П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 березня 2024 р.м. ОдесаСправа № 815/251/16

Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:

10:58 год., м. Одеса;

Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:

28.09.2023 року;

Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Єщенка О.В.

суддів Крусяна А.В.

Яковлєва О.В.

За участю: секретаря Потомського А.Ю.

представника апелянта Малюченка А.С.

представника позивача Макаренка В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

20.10.2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 28 вересня 2015 року №0003212203, №0000792202, №0000782202, №0003182203, №0003202203.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що в період з 15.07.2015 року по 04.08.2015 року ДПІ в Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум», за результатом якої встановлено ряд порушень вимог податкового законодавства.

Оспорюючи правомірність та обґрунтованість висновків відповідача про заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість та податку на прибуток, позивач зазначає, що є діючим підприємством, провадить свою діяльність з повним дотриманням вимог податкового законодавства та правил бухгалтерського обліку, всі господарські операції з його контрагентами підтверджені належним чином оформленими первинними, бухгалтерськими та розрахунковими матеріалами, які у повній мірі підтверджують реальне здійснення правочинів і їх використання в господарській діяльності.

Оспорюючи правомірність та обґрунтованість висновків відповідача про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента, а також не виконання податкового обов`язку в частині подання розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, з посиланням на положення норм міжнародних Договору та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр стосовно уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і майно, позивач зазначає, що проценти, сплачені Товариством (резидентом) у 2013 році, не оподатковуються в Україні, а підлягають оподаткуванню в Республіці Кіпр відповідно до положень пункту 1статті 8 Угоди колишнього СРСР; проценти, сплачені у 2014 році, не оподатковуються в Україні за ставкою 2% відповідно до положень пункту 2 статті 11 Конвенції та підлягають оподаткуванню в Республіці Кіпр.

Таким чином, наголошуючи на правомірності своїх дій та не доведеності відповідачем висновків про допущені платником податків порушень у податковій сфері, позивач наполягає на скасуванні податкових повідомлень-рішень в судовому порядку.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. За висновком судів, первинні документи в повній мірі відображають зміст, обсяги та вартісні показники господарських операцій позивача. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про не підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами позивача, як це зазначено в акті перевірки. Крім того, судами вказано, що приймаючи до уваги положення пункту 2 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і майно від 08.11.2012 встановлено право, а не обов`язок сплачувати відсотки у Договірній Державі, у якій вони виникають, в розмірі, що не перевищує 2 відсотків від загальної суми процентів, а також, що відповідно до статті 103 Податкового кодексу України встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування - доходи у вигляді процентів за Кредитною угодою від 15.11.2002 №11/02, отримані резидентом Республіки Кіпр від резидента України - ТОВ «СК Петроліум» у 2014 році та оподатковані в Республіці Кіпр, не оподатковуються в Україні за ставкою 2%.

Постановою Верховного Суду від 29 липня 2021 року частково задоволено касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року у справі №815/251/16 скасовано.

Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд визначив, що судами в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів/послуг. Судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання.

Верховний Суд зауважив на тому, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагентів. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими контрагентами.

Також, Верховним Судом вказано, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу. Однак, судами не перевірено та не з`ясовано обставини, чи є особа де-факто резидентом договірної держави та фактичним, а не номінальним отримувачем доходу.

У тому числі Верховним Судом зауважено на передчасності висновків судів лише на підставі наявності чи відсутності довідки про резидентність. Також, необхідно надати оцінку тим обставинам, що довідку резидент отримав вже після виплати доходу.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 28.09.2015 року №0003212203, №0000792202, №0000782202, №0003182203, №0003202203.

Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» суму сплаченого судового збору у розмірі 102989,1 грн.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції між ТОВ «СК Петроліум» та його контрагентами ТОВ «Інвестиційні ініціативи та модернізація», ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД», ТОВ «Вторметекспорт», ТОВ «НХМ», ПрАТ «Ресурси Кривбасу», ТОВ «Пенталіт» позивач підтвердив належним чином оформленими первинними та розрахунковими документами, а учасники цих господарських операцій діяли у повній відповідності до чинного законодавства та з дотриманням послідовності дій, узгоджених у відповідних договорах.

Одночасно судом першої інстанції враховано відсутність у контролюючого органу зауважень щодо повноти та дійсності представленої на перевірку первинної і бухгалтерської документації. Висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на службовій інформації про можливі порушення контрагентів у податковій сфері, відсутності необхідної кількості основних засобів та трудових ресурсів для виконання/надання/постачання спірних робіт/послуг/товарів, що, в свою чергу, жодним чином не спростувало реальність господарських операцій. При цьому, судом зауважено на тому, що припущення контролюючого органу про порушення контрагентів у податковій сфері останніми оскаржено в судовому порядку і відповідні висновки податкового органу або ж визнано неправомірними, або ж прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення скасовані.

Щодо задекларованих позивачем операцій із ТОВ «Вайт Роял» суд першої інстанції врахував, що факт фіктивності підприємства-контрагента підтверджений вироком у кримінальній справі та не підлягає доказуванню в питанні правових наслідків дій позивача щодо декларування податкового кредиту за господарськими відносинами з цим підприємством. Отже висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за цими операціями знаходить своє обґрунтоване підтвердження під час вирішення справи. Одночасно, зауважено на тому, що суд не повноважний (не має компетенції) перебирати на себе повноваження відповідача з визначення правильного обсягу (сум) грошових зобов`язань позивача, відтак не має підстав та можливості виокремити із загальної суми податкових зобов`язань суму, яка стосується безпосередньо цієї частини спірних господарських операцій з ТОВ «Вайт Роял».

Разом з цим, за результатом аналізу сертифікатів відносно нерезидента DECERPO LIMITED, суд встановив, що вказана компанія є резидентом Кіпру та є кінцевим бенефіціаром доходу, нарахованого та одержаного як кошти оплати відсотків за позиками відповідно до Договорів позики з резидентами України. З урахуванням встановлених обставин, а також враховуючи положення пункту 2 статті 11 Конвенції, суд першої інстанції визначив, що висновки перевіряючих про те, що сплачені у 2014 році проценти підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 2% та підлягають оподаткуванню в Республіці Кіпр з урахуванням податку, сплаченого в Україні, є безпідставними та необґрунтованими.

В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. Документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, відображених в податковому обліку, повинні оцінюватись з урахуванням специфіки кожної господарської операції змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів. Отже, первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно посилатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити реальність операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових зобов`язань.

Апелянт наполягає на тому, що судом першої інстанції необґрунтовано залишено поза увагою:

не підтвердження факту отримання позивачем послуг від ТОВ «Інвестиційні ініціативи та модернізація», адже згідно податкової інформації у контрагента відсутні майно, трудові ресурси, виробничо-складські приміщення, технічний персонал, основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, засоби для транспортування та інше майно, яке економічно необхідне для здійснення спірних операцій та у задекларованих позивачем обсягах. Про неможливість надання цим контрагентом на адресу позивача послуг свідчить і відсутність факту залучення у спірних операціях субпідрядних організацій та не відображення за результатом щомісячного визначення вартості робіт витрат на відрядження фахівців для виконання робіт;

не підтвердження факту отримання позивачем товару від ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД», адже до перевірки не були надані товарно-транспортні накладні, які б підтверджували транспортування ТМЦ від постачальника до покупця, а також документів, які б підтверджували якість ТМЦ, вказаних у відповідних видаткових накладних. Не підтвердженою залишається й реалізація придбаного товару за договорами Комісії, оскільки за даними бухгалтерського обліку ТМЦ значиться на складі позивача. Окрім того, врахуванню підлягає ряд допущених ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» порушень у податковій сфері у виді заниження податкових зобов`язань по податку на прибуток та завищення податкового кредиту, належним чином зафіксованих в актах позапланових перевірок;

не підтвердження факту отримання позивачем послуг від ТОВ «НХМ» на підставі первинних документів, які розкривають фінансово-господарську діяльність підприємства та деталізують надані послуги;

не підтвердження факту отримання позивачем робіт від ПрАТ «Ресурси Кривбасу», оскільки згідно даних податкової інформації, а саме результатів позапланової перевірки контрагента, встановлено задіяння вказаного підприємства у схемах незаконного формування податкового кредиту та податкових зобов`язань;

не підтвердження факту отримання позивачем послуг з виконання робочих проектів від ТОВ «Пенталіт», адже до перевірки не були надані будь-які документи, передбачені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 24.01.2009 року №29 «Про прийняття національного стандарту ДСТУ Б А.2.4-4:2009 «Система проектної документації для будівництва. Основні вимоги до проектної та робочої документації» та відповідно до податкової декларації з плати за землю у підприємства відсутні у власності або в оренді земельні ділянки за адресами, вказаними в актах розробки робочих проектів. Окрім того, згідно податкової інформації, за результатом позапланової перевірки контрагента, встановлено, що вказане підприємство було задіяно в схемах по незаконному формуванню податкового кредиту та податкових зобов`язань, чим унеможливлюється підтвердити реальність операцій між цим підприємством та позивачем;

