ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 квітня 2024 року

м. Київ

справа №П/811/1612/16

адміністративне провадження № К/9901/31643/18 № К/9901/31645/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ,

Олександрійської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 (судді: Панченко О.М., Іванова С.М., Чередниченко В.Є.,)

у справі № П/811/1612/16.

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Олександрійської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.10.2016:

№ 0004961403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 10000,00 грн.;

№ 0004971403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 37057,75 грн.;

№ 0004981403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1,00 грн.

Звертаючись до суду з даним позовом позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки, на думку позивача, перевірку проведено з порушенням встановленого порядку, оскільки копія наказу на проведення фактичної перевірки не вручалася, а також посадовими особами податкового органу не надано продавцеві можливості застосувати реєстратор розрахункових операцій на суму покупки шляхом його вимкнення, мотивуючи це тим, що продавець вже прийняла гроші і видала здачу, а тому і проведення розрахункової операції завершено, однак, як наголосив позивач, законодавством не встановлено черговості проведення операцій щодо приймання готівки, видачі решти та проведення операції через РРО, а одночасне здійснення цих трьох операцій фактично неможливе.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що підставою для проведення перевірки позивача стало виконання функцій покладених на контролюючий орган в сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. При цьому, як зазначено судом першої інстанції, до початку проведення фактичної перевірки перевіряючими пред`явлено продавцю кафе «ІНФОРМАЦІЯ_1» службові посвідчення, направлення на проведення перевірки та вручено копію наказу від 28.09.2016 № 394 про проведення фактичної перевірки, що підтверджується відповідними розписками (а.с.41-42), а також зазначені обставини підтверджені також показами свідків - перевіряючих, з огляду на що посадових осіб контролюючого органу було допущено до проведення фактичної перевірки господарської одиниці.

При цьому, приймаючи рішення, судом першої інстанції зазначено, що під час проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг), продавцем здійснено реалізацію 1 пачки сигарет «LM Loft №6» за ціною 19,00 грн. та 1 пляшки пива «Карлсберг» світле за ціною 15,00 грн. на загальну суму 34,00 грн., у зв`язку з чим продавцем отримано 100 грн. та видано решту - 66,00 грн. без використання реєстратору розрахункових операцій , а відтак без видачі розрахункового документу, що є порушенням вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також суд першої інстанції, посилаючись на правову позицію Верховного суду України від 26.02.2013 у справі №21-35а13 зазначив, що у випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій у день одержання готівкових коштів. При цьому невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, з огляду на що, дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджено факт несвоєчасного оприбуткування ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій в загальному розмірі 7 411,55 грн., тобто порушення вимог п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, відповідальність за яке передбачена абз. 3 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково та скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 у справі № П/811/1612/16 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0004961403 від 11.10.2016, а відтак визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004961403 від 11.10.2016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 10000,00 грн.

В решті постанову суду залишено без змін.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність прийняття відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень від 11.10.2016 № 0004971403 та № 0004981403, оскільки матеріалами справи підтверджено факт несвоєчасного оприбуткування ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів у повній сумі датою їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій в сумі 7 411,55 грн., тобто порушено вимоги п.2.6 Положення, відповідальність за яке передбачена абз. 3 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95.

Натомість, щодо податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004961403 про застосування штрафної санкції в розмірі 10000,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до акту проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016, продавцем здійснено реалізацію 1 пачки цигарок «LM Loft №6» за ціною 19,00 грн. та 1 пляшки пива «Карлсберг» світле за ціною 15,00 грн. на загальну суму 34,00 грн. Продавцем отримано 100 грн. та видано решту 66,00 грн. В зазначеному акті відображено, що продавець ОСОБА_2 та ОСОБА_1 від підпису відмовилися. Проте, оцінюючи покази свідків продавця ОСОБА_2 та посадових осіб відповідача - ОСОБА_3 , ОСОБА_4 ,, ОСОБА_5 суд першої інстанції прийняв до уваги свідчення посадових осіб відповідача, оскільки під час перевірки ні продавцем, ні позивачем, ні бухгалтером нічого не зазначалося про відсутність 10 копійок для видачі решти, письмові пояснення щодо цього відсутні. Також відсутні зауваження щодо змісту акта проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016, в якому відображена ціна придбаного товару.

Крім того, апеляційний суд зазначив, що встановлені судом першої інстанції обставини, що стали підставою для висновку про продаж продавцем ОСОБА_2 пачки цигарок «LM Loft №6» за ціною 19,00 грн., однозначно не свідчать про продаж товару саме за цією ціною, оскільки відповідно до матеріалів справи, продаж пачки цигарок «LM Loft №6» та пляшки пива «Карлсберг» світле було здійснено без застосування РРО і фіскальний чек, що підтверджує ціну продажу, не видавався. Перевищення ціни продажу пачки цигарок «LM Loft №6» продавцем ОСОБА_2 на 10 копійок з боку відповідача фактично ґрунтується лише на свідченнях його посадових осіб, які було прийнято судом першої інстанції. Проте, за відсутності фіскального чеку на придбані товари також можна дійти висновку, що такого завищення взагалі не було, оскільки доказів того, що на пляшці пива «Карлсберг» світле був цінник 34,00 грн. посадовими особами відповідача не було надано, а на пачці цигарок «LM Loft №6», відповідно до ч. 1 ст. 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», було вказано максимальну роздрібну ціну, що підтверджується наданим суду першої інстанції копією фіскального чеку від 29.09.2016 року, відповідно до якого позивачем 29.09.2016 о 09:21 год. було продано пачку цигарок «LM Loft №6» по ціні саме 18:90 грн., тобто без перевищення максимальної роздрібної ціни, збільшеної на суму акцизного податку.

Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 та залишити в силі постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 по адміністративній справі № П/811/1612/16. В доводах своєї касаційної скарги податковий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції неповно встановлено обставини справи та неповною мірою досліджено докази, у зв`язку з чим, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що є наслідком неправильного вирішення спору в частині задоволення позовних вимог.

Також у квітні 2017 року касаційну скаргу на зазначене вище судове рішення апеляційного суду подало ФОП ОСОБА_1 до Вищого адміністративного суду України, в якій просив змінити постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 у справі № П/811/1612/16 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403 на суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 37057,75 грн.

В доводах своєї касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 зазначив, що він не згоден з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2016 № 0004971403 про застосування штрафної санкції в розмірі 37057,75 грн., зважаючи на те, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку в результаті формального тлумачення норм положення, без надання оцінки фактичним обставинам справи, оскільки, як наголошує позивач, виходячи з аналізу вимог п. 9 ч. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» обов`язку щоденного виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків в розділі 2 КОРО Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не встановлює, з огляду на що під оприбуткуванням готівки у випадку застосування РРО слід розуміти здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичного надходження в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на підставі фіскальних звітних чеків, тобто Z звітів.

У касаційній скарзі також зазначено, що отримані суми за розрахунковими операціями оприбутковуються в Книзі обліку доходів і витрат, копію якої було надано до матеріалів справи на підтвердження факту оприбуткування виручки, отриманої ФОП ОСОБА_1 за період з 10.09.2016 по 28.09.2016, сума доходів яких також включено до декларації про майновий стан і доходи в повному обсязі, у зв`язку з чим, позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій зайняли упереджену позицію щодо правомірності та пропорційності рішення від 11.10.2016 № 0004971403.

У липні 2017 року податковим органом подано заперечення на касаційну скаргу позивача, в якій контролюючий орган просив залишити без задоволення касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 з тих підстав, що Олександрійська ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області вважає, що на підставі встановлених фактів та в результаті повного та всебічного дослідження письмових доказів, саме суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що при винесені спірних податкових повідомлень-рішень, контролюючий орган діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказані касаційні скарги було передано на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 29.09.2016 посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі направлень № 615, № 616, № 617, № 618 від 28.09.2016, відповідно до наказу № 394 від 28.09.2016 проведено фактичну перевірку кафе «ІНФОРМАЦІЯ_1», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт від 29.09.2016 № 121/11/11/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: непроведення розрахункових операцій та невидача розрахункового документу встановленого зразка (касового чека), що засвідчує факт купівлі товару на суму 34,00 грн.;

п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень в розмірі 7 411,55 грн. у Книзі обліку розрахункових операцій, оскільки у КОРО відсутні записи (неоприбутковано готівку за реалізований товар з 10.09.2016 по 28.09.2016) у розділі 2 «Облік руху готівки»;

ст. 11-1 та ч. 13 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін, встановлених виробниками, та збільшеними на суму акцизного податку, оскільки реалізовано 1 пачку цигарок «LM Loft №6» за ціною 19,00 грн., при цьому максимальна роздрібна ціна, що встановлена виробником та зазначена на пачці повинна, становити 18,90 грн.

На підставі зазначеного вище акта перевірки №121/11/11/РРО/2423510611 від 29.09.2016 відповідачем 11.10.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0004981403, яким відповідно до п. 1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1,00 грн.;

№ 0004971403, яким відповідно до абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 37 057,75 грн. (7 411,55 грн.*5);

№ 0004961403, яким відповідно до абз. 14 ч. 2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 10 000,00 грн.

Також встановлено, що до початку проведення фактичної перевірки головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Головного управління ДФС у Кіровоградській області ОСОБА_5 проведено контрольну розрахункову операцію, під час якої придбано: 1 пачку цигарок «LM Loft №6», МАП ААПГ 689297 ТІЗФ 16/2, вироблених 02.07.2016, та 1 пляшку пива «Карлсберг» світле, об`ємом 0,5 л., міцність 4,5% об., виробник ПАТ «Карлсберг» Україна, про що складено акт проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016.

Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Розрахункова операція, в силу вимог статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу).

Тоді як розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 названого Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Таким чином, якщо при проведенні розрахункових операцій суб`єктом господарювання використовується РРО, відповідно з його застосуванням проводяться, як операції з внесення коштів, так і з їх видачі.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29.06.2023 у справі № 810/3344/15.

Постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі - Положення № 637).

Пунктом 2.6 Положення № 637 визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

За порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідних розрахункових документів) застосовуються визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону фінансові санкції у п`ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність, в тому числі у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа.

Зазначене свідчить, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановив для суб`єктів підприємницької діяльності обов`язок проводити розрахункові операції з роздрукуванням документів на підтвердження виконання цих операцій, які відповідають вимогам Положення, тобто є розрахунковими документами.

Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському обєкті такого субєкта господарювання: вчинене вперше - застосовуються фінансові санкції у таких розмірі 1 гривня.

Отже, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи щодо відсутності в матеріалах розрахункового документу при здійсненні контрольної закупки, про що складено акт проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016, що також не заперечується позивачем, під час проведення контрольної розрахункової операції реєстратор розрахункових операцій не використовувався, розрахунковий документ не видавався, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 було допущено порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, про правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення № 0004981403 від 11.10.2016 про застосування штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 1,00 грн.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що як пункт 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і пункт 2.6 глави 2 Положення № 637, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону №365/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

Положеннями абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Тобто, статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Тоді як пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або РК на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання РК - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (прийнятий 06.07.1995) ці правовідносини врегулював орган законодавчої влади, а отже, наведений вище Указ (прийнятий 12.06.1995) припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а тому, його положення уже не могло застосовуватися.

Вказана правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду постановою від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі № 21-77а13, де наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, у подальшому врахований в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 31.03.2021 у справі № 400/373/19, від 04.06.2021 у справі № 826/9793/17, від 23.10.2021 у справі № 815/881/16, від 30.11.2021 у справі № 816/1645/17, від 25.01.2022 у справі № 805/1794/16-a, від 14.02.2022 у справі № 1340/4729/18, від 17.08.2022 у справі № 400/2005/19, а також у постанові Верховного Суду від 15.02.2023 у справі № 823/1809/18.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.

Як видно з матеріалів справи, відповідно до Книги обліку розрахункових операцій № 1117000336Р/6 (том 1 а.с. 50-55) на час проведення перевірки у розділі 2 «Облік руху готівки» відсутні записи за період з 10.09.2016 по 28.09.2016 на загальну суму 7 411,55 грн.,, про що в такій книзі, станом на 29.09.2016, тобто день проведення фактичної перевірки, здійснено записи про те, що на дату проведення перевірки записи по руху коштів відсутні, у зв`язку з чим і було прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403, яким відповідно до абз. 3 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 37 057,75 грн. (7 411,55 грн.*5);

Однак, таке податкове повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403, відповідно до наведених вище підстав, виходячи з позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18, підлягає скасуванню, і постанова суду апеляційної інстанції в цій частині щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 37 057,75 грн., - підлягає скасуванню.

Щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004961403, яким відповідно до абз. 14 ч. 2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 10 000,00 грн. за порушення вимог ст. 11-1 та ч. 13 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР, то Суд зазначає, що спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України та Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Так, відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Згідно з підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України максимальні роздрібні ціни - ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.

Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.

Згідно з статтею 11-1 вказаного вище Закону встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України.

Дата виготовлення наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається із шести цифр, перші дві з яких означають день, наступні дві - місяць, останні дві - рік такої дати.

Нанесення максимальної роздрібної ціни та дати виготовлення на упаковку тютюнових виробів, призначених для вивезення (експортування) за межі митної території України, здійснюється згідно з умовами відповідної угоди на експорт.

У відповідності до вимог статті 17 вказаного Закону за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10 000 гривень.

Перевірячи правомірність скасування апеляційним судом податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 00049614030, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10 000, грн., колегія суддів зазначає, що як зазначено у постанові суду апеляційної інстанції в судовому засіданні суду першої інстанції свідок ОСОБА_2 , пояснила, що повідомляла покупцю вартість цигарок - 18,90 грн., однак в касі не було 10 копійок, щоб видати решту. Свідок ОСОБА_5 повідомив, що про відсутність решти продавець йому не говорила. Також ОСОБА_5 показав, що цінник із вартістю товару був лише на пиві, цінника на цигарках не було, на прилавку вони були відсутні, а розрахунковий документ йому не видавався, тому вартість товару до акту він заносив зі слів продавця. Про відсутність цінника на цигарках повідомили також свідки ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ,

Також, суд апеляційної інстанції оцінюючи покази свідків продавця ОСОБА_2 та посадових осіб відповідача - ОСОБА_3 ,, ОСОБА_4 та ОСОБА_5 зазначив, що суд першої інстанції прийняв до уваги свідчення посадових осіб відповідача, оскільки під час перевірки ні продавцем, ні позивачем, ні бухгалтером нічого не зазначалося про відсутність 10 копійок для видачі решти, письмові пояснення щодо цього відсутні. Також відсутні зауваження щодо змісту акта проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016, в якому відображена ціна придбаного товару.

Крім того, як встановлено судом апеляційної інстанції у судовому засіданні суду першої інстанції представник позивача наголошував, що вартість цигарок «LM Loft №6» становила саме 18,90 грн., що відображено в контрольній стрічці за 29.09.2016 під час їх реалізації іншим покупцям, а відтак апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції не прийняв і ці доводи, з тих підстав, що реалізація іншим покупцям цигарок «LM Loft №6» за ціною 18,90 грн. не спростовує факту продажу таких цигарок під час контрольної закупки за ціною 19,00 грн., тобто вище від максимальних роздрібних цін, встановлених виробниками, та збільшеними на суму акцизного податку.

Разом з тим, Суд вважає такі висновки суду апеляційної інстанції є помилковими, з огляду на те, що як видно з матеріалів справи, відповідно до акту проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016 (том 1 а.с. 49), який, в силу вимог ст. 73 КАС України, є належним та достатнім доказом реалізації продавцем суб`єктом господарювання ОСОБА_6 1 пачки цигарок «LM Loft №6» саме за ціною 19,00 грн. та 1 пляшки пива «Карлсберг» світле за ціною 15,00 грн. на загальну суму 34,00 грн., оскільки продавцем від покупця було отримано 100 грн. та видано решту саме у розмірі 66,00 грн. В зазначеному акті відображено, що продавець ОСОБА_6 та ОСОБА_1 від підпису відмовилися.

При цьому, факт видачі решти саме у розмірі 66,00 грн. ні позивачем, ні його представником не заперечується.

Більш того, колегія суддів ознайомившись із звукозаписом судового засідання першої інстанції, записаного на компакт-диску (том 1 а.с. 131), звертає увагу на те, що допитаний судом першої інстанції у судовому засіданні 21.12.2016 свідок - ОСОБА_6 , яка, на момент проведення фактичної перевірки 29.09.2016, була продавцем кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 , на 18 хвилині 23 секунди звукозапису судового засідання повідомила суд першої інстанції, що решту видала у розмірі саме 66,00 грн., тобто без 10 копійок, наголосивши, що в касі для видачі решти не було 10 копійок.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ст. 11-1 та ч. 13 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін, встановлених виробниками, та збільшеними на суму акцизного податку, оскільки реалізовано 1 пачку цигарок «LM Loft №6» за ціною 19,00 грн., при цьому максимальна роздрібна ціна, що встановлена виробником та зазначена на пачці повинна, становити 18,90 грн., що свідчить про правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004961403, яким відповідно до абз. 14 ч. 2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 10 000,00 грн.

Наданий позивачем до суду першої інстанції розрахунковий документ від 29.09.2016 о 9:21 (том 1 а.с. 58), з якого вбачається, що суб`єктом господарювання в день проведення перевірки було реалізовано 1 пачку цигарок «LM Loft №6» за ціною саме 18,90 грн. іншому покупцю, вочевидь не виправдовує дії суб`єкта господарювання на реалізацію такої 1 пачки цигарок «LM Loft №6» при контрольній закупці фахівцям податкової саме за ціною 19,00 грн.

Допущені суб`єктом господарювання порушення в цій частині підтверджуються актом проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 29.09.2016 (том 1 а.с. 49) та показаннями свідка - продавця ОСОБА_6 , у зв`язку з чим Суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004961403, яким відповідно до абз. 14 ч. 2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 10 000,00 грн., є правомірним, що свідчить про скасування постанови суду апеляційної інстанції від 29.03.2017 в цій частині.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.

Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Олександрійської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 у справі П/811/1612/16 в частині:

задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004961403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 10000,00 грн.;

відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 37 057,75 грн.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.10.2016 № 0004971403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 37 057,75 грн.

В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 та постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 у справі П/811/1612/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Судді В.П. Юрченко

В.В. Хохуляк