс Україна» на адресу ТОВ «Агропромхолд» здійснена поставка товару у кількості 1100+/-10% т. на суму 5 346 000 грн, в т.ч. ПДВ 891 000 грн. Відповідно до пункту 2 Специфікації № 3 визначено умови поставки Товару EXW ТОВ «АГРОІНВЕСТ-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

65. Придбання товару, яке стало підставою для відображення у липні 2020 року податкового кредиту, здійснювалось за відповідними видатковими накладними.

66. ТОВ «Іст Оілс Україна» виписано рахунки-фактури № СФ-0000003 від 23 липня 2019 року, № СФ-0000004 від 23 липня 2019 року, № СФ-0000005 від 24 липня 2019 року, № СФ-0000006 від 24 липня 2019 року, № СФ-0000011 від 25 липня 2019 року, № СФ-0000012 від 25 липня 2019 року, № СФ-0000013 від 26 липня 2019 року, № СФ-0000014 від 26 липня 2019 року, № СФ-0000019 від 27 липня 2019 року, № СФ-0000020 від 27 липня 2019 року, № СФ-0000022 від 28 липня 2019 року, № СФ-0000023 від 28 липня 2019 року, № СФ-0000025 від 28 липня 2019 року, № СФ-0000026 від 29 липня 2019 року, № СФ-0000027 від 29 липня 2019 року, № СФ-0000028 від 29 липня 2019 року, № СФ-0000029 від 29 липня 2019 року, № СФ-0000030 від 30 липня 2019 року, № СФ-0000031 від 30 липня 2019 року, № СФ-0000032 від 30 липня 2019 року, № СФ-0000033 від 30 липня 2019 року, № СФ-0000034 від 31 липня 2019 року, № СФ-0000035 від 31 липня 2019 року, № СФ-0000036 від 31 липня 2019 року, № СФ-0000037 від 01 серпня 2019 року, № СФ-0000038 від 01 серпня 2019 року, № СФ-0000039 від 02 серпня 2019 року, № СФ-0000040 від 02 серпня 2019 року, № СФ-0000041 від 03 серпня 2019 року, № СФ-0000042 від 03 серпня 2019 року, № СФ-0000043 від 04 серпня 2019 року, № СФ-0000044 від 04 серпня 2019 року, № СФ-0000045 від 05 серпня 2019 року, № СФ-0000046 від 05 серпня 2019 року, № СФ-0000047 від 06 серпня 2019 року, № СФ-0000048 від 06 серпня 2019 року, № СФ-0000049 від 07 серпня 2019 року, № СФ-0000050 від 07 серпня 2019 року, № СФ-0000051 від 08 серпня 2019 року, № СФ-0000052 від 08 серпня 2019 року, № СФ-0000053 від 09 серпня 2019 року, № СФ-0000054 від 09 серпня 2019 року.

67. Крім того, ТОВ «Іст Оілс Україна» передано ТОВ «Агропромхолд» посвідчення про якість зерна.

68. За результатами виконання договору поставки зерна, ТОВ «Іст Оілс Україна» було виписано податкові накладні № 20 від 23 липня 2019 року, № 21 від 23 липня 2019 року, № 22 від 24 липня 2019 року, № 23 від 24 липня 2019 року, № 24 від 25 липня 2019 року, № 25 від 25 липня 2019 року, № 26 від 26 липня 2019 року, № 27 від 26 липня 2019 року, № 28 від 27 липня 2019 року, № 29 від 27 липня 2019 року, № 30 від 28 липня 2019 року, № 31 від 28 липня 2019 року, № 13 від 28 липня 2019 року, № 14 від 29 липня 2019 року, № 15 від 29 липня 2019 року, № 32 від 29 липня 2019 року, № 33 від 29 липня 2019 року, № 34 від 30 липня 2019 року, № 35 від 30 липня 2019 року, № 16 від 30 липня 2019 року, № 17 від 30 липня 2019 року, № 18 від 31 липня 2019 року, № 19 від 31 липня 2019 року, № 36 від 31 липня 2019 року, № 1 від 01 серпня 2019 року, № 2 від 01 серпня 2019 року, № 3 від 02 серпня 2019 року, № 4 від 02 серпня 2019 року, № 5 від 03 серпня 2019 року, № 6 від 03 серпня 2019 року, № 7 від 04 серпня 2019 року, № 8 від 04 серпня 2019 року, № 9 від 05 серпня 2019 року, № 10 від 05 серпня 2019 року, № 11 від 06 серпня 2019 року, № 12 від 06 серпня 2019 року, № 13 від 07 серпня 2019 року, № 14 від 07 серпня 2019 року, № 15 від 08 серпня 2019 року, № 16 від 08 серпня 2019 року, № 17 від 09 серпня 2019 року, № 18 від 09 серпня 2019 року, які було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних без застережень.