не підтвердження факту постачання позивачу товару від ТОВ «Вайт Роял» у зв`язку із не наданням до перевірки відповідних товарно-транспортних накладних та в силу відсутності вказаного контрагента за місцезнаходженням, заперечень керівника підприємства щодо його причетності до ведення фінансово-господарської діяльності Товариства, задіяння контрагента позивача у схемах формування штучного податкового кредиту.

Також, апелянт зазначає, що актом перевірки належним чином зафіксовано заниження позивачем податкового зобов`язання податку на доходи нерезидента та не виконання податкового обов`язку в частині подання звітності про виплату таких доходів, адже в порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України і пункту 2 статті11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і майно від 08.11.2012, яка набула чинності з 01.01.2014, підприємство не перерахувало до бюджету податок на виплачений нерезиденту у 2014 році дохід у вигляді відсотків. Крім того, за перевіряємий період в порушення статті 5 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та пункту 7 розділу ІІІ Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою позивачем не перераховано до Державного бюджету України позитивну курсову різницю за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» просить у задоволенні вимог апелянта відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заперечуючи обґрунтованість доводів та вимог апелянта, позивач просить враховувати, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, а відтак платник податку не може зазнавати негативних наслідків, у тому числі у виді позбавлення права на податковий кредит. Таким чином, посилаючись на принцип індивідуальної відповідальності платника у податковій сфері, позивач акцентує увагу на тому, що спірні господарські операції із контрагентами мали реальний характер, підтверджені усіма необхідними первинними, бухгалтерськими та розрахунковими документами, безпосередньо пов`язані із господарською діяльність підприємства та направлені на одержання дійсного економічного ефекту від цих операцій.

Також, з посиланням на пункт 2 статті Конвенції, позивач зауважує на тому, що сплата відсотків у Договірній державі, в якій вони виникли, що є правом, а не обов`язком. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором, на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Крім того, позивач зазначає, що перерахування позитивної курсової різниці на користь державного бюджету України належить до компетенції суб`єктів ринків, якими є комерційні банки та уповноважені фінансові установи. Водночас, обов`язок підприємства-резидента здійснювати перерахування до бюджету зазначеної курсової різниці жодною нормою законодавства не передбачено, а тому відповідальність за таке неперерахування курсової різниці від продажу іноземної валюти чинним законодавством також не передбачено, що взагалі виключає можливість застосувати до позивача будь-які санкції.

У додаткових письмових поясненнях Товариство з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» доводить підтвердженість господарських операцій із контрагентами та їх реальність, наполягає на дотриманні вимог податкового законодавства та недоведеності і необґрунтованості висновків відповідача.

Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, у період з 15.07.2015 року по 04.08.2015 року Державною податковою інспекцією у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СК Петроліум» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 11.08.2015 року №95/22-213/25417282.

З урахуванням заперечень позивача, контролюючим органом висновки акту щодо встановлення платником податків порушень законодавства викладено у наступній редакції:

підпункту 135.5 статті 135, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на суму 498628 грн.;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет в сумі 3928616грн.;

пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) та пункту 2 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і майно від 08.11.2012, яка набула чинності з 01.01.2014, що призвело до заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента у сумі 106293,64 грн.;

пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015): підприємством не надано Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за формою, затвердженою Наказом Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 №872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", за звітні періоди: 2013 рік, 2014 рік;

статті 5 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" та пункту 7 розділу ІІІ Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 (зареєстрованою в Міністерстві юстиції 29.08.2005 за №950/11230): підприємством не перераховано до Державного бюджету України позитивну курсову різницю у сумі 1071759,65грн.

На підставі акту перевірки відповідачем зокрема винесено наступні податкові повідомлення-рішення від 28.09.2015 року:

№0003212203, яким за порушення за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3928616грн. за основним платежем та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1964308грн.;

№0003202203, яким за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2012 року на 25167грн.;

№0000792202, яким за порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем 0 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 340 грн.;

№0000782202, яким за порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) та пункту 2 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і майно від 08.11.2012 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 106293,64 грн. за основним платежем та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 26573,41грн.;

№0003182203, яким за порушення пунктів 135.5 статті 135, підпунктів 139.1.1., 139.1.9. пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 498628 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 249314 грн.

Також, під час апеляційного розгляду апелянтом на вимогу апеляційного суду представлено обґрунтований розрахунок оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 28.09.2015 року, за даними якого апеляційний суд встановив, що донарахування позивачу зобов`язань відбулось внаслідок операцій з ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД», ТОВ «НХМ», ПрАТ «Ресурси Кривбасу», ТОВ «Пенталіт», ТОВ «Вайт Роял» та Компанією DECERPO LIMITED (Кіпр).

Не погоджуючись із висновками та податковими повідомлення-рішеннями відповідача, посилаючись на їх неправомірність та необґрунтованість, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом положень статтей 138, ст. 139 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку таких витрат. До складу витрат не включаються витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит з податку на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

При цьому, за відсутності факту придбання товару, виконання робіт або надання послуг, за наявності формально оформлених первинних документів, відповідні суми не можуть включатись до складу витрат або податкового кредиту.

Під час вирішення справи судом першої інстанції вірно враховано, що 25.02.2013 року, 27.02.2013 року, 28.02.2013 року, 04.03.2013 року, 11.03.2013 року, 12.03.2013 року між ТОВ «СК Петроліум» (Замовник) та ТОВ «Інвестиційні ініціативи та модернізація» (Підрядник) укладено Договори підряду, за якими Підрядник власними або залученими силами та засобами зобов`язався виконати наступні роботи на об`єкті Замовника:

- ремонт даху складських приміщень бази ПММ Хмельницька область, с. Скибнево, вул. Вокзальна 2;

- ремонт та технічне обслуговування резервуарів на АЗС № 5, Київська область с. Глибоке; ремонт та технічне обслуговування резервуарів на АЗС № 5, Київська область с. Глибоке, вул. Садова 3;

- ремонт АТЦ м. Кривий Ріг, вул. Волгоградська 1Д;

- ремонт та техобслуговування резервуарів складу ПММ Хмельницька область, с. Скибнево, вул. Вокзальна 2;

- ремонт та техобслуговування резервуарів на АЗС № 6 Вінницька область, с. Озеро;

- ремонт та техобслуговування резервуарів на АЗС № 15 Закарпатська область, с. Рахів, вул. Київська, 209;

ремонт та техобслуговування резервуарів на АЗС № 1, м. Одеса, провулок Високий 24;

У свою чергу Замовник зобов`язався надати підряднику фронт робіт, передати затверджену кошторисну документацію і забезпечити приймання виконаних робіт та їх оплату.

Відповідно до п. 2.1 Договорів ціна за даними договорами є динамічною, визначається Договірною ціною. Зміни до кошторису і ціни робіт можуть бути внесені тільки за двосторонньою згодою Сторін або на умовах, визначених цими договорами.

Згідно із п. 3.1 Договорів виконання робіт повинно починатися, здійснюватися і закінчуватися у встановлені даними договорами терміни.

За змістом п. 5.1 Договорів Підрядник зобов`язаний виконувати всі роботи, зазначені в кошторисній документації, яка є невід`ємною частиною договорів. Замовник має право вносити зміни в кошторисну документацію до початку робіт або під час їх виконання за умови, що додаткові роботи, викликані такими змінами, за вартістю, що не перевищують 10% від зазначеної в кошторисі ціни і не змінять характер робіт, визначених даним договором (п. 6.1).

Пункт 10.1 Договорів визначає, що Підрядник має право за власною ініціативою залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. У цьому випадку підрядник виступає перед субпідрядником як замовник, а перед замовником як Генпідрядник.

У пункті 13.1 Договорів між сторонами передбачено, що залучення для виконання робіт робочої сили (інженерно-технічних фахівців та працівників) в достатній кількості і з відповідною кваліфікацією є обов`язком Підрядника. Замовник відповідає за залучення робочої сили, яка необхідна для виконання його завдань.

За умовами п. 14.1 Договорів здача та прийняття робіт за цим договором здійснюється за актами прийому виконаних підрядних робіт за формою КБ-2в, який складається між сторонами. Прийом-здавання виконаних робіт здійснюється протягом трьох робочих днів після завершення робіт.

Фактичне виконання робіт позивач як під час перевірки так і в суді підтвердