Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710 РІШЕННЯ

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

16.05.2024 р. справа №820/4259/16

Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденко А.В., розглянувши у порядку загального позовного провадження за правилами письмового провадження (судове засідання з розгляду справи по суті 16.05.2024р.) за позовом

Державне підприємство "Український державний інститут по проектуванню заводів важкого машинобудування" до Головне управління ДПС у Харківській області проскасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Московському районі ГУ ДФС у Харківській області від 21.03.2016р. №0001461701 в частині застосування 423.788,61грн. штрафу, -встановив:

Справа призначалась до розгляду у відкритих судових засіданнях у межах підготовчого провадження 06.03.2024р., 28.03.2024р., 11.04.2024р., 18.04.2024р., 09.05.2024р.

У судовому засіданні 09.05.2024р. судом було постановлено усну ухвалу про закриття підготовчого провадження і призначення справи до розгляду по суті на 10:00год. 16.05.2024р.

Позивач був сповіщений про дату, час та місце судового засідання шляхом направлення судової повістки до електронного кабінету ЄСІТС, яка була доставлена о 15:00год. 09.05.2024р.

Відповідач також був належно сповіщений про дату, час та місце судового засідання з розгляду справи по суті.

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Московському районі ГУ ДФС у Харківській області від 21.03.2016р. №0001461701 у сумі 423.788,61грн.

Суть доводів заявника узагальнено зводиться до відсутності заперечень як стосовно обставин несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, так і стосовно обставин перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджетну не одночасно із виплатою доходу, а натомість полягає у твердженні про неправомірність застосування за цими подіями штрафу за ст.127 Податкового кодексу України у розмірі 50% та у розміру 75%.

Відповідач із поданим позовом не погодився.

Аргументуючи заперечення проти позову, зазначив, що контролюючий орган у межах однієї перевірки, результати якої оформлені одним актом перевірки правомірно кваліфікував друге та третє діяння платника податків з приводу неперерахування до бюджетну утриманого із доходу громадянина найманого працівника у вигляді заробітної плати та доходу громадянина власника автомобілю у вигляді орендної плати податку на доходи фізичних осіб як привід для застосування у порядку ст.127 Податкового кодексу України штрафу у розмірі 50% та штрафу у розмірі 75% відповідно.

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації унаслідок чого набув правого статусу юридичної особи приватного права-резидента України, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під кодом 00212630, у якості платника податків (зборів, обов`язкових платежів) знаходився в ГУ ДПФ у Харківській області, компетенційним правонаступником якого в частині здійснення заходів податкового контролю та застосування за результатами заходів податкового впливу та податкового примусу є ГУ ДФС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України.

Державною податковою інспекцією у Московському районі м.Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступником якої є Київська ОДПІ м.Харкова ГУ ДФС у Харківській області), на підставі наказу від 26.01.2016 р. №56 та направлення від 09.02.2016 року №62, проведена планова виїзна документальна перевірка Державного підприємства "Український державний інститут по проектуванню заводів важкого машинобудування" з питань правильності обчислення повноти та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2015 р.

Результати перевірки оформлені актом №1/20-34-13-03-07/00212630 від 10.03.2016 року (далі за текстом - Акт №1-20).

У розділі 3.2.2 Акту №1/20 викладені власні судження субєкта владних повноважень про вчинення заявником порушень п.п.164.2.2. ст.164, п.п.168.1.5 ст.168, п.п.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України за епізодом виплати громадянину доходу за договором оренди транспортного засобу ( НОМЕР_1 ), а саме: не перерахування до бюджету, у встановлені законодавством строки, податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді орендної плати за використання транспортного засобу, який належить фізичній особі за 2014р. по строку сплати - 30.01.2015р.у сумі - 2.700,00грн. , за січень- червень 2015р. по строку сплати - 30.07.2015р. у сумі - 1.350,00грн., за липень-грудень 2015р. по строку сплати - 30.01.2016р. у сумі - 1.350,00грн.

Також у розділі 3.2.2 Акту №1/20 викладені власні судження субєкта владних повноважень про вчинення заявником порушень п.п.164.2.2. ст.164, п.п.168.1.4 ст.168, п.п.168.1.5 ст.168, п.п.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України за епізодом перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету одночасно із виплатою заробітної плати, але поза межами граничного строку оплати за січень 2013р. у сумі - 46.706,23грн., за березень 2013р. у сумі - 37.846,39грн., за квітень 2013р. у сумі - 5.800,00грн., за травень 2013р. у сумі - 11.563,76грн., за червень 2013р. у сумі - 13.683,24грн., за липень 2013р. у сумі - 5.781,07грн., за серпень 2013р. у сумі - 2.559,44грн., за вересень 2013р. у сумі - 19.867,68грн., за жовтень 2013р. у сумі - 4.445,36грн., за листопад 2013р. у сумі - 3.301,15грн., за грудень 2013р. у сумі - 3.360.19 грн., за січень 2014р. у сумі - 2.373,73грн., за лютий 2014р. у сумі 2.641,57грн., за березень 2014р. у сумі - 10.886,16грн., за квітень 2014р. у сумі - 6.094,36грн., за травень 2014р. у сумі - 23.680,48 грн., за червень 2014р. у сумі - 6.437,62грн., за липень 2014р. у сумі - 7.107,16 грн., за серпень 2014р. у сумі - 3.040,34грн., за вересень 2014р. у сумі - 4.565,50 грн., за жовтень 2014р. у сумі - 3.130,0 грн., за листопад 2013р. у сумі - 3.652,35грн., за грудень 2014р. у сумі - 4.200,0 грн., за січень 2015р. у сумі 3.622,62грн., за лютий 2015р. у сумі 2.602,96грн., за березень 2015р. у сумі 2.200,00грн., за квітень 2015р. у сумі - 480,00грн., за травень 2015р. у сумі 698,78грн., за липень 2015р. у сумі 1.000,00грн., за серпень 2005р. у сумі - 700,00грн., за вересень 2015р. у сумі - 509,12грн., за жовтень 2015р. у сумі - 127,65грн.

Також у розділі 3.2.2 Акту №1/20 викладені власні судження субєкта владних повноважень про вчинення заявником порушень п.п.164.2.2. ст.164, п.п.168.1.4 ст.168, п.п.168.1.5 ст.168, п.п.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України за епізодом виплати доходу у вигляді заробітної плати без одночасного перерахування до бюджету у повному обсязі утриманого податку на доходи фізичних осіб за липень 2013р. у сумі 14.862,88грн., за серпень 2013р. у сумі 32.150,43грн., за вересень 2013р. у сумі -15.000,00грн., за жовтень 2013р. у сумі 30.256,64грн., за листопад 2013р.у сумі 29.571,07грн. за грудень 2013р. у сумі 26.569,25грн., за січень 2014р. у сумі 25.490,15грн., за лютий 2014р.у сумі 33.209,91грн., за березень 2014р. у сумі 27.213,79грн., за квітень 2014р. у сумі 20.419,44 грн. за червень 2014р. у сумі - 21894,51грн., за липень 2014р. у сумі 13.577,80грн. за серпень 2014р. у сумі 10.583,94грн., за вересень 2014р. у сумі 7.717,50грн. за жовтень 2014р. у сумі 12.984,33грн., за листопад 2014р. у сумі 12.182,58грн., за грудень 2014р. у сумі 16.100,91грн., за січень 2015р. у сумі 2.679,86грн., за лютий 2015р. у сумі 4.118,40грн., за березень 2015р. у сумі 17.105,18 грн., за квітень 2015р. у сумі 7.347,40 грн., за травень 2015р. у сумі 8.286,77грн., за липень 2015р. у сумі -8.083,45 грн., за серпень 2015р. у сумі 3.571,92 грн., за вересень 2015р. у сумі - 540,68 грн., за жовтень 2015р. у сумі 219,64грн., за листопад 2015р. у сумі 4.320,69грн.

Також у розділі 3.2.2 Акту №1/20 викладені власні судження субєкта владних повноважень про вчинення заявником порушень п.п.164.2.2. ст.164, п.п.168.1.4 ст.168, п.п.168.1.5 ст.168, п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України за епізодом перерахування податку на доходи фізичних осіб з порушенням термінів, встановлених п.п.168.1.2 ст.168, п.п.168.1.4 ст.168, п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України після виплати заробітної плати або погашення заборгованості по заробітній платі за квітень 2013р. у сумі 30.500,00грн., за травень 2013р. у сумі 30.500,00грн., за червень 2013р. у сумі 29.462,88грн., за липень 2013р. у сумі 20.157,28грн.

Згідно з п.2 ч.5 ст.45, п.4 ч.5 ст.45, п.5 ч.5 ст.45 КАС України учасники справи зобов`язані сприяти своєчасному, всебічному, повному та об`єктивному встановленню всіх обставин справи; 4) подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні.

Ці обов`язки сторін кореспондують запровадженому ч.4 ст.77, ч.2 ст.79 та ч.4 ст.161 КАС України обовязку позивача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи і запровадженому ч.3 ст.79 та ч.4 ст.162 КАС України обовязку відповідача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи.

Також ці обовязки кореспондують положенням п.4 ч.5 ст.160 та п.5 ч.5 ст.160 КАС України, де указано, що позивач повинен відобразити у позові: вимоги, виклад обставин на підтвердження вимог позову, зазначення доказів на підтвердження викладених обставин і положенням п.5 ч.2 ст.162 КАС України, де указано, що відповідач повинен відобразити у відзиві на позов: заперечення стосовно викладених у позові обставин та заперечення проти правових підстав позову.

Суд відмічає, що заявник у межах даного позову фактично не оскаржує жодної із викладених в Акті №1/20 обставин відносно діянь, котрі перелічені вище.

Тому ці обставини (котрі за суттю та змістом є окремими підставами позову) не входять до предмету доказування у даному спорі, а тому не досліджуються та не оцінюються судом у ході розгляду справи.

21.03.2016р. із посиланням на Акт №1/20 контролюючим органом відносно заявника було видано податкове повідомлення - рішення №0001461701 про застосування 466.533,17грн. штрафу та нарахування 17.165,75грн. пені.

Суд відмічає, що управлінське волевиявлення субєкта владних повноважень з приводу нарахування в оскарженому рішенні пені у порядку п.п.129.1.3 ст.129 Податкового кодексу України не є предметом даного позову, а тому повязані із цим волевиявленням обставини судом не досліджуються і не оцінюються, позаяк не входять ані до предмету позову, ані до предмету доказування.

Як з`ясовано судом, юридичним мотивом прийняття указаного рішення в частині 466.522,17грн. контролюючий орган указав положення ст.ст.126 і 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Суд відмічає, що управлінське волевиявлення субєкта владних повноважень з приводу застосування в оскарженому рішенні 38.694,56грн. штрафу у порядку ст.126 Податкового кодексу України не є предметом даного позову, а тому повязані із цим волевиявленням обставини судом не досліджуються і не оцінюються, позаяк не входять ані до предмету позову, ані до предмету доказування.

Також суд відмічає, що управлінське волевиявлення субєкта владних повноважень з приводу застосування в оскарженому рішенні 7.625,00грн. штрафу у порядку абз.1 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у розмірі 25%) не є предметом даного позову, а тому повязані із цим волевиявленням обставини судом не досліджуються і не оцінюються, позаяк не входять ані до предмету позову, ані до предмету доказування.

Отже, предметом оскарження у спірних правовідносинах є управлінське волевиявлення субєкта владних повноважень з приводу застосування 15.250,00грн. штрафу у порядку абз.2 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у розмірі 50%) за епізодом не перерахування до бюджету 30.500,00грн. податку на доходи фізичних осіб при виплаті 11.08.2014р. доходів у вигляді заробітної плати за травень 2013р.

Також предметом оскарження у спірних правовідносинах є управлінське волевиявлення субєкта владних повноважень з приводу застосування 400.913,61грн. штрафу у порядку абз.3 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у розмірі 75%) за епізодом не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів у вигляді заробітної плати за період червень 2013р.-грудень 2015р., а саме згідно з відомостями Акту №1/20 (де показники графи №5 позначають суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб, а показники показники графи №6 позначають суми несплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб):

червень 201304.11.2013-11.08.201443 187,8929 462,880,7522 097,16липень 201308.08.2014-не сплачено41 108,5635 020,160,7526 265,12серпень 201308.08.2014-не сплачено35 138,6732 150,430,7524 112,82вересень 201308.08.2014-не сплачено34 897,9515 000,000,7511 250,00жовтень 201326.03.2014-не сплачено34 702,0030 256,640,7522 692,48листопад 201326.03.2014-не сплачено33 048,6929 571,070,7522 178,30грудень 201324.10.2014-не сплачено29 929,4426 569,250,7519 926,94січень 201424.10.2014-не сплачено28 763,8825 490,150,7519 117,61лютий 201424.10.2014-не сплачено36 151,4833 209,910,7524 907,43березень 201403.07.2015-не сплачено38 099,9527 213,790,7520 410,34квітень 201403.07.2015-не сплачено26 713,8020 419,440,7515 314,58травень 2014-------червень 201403.07.2015-не сплачено28 604,9721 894,510,7516 420,88липень 201403.07.2015-не сплачено20 963,8213 577,800,7510 183,35серпень 201403.07.2015-не сплачено18 011,8810 583,940,757 937,96вересень 201403.07.2015-не сплачено16 692,747 717,500,755 788,13жовтень 201403.07.2015-не сплачено16 808,3712 984,330,759 738,25листопад 201403.07.2015-не сплачено16 643,7012 991,350,759 743,51грудень 201403.07.2015-не сплачено20 378,0416 100,910,7512 075,68січень 201501.02.2016-не сплачено11 503,167 880,540,755 910,41лютий 201530.12.2015-не сплачено17 923,3015 183,000,7511 387,25березень 201519.06.2015-не сплачено19 386,8317 172,130,7512 879,10квітень 201508.12.2015-не сплачено8 993,618 463,610,756 347,71травень 201502.12.2015-не сплачено8 985,558 286,770,756 215,08червень 201523.07.2015-не сплачено9 892,200,00 липень 201518.09.2015-не сплачено12 089,859 831,760,757 373,82серпень 201508.12.2015-не сплачено13 903,5713 174,230,759 880,67вересень 201502.02.2016-не сплачено15 158,8514 406,730,7510 805,05жовтень 201508.12.2015-не сплачено13 159,5113 031,860,759 773,90листопад 201530.12.2015-не сплачено13 879,3013 651,010,7510 238,26грудень 201530.01.2016-не сплачено14 637,1913 255,780,759 941,84Окремо суд зважає, що на епізод несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб у межах господарської операції з оренди транспортного засобу ( НОМЕР_1 ) припадає застосування контролюючим органом 4.050,00грн. штрафу у порядку абз.3 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у розмірі 75% від суми несплаченого у межах граничного строку податку на доходи фізичних осіб 5.400,00), у той час як заявник вдався до помилкового оскарження рішення субєкта владних повноважень в частині застосування штрафу у розмірі 423.788,61грн. (за епізодом несвоєчасної сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати найманих працівників) виключно з мотиву відсутності повторності (як обовязкової кваліфікуючої умови для застосування штрафу у розмірі 50% несвоєчасно сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та 75% несвоєчасно сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб), попри те, що структурно сума штрафу у 423.788,61грн. складається із штрафу у порядку абз.1 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України 7.625,00грн., із штрафу у порядку абз.2 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України 15.250,00грн., із штрафу у порядку абз.3 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України 400.913,61грн.

Стверджуючи про невідповідність закону оскарженого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що в Україні як у правовій державі, де проголошена дія верховенства права та найвищою соціальною цінністю є людина, згідно з ст.ст. 1, 3, 8, ч.2 ст.19, ч.1 ст.68 Конституції України усі без виключення суб`єкти права (учасники суспільних відносин) зобов`язані дотримуватись існуючого правового порядку, утримуючись від використання права на "зло"/зловживання правом, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати покладені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом, і тому до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Згідно з п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (абз.1 п.127.1 ст.127); Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. (абз.2 п.127.1 ст.127); Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. (абз.3 п.127.1 ст.127).

Суд відзначає, що п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) була запроваджена міра відповідальності, яка покладається на платника податків (у тому числі і на податкового агента) саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків і розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення поставлений законодавцем у залежність не від часу затримки такої несплати, як-то передбачено ст.126 Податкового кодексу України, а у залежність від кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Отже, склад порушення за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) передбачав, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу, а диспозиція ст.127 Податкового кодексу України оформлювали три форми діяння платника податків - не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків при виплаті доходів.

Таким чином, зміст податкового правопорушення за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) полягав у ненарахуванні податку при виплаті доходу на користь іншого платника, та/або у неутриманні податку при виплаті доходу на користь іншого платника, та/або у несплаті податку при виплаті доходу на користь іншого платника.

Відтак, порушення за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі дії були вчинені сукупно.

Тому у майбутньому під час проведення інших виплат, таке ненарахування (неутримання або несплата) є іншими діяннями, які містять ознаки складу податкового правопорушення за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX).

У контексті застосування за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) законодавцем були встановлені критерії (кваліфікуючі умови) для нарахування штрафу у розмірі 50 % та для нарахування штрафу у розмірі 75 %, якими є вчинення таких дій повторно та втретє.

Граматичне та змістовне тлумачення абзаців 2, 3 за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (не нарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) протягом 1095 днів.

Разом з цим, законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов`язання.

Тобто, виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних діянь за за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX), вчинених платником протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25 %, за дію вчинену повторно - 50 %, за дію вчинену втретє та в подальшому - у розмірі 75 %.

Отже, застосування штрафу на рівні 50 відсотків та 75 відсотків суми податку на підставі за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) можливе внаслідок неодноразового закінченого порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податку податковим агентом за певний податковий період, незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій повторно (втретє тощо) протягом 1095 днів та не залежить від того, чи зафіксовані ці епізоди в одному акті перевірки або в різних, а також від того, чи приймалось щодо платника раніше податкове повідомлення-рішення за ці порушення.

Такий висновок щодо застосування наведеної норми права викладено у постанові Верховного Суду від 21.01.2020р. по справі №820/11382/15 та у постанові Верховного Суду від 26.08.2021р. по справі №520/1874/2020.

У подальшому унаслідок зміни змісту нормативного регламентування аналогічні до міри юридичної відповідальності за п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) та до міри юридичної відповідальності за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) заходи податкового впливу були втілені законодавцем у положеннях ст.124 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX та у положеннях ст.1251 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX відповідно.

Так, відповідно до п.124.1 ст.124 ПК України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у відповідних відсотках від погашеної суми податкового боргу залежно від кількості прострочених днів.

Згідно з п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Підпунктом п.1251.2 ст.1251 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX визначено, що ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Підпунктом п.1251.3 ст.1251 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX передбачено, що діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Як то визначено п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX, діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Необхідно зауважити, що зазначені вище норми були уведені в дію у зв`язку із запровадженням нової концепції відповідальності платників податків за правопорушення Законом України від 16.01.2020р. №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", який набрав чинності з 23 травня 2020 року (окремі положення уведено в дію з 01 січня 2021 року).

Зважаючи на подібність змісту та характеру наведених вище статей Податкового кодексу України на спірні правовідносини з огляду на ч.5 ст.242 КАС України можуть бути поширені правові висновки постанов Верховного Суду від 21.01.2020р. у справі № 820/11382/15, від 02.10.2018р. у справі №820/1824/17, від 23.05.2019р. у справі №806/2699/16, від 17.04.2020р. у справі №806/124/17, від 13.02.2020р. у справі №806/129/17, від 13.08.2021р. у справах №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17, від 03.05.2023р. у справі №813/3597/15.

Так, постановою Верховного Суду від 03.05.2023р. у справі №813/3597/15 (пункти 31-35) установлено, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).

Відтак, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього кодексу.

Положеннями ст.127 Податкового кодексу України встановлюються як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

У зв`язку з цим колегія суддів у справі №813/3597/15 дійшла висновку, що у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податкового кодексу України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України.

Окрім того, з огляду на подібність змісту та характеру наведених вище статей Податкового кодексу України, суд вважає за необхідне проаналізувати відмінності нормативного регламентування спірних правовідносин до набрання чинності нормами Закону України від 16.01.2020р. №466-IX та після набрання чинності нормами Закону України від 16.01.2020р. №466-IX.

Згідно з п.п.168.1.2 ст.168 Податкового кодексу України податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до відповідного бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 351 цього Кодексу.

Відповідно до п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок на доходи фізичних осіб, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Пунктом 57.1 ст.57 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

За правилами п.49.18.1 ст.49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Звідси слідує, що за приписами абз.2 п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, а за приписами п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України - безвідносно до виплати у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто до 20 числа календарного місяця, наступного за місяцем нарахування заробітної плати найманому працівникові.

Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі Щокін проти України (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі Серков проти України (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для заявника може бути визнаний підхід, коли пріоритет у застосуванні має бути надано положенням абз.2 п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, а не п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України і обов`язок перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору із заробітної плати найманого працівника виникає не раніше від події виплати самої заробітної плати (тобто доходу) та за рахунок такої виплати (тобто доходу громадянина).

Окремо суд відмічає, що згідно з п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Суд вважає, що положення наведеної норми закону підлягають застосуванню з урахуванням приписів п.87.9 ст.87 Податкового кодексу України, де указано, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Відповідно до п.1251.2 ст.1251 Податкового кодексу України ті самі дії (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України), вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Пунктом п.1251.3 ст.1251 Податкового кодексу України визначено, що діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України та вчинені умисно), вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

За приписами п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України та вчинені умисно), вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

З наведених норм кодексу слідує, що кваліфікуючою ознакою складу податкового правопорушення за п.1251.2 ст.1251 Податкового кодексу України є умисел платника податків.

З наведених норм кодексу слідує, що кваліфікуючою ознакою складу податкового правопорушення за п.1251.3 ст.1251 Податкового кодексу України є умисел та повторність діяння у межах 1095 днів.

З наведених норм кодексу слідує, що кваліфікуючою ознакою складу податкового правопорушення за п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України є умисел платника податків та неодноразовість діяння у межах 1095 днів.

Суд зважає, що у розумінні абз.1 п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Відповідно до абз.2 п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.112.2 ст.112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Окрім того, за приписами п.112.7 ст.112 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.

Звідси слідує, що у цілях застосування норм Податкового кодексу України вина та умисел є тотожними категоріями і кваліфікуючими ознаками вини як субєктивної сторони складу протиправного порушення платника податків є: 1) удавані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов`язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України); 2) цілеспрямовані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов`язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України); 3) існування у платника податків фізичної змоги забезпечити дотримання правил та норм у сфері податкової справи; 4) явно та очевидно нерозумні діяння платника податків; 5) явно та очевидно недобросовісні діяння платника податків; 6) діяння платника податків, явно та очевидно вчинені без належної обачності.

Суд вважає, що усі перелічені критерії охоплюються судовою доктриною неприпустимості безпідставного одержання податкової вигоди.

Пунктом 109.3 ст.109 Податкового кодексу України передбачено, що у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2 - 1251.4 статті 1251 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Згідно з п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: 112.8.1. сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення; 112.8.2. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено; 112.8.3. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду; 112.8.4. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів; 112.8.5. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125 1 цього Кодексу); 112.8.6. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу; 112.8.7. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету. Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства; 112.8.8. самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу). Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу; 112.8.9. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору); 112.8.10. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані; 112.8.11. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України; 112.8.12. інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.

За правилами ст.113 Податкового кодексу України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (п.113.1 ст.113); Перебіг строку давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зупиняється у випадках, визначених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу. (п.113.2 ст.113); У разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. (п.113.3 ст.113); Перебіг строку давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) відновлюється з дня, наступного за днем усунення передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу обставин, що були підставою для зупинення його відліку (перебігу). (п.113.5 ст.113); У разі наявності хоча б однієї обставини, що пом`якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею цього Кодексу. (п.113.6 ст.113); У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення. (п.113.7 ст.113); За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України. (п.113.8 ст.113).

За визначенням п.36.1 ст.36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Згідно з п.38.1 ст.38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Строки та умови сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору регламентовані приписами ст.57, п.п.168.1.2 ст.168 та п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України і п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України відповідно.

За загальним правилом та змістом визначення п.1.24 ст.1 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" правова категорія "сплата коштів" є тотожній правовій категорії "переказ коштів" як руху певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі.

Згідно з п.п."1" п.21.1 ст.21 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" ініціювання переказу проводиться шляхом подання ініціатором до банку, в якому відкрито його рахунок, розрахункового документа.

Відповідно до п.22.1 ст.22 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" ініціювання переказу здійснюється за такими видами розрахункових документів: 1) платіжне доручення; 2) платіжна вимога-доручення; 3) розрахунковий чек; 4) платіжна вимога; 5) меморіальний ордер.

Згідно з ст.1 Закону України від 30.06.2021р. №1591-ІХ "Про платіжні послуги" платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього;

Відповідно до п.п.1 ч.2 ст.41 Закону України від 30.06.2021р. №1591-ІХ "Про платіжні послуги" ініціювання платіжної операції здійснюється шляхом надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок.

Зміст наведених норм права дозволяє суду дійти до висновку про те, що умисне діяння платника податків із несвоєчасної оплати податків (зборів) на користь Держави Україна може мати місце виключно у випадку неініціювання переказу коштів за обов`язкової умови: 1) фізичної наявності у власності платника безготівкових коштів на рахунку в установі банку (або фізичної наявності готівкових коштів у касі суб`єкта господарювання юридичної особи, володінні громадянина підприємця); 2) відсутності перешкод/перепон у визначенні юридичної долі цих коштів; 3) відсутності невиконаних грошових зобов`язань, котрі мають законодавчий пріоритет над податковим обов`язком (тобто усвідомлення фізичної змоги проведення платежу, усвідомлення потреби в ініціюванні переказу коштів та усвідомлення відсутності об`єктивних перешкод у передачі права власності на активи у вигляді коштів Державі Україна в особі компетентного суб`єкта права-органу публічної адміністрації, але неповажне та нерозумне ухилення від спрямування платіжного доручення до установи банку).

Отже, запроваджена законодавцем кореспонденція положень п.113.6 ст.113 Податкового кодексу України положенням п.1121.2 ст.1121, п.112.1 ст.112, п.112.2 ст.112, п.112.7 ст.112 Податкового кодексу України в аспекті вимог ч.2 ст.2 КАС України означає, що у ході здійснення заходу податкового контролю контролюючий орган повинен правомірно здобути об`єктивні дані, а у тексті акту податкової перевірки - відобразити юридично обґрунтовані та фактично доведені судження з приводу відсутності будь-яких обставин, котрі б пом`якшували відповідальність порушника; з приводу існування у складі вчиненого платником діяння обов`язкового складового елементу податкового правопорушення - вини/умислу; з приводу існування у платника реальної, але не використаної можливості дотримання правил та норм; з приводу нерозумності, недобросовісності та неналежної обачності поведінки платника податків.

У силу спеціального застереження п.111.4 ст.111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

При цьому, п.112.5 ст.112 Податкового кодексу України визначено, що підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.

Таким чином, обов`язковою кваліфікуючою ознакою повторності податкового правопорушення є завершення процедури узгодження винесеного раніше у часі податкового повідомлення рішення контролюючого органу у розумінні п.57.3 ст.57, п.56.17 ст.56, п.56.18 ст.56 Податкового кодексу України.

Утім, зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі Щокін проти України (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі Серков проти України (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що платник податків не міг набути ані розумних очікувань, ані розумних сподівань саме на таке тлумачення змісту кваліфікуючої умови - "повторність" до набрання чинності п.111.4 ст.111 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX.

Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб`єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування приватною особою новоствореного обов`язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем суб`єктом владних повноважень.

З положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності за стандартом доказування - поза будь-яким розумним сумнівом, у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - баланс вірогідностей.

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не підтвердженого документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не означає реального існування такої обставини.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Такий висновок окружного адміністративного суду цілком корелюється із правовими позиціями постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, постанови Верховного Суду від 15.06.2023р. у справі №804/2960/16.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 29.01.2020р. у справі №814/1460/16 адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення (вчинення дії, допущення бездіяльності).

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб`єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав та інтересів та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, суд констатує, що у ході розгляду справи владним суб`єктом було доведено дотримання у спірних правовідносинах вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк обставини відображених в Акті №1/20 діянь платника податків, кваліфікованих у якості податкового правопорушення за п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020р. №466-IX) були зясовані із достатньою повнотою, зміст належної норми права з урахуванням згаданих вище постанов Верховного Суду був витлумачений вірно, унаслідок чого реально вчинене управлінське волевиявлення узгоджується як із дійсним змістом нормативного регламентування, так і зі справжніми обставинами фактичної дійсності, не призводить до притягнення учасника суспільних відносин до фінансової відповідальності за відсутності доведеного поза розумним сумнівом факту вчинення податкового правопорушення.

Указане є визначеною процесуальним законом підставою для відмови у позові.

При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), вичерпно реалізував усі діючі юридичні механізми з`ясування об`єктивної істини; надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи; дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.

Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв`язання спору по суті.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст.ст. 8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.6-9, ст.ст.72-77, 211, 241-244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

вирішив:

Позов - залишити без задоволення.

Роз`яснити, що рішення у повному обсязі складено у порядку ч.3 ст.243 КАС України - 16.05.2024р.; підлягає оскарженню згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення); набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України.

Суддя А.В. Сліденко