69. Згідно наявних копій товаро-транспортних накладних, що наявні у матеріалах справи, перевезення пшениці здійснювалось автомобільним перевізником ТОВ «Алгоритм Груп», замовник перевезення ТОВ «Агропромхолд», вантажовідправник ТОВ «Іст Оілс Україна», пункт навантаження Одеська область, м. Чорноморськ, пункт розвантаження ТОВ «Агроінвест-2013» Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

70. Встановлено, що ТОВ «Агропромхолд» одразу після отримання товару (пшениці) не здійснило оплату ТОВ «Іст Оілс Україна». Відповідно до матеріалів справи, 30 грудня 2019 року між ТОВ «Іст Оілс Україна» (первісний кредитор), ТОВ «Агрокапітал» (новий кредитор) та ТОВ «Агропромхолд» (боржник) укладено договір № 301219-1 про відступлення права вимоги, за умовами якого, первісний кредитор передав новому кредитору право вимоги за договором № 2207/2019-1 щодо поставки зерна від 22 липня 2019 року, визначено суму боргу боржника перед новим кредитором 15 000 105 грн.

71. 02 квітня 2020 року ТОВ «Агропромхолд» звернулось до ТОВ «Агрокапітал» з листом щодо відтермінування повернення боргу на підставі договору поставки зерна. Листом від 08 квітня 2020 року ТОВ «Агрокапітал» погодилось на відтермінування повернення боргу.

72. ТОВ «Агропромхолд» долучено до матеріалів справи докази сплати ТОВ «Агропромхолд» коштів ТОВ «Агрокапітал» згідно договору № 301219-1 про відступлення права вимоги. Надано платіжні доручення № 48 від 16 грудня 2021 року про сплату 20 448 809,44 грн, № 45 від 15 грудня 2021 року про сплату 1 767 736,56 грн, № 44 від 14 грудня 2021 року про сплату 1 518 862,80 грн, № 42 від 09 грудня 2021 року про сплату 1 896 229,20 грн, № 39 від 08 грудня 2021 року про сплату 1 589 272,80 грн, № 38 від 06 грудня 2021 року про сплату 1 772 583,60 грн, № 53 від 20 грудня 2021 року про сплату 1 778 322,60 грн, № 50 від 17 грудня 2021 року про сплату 1 739 345,40 грн, № 54 від 23 грудня 2021 року про сплату 888 942,60 грн. Загальна сума, що перерахована ТОВ «Агрокапітал» складає 15 000 105 грн, призначення оплати вказано «оплата за пшеницю».

73. Відповідно до матеріалів справи, зерно транспортувалось до ТОВ «Агроінвест-2013», до місця розташування складу зберігання, за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17. 01 липня 2019 року між ТОВ «Агропромхолд» та ТОВ «Агроінвест-2013» було укладено договір складського зберігання № 116, відповідно до умов якого поклажедавець ТОВ «Агропромхолд» передає на відповідальне зберігання сільськогосподарську продукцію. Актами прийому-передачі сторони договору підтверджують передання-отримання зерна на складське зберігання за адресою складу: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

74. ТОВ «Агроінвест-2013» видало ТОВ «Агропромхолд» складську довідку, згідно якої, зерно у кількості 1620 тон, що належить ТОВ «Агропромхолд» станом на 20 березня 2023 року продовжує зберігатись та знаходитись на складі за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.

75. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Агропромхолд», суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність реальності господарських спірних господарських операцій з огляду та недоліки первинних документів, їх відсутність, а також наявність податкової інформації стосовно контрагента позивача.

Визнавши господарські операції нереальними, суд першої інстанції зазначив, що позивач не надав жодного доказу обліку у товариства поставленої від контрагента сільськогосподарської продукції (пшениці), складських квитанцій, карток складського обліку товару, дозволів, свідоцтв, що підтверджують походження та/або якість товару, та будь-які інші документи щодо походження товару.

76. Водночас апеляційний суд не погодився з таким висновком суду першої інстанції, і дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаним контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суд визнав їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

77. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними та такими, що потребують додаткової перевірки під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції з огляду на таке.

78. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

79. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентом, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що:

- у договорі № 2207/2019 від 22 липня 2019 року з ТОВ «Іст Оілс Україна» про поставку пшениці та видаткових накладних відсутні жодні посилання на назву, найменування, марку, характеристики та показники товару (пшениці), що є предметом поставки. При цьому специфікації з розшифровкою інформації про товар також не складалися.

Не вказано у видаткових накладних навіть узагальнену інформацію: рівень відповідності продукту, його характеристики, органолептичні, фізико-хімічні показники, які б дозволили класифікувати «пшеницю» на її відповідність до ДСТУ 3768:2019 (м`яка, тверда, вмісту зерен, пошкодження клопом - черепашкою, та інше);

- позивачем не обґрунтовано причини не надання ні під час проведення перевірки ні до суду першої інстанції первинних документів щодо проведення розрахунків між сторонами, договір «про відступлення права вимоги» № 301219 від 30 грудня 2019 року не містить доказів передачі первинних документів від первісного кредитора новому кредитору;

- адреса навантаження, зазначена в ТТН (Одеська обл., м. Чорноморськ, без зазначення повної адреси), не відповідає умовам договору поставки зерна № 2207/2019-1 від 22 липня 2019 року (завантаження за адресою Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17), не надання документів щодо оренди складів ні під час проведення перевірки ні до суду першої інстанції та не обґрунтовано поважність причин надання таких документів до суду апеляційної інстанції;

- відсутність складських документів та актів передачі товару (умови ЕХW («Франко завод») (у редакції Інкотермс 2010, відповідно до пункту 3.2 договору поставки зерна № 2207/2019-1 від 22 липня 2019 року). Згідно листа ДП «ДЕРЖРЕЄСТРИ УКРАЇНИ» від 29 вересня 2020 року № 1019 встановлено, що всупереч вимогам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» ТОВ «Агроінвест-2013» у період 2019 - 2020 року не було підключено до основного реєстру складських документів на зерно, прийнятого на зберігання, та інформація щодо зерна, яке знаходилось у нього на зберіганні в основному реєстрі відсутня;

- відсутність у контрагента ТОВ «Іст Оілс Україна» нерухомого майна в м. Чорноморськ Одеської обл., відсутність транспортних засобів, на підприємстві працювала 1 особа, що свідчить про відсутність необхідного штату працівників для здійснення завантаження товару в транспорт власними силами, а згідно ЄРПН, не встановлено придбання послуг по навантаженню;

- відсутні документи (сертифікати) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», що унеможливлює встановлення походження (виробника, імпортера) товарів;

- обсяги перевезення товару в податкових накладних зареєстрованих ТОВ «Алгоритм Груп» не відповідають обсягам пшениці, зазначеним в ТТН.

80. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх отримання за способом навантаження, зважування, транспортування, приймання на складі підприємства від постачальника, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку.

81. За усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зерна проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія зерна, що надійшла на підприємство, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства.

82. Кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки та переоформлення.

83. Зерно, що надійшло на підприємство, оприбутковується матеріально відповідальною особою в кількості, яка фактично установлена при зважуванні.

84. З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що з метою оцінки реального змісту господарських операцій щодо постачання сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці) перевірці підлягають, як складські документи на зерно, документи щодо якості зерна, так і обставини щодо здійснення вантажно-розвантажувальних операцій.

85. У свою чергу апеляційний суд не дослідив обставини про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судом не досліджено інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна, тощо.

86. Обставини щодо придбання Товариством товарів, суми ПДВ в ціні яких були включені в податковому обліку до сум податкового кредиту, встановлені судом на підставі оцінки доказів у справі, а саме: договорів, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.

87. Водночас під час розгляду даної справи апеляційним судом інстанції не було досліджено відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків між позивачем та контрагентом щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження апеляційним судом не перевірено.

88. Суд апеляційної інстанції, приймаючи позицію Товариства, в мотивувальній частині постанови зазначає про доведеність факту перевезення товару від ТОВ «Іст Оілс Україна» та встановлення факту його придбання, посилаючись здебільшого на наявність окремих первинних документів та встановлення факту розрахунків між сторонами.

89. Водночас, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентом, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин.

90. Як свідчать обставини цієї справи, висновки про відсутність у зазначених контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Водночас судами залишилось не з`ясованим те, який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати цим підприємствам для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції у межах спірних операцій у цій справі.

91. За усталеною позицією Верховного Суду (постанови від 27 квітня 2022 року у справі № 540/2833/19, від 14 липня 2022 року у справі № 808/2569/17) порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни.

92. У постановах від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а Верховним Судом зроблено правові висновки, які зводяться до того, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

93. Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів платника податків, на яку посилається контролюючий орган, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку (постанови Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17).

94. Отже, зі змісту судового рішення суду апеляційної інстанції неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо судом документів на підтвердження факту реальності/нереальності спірних господарських операцій з контрагентом ТОВ «Іст Оілс Україна», як і визначити встановлені та перевірені судами обставини цих операцій. Судом не досліджено наявність у контрагента позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій.

95. Водночас доводячи нереальність спірних господарських операцій, контролюючий орган посилається на відсутність у справі сертифікатів відповідності продукції відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні». Таке зауваження є доречним, але є такими, що підлягає додатковій перевірки.

96. За умовами договору поставки, приймання товару за якістю і відповідністю ГОСТам здійснюється на підставі висновку лабораторії покупця. Тобто обов`язковим документом, що підтверджує якість зерна мав бути саме висновок лабораторії ТОВ «Агропромхолд».

Водночас позивачем до суду надано посвідчення якості зерна, які видано ТОВ «Іст Оілс Україна». В той же час ж, жодних додаткових письмових угод щодо зміни умов договору до суду надано не було, а ці обставини в достатній мірі перевірені та оцінені не були.

97. Крім того, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, апеляційним судом не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням.

98. Таким чином, суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

99. Поряд з наведеним під час розгляду справи суд апеляційної інстанції прийняв та врахував під час вирішення спору між сторонами первинні та інші документи, що не надавались при проведенні перевірки та розгляді справи в суді першої інстанції. Дотримання вимог процесуального закону, а саме статті 308 КАС України, апеляційним судом належить до питань, що підлягають перегляду в межах підстави касаційного оскарження.

100. Згідно з частиною четвертою статті 296 КАС України якщо в апеляційній скарзі наводяться нові докази, які не були надані суду першої інстанції, то у ній зазначається причина, з якої ці докази не були надані.

101. За правилами частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

102. У постановах від 24 червня 2020 року (справа №520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа №826/12675/15) Верховний Суд висновував, що аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).

103. Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.

104. Таким чином, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази, якщо визнає, що вони не могли бути надані суду першої інстанції або відмова в їх прийнятті визнана необґрунтованою. Висновок про визнання чи невизнання цих обставин такими, що мають значення для розгляду справи, має бути викладений в судовому рішенні.

105. Однак, обґрунтовуючи своє рішення, у тому числі на підставі додатково поданих ТОВ «Агропромхолд» під час апеляційного розгляду справи доказів, Третій апеляційний адміністративний суд не мотивував підстави прийняття таких доказів із посиланням на відповідні обставини, які перешкоджали позивачу подати їх під час розгляду справи в суді першої інстанції.

106. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

107. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

108. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

109. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

110. Колегія суддів вважає, що апеляційним судам не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

111. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення, їх достатність (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2023 року у справі № 280/6017/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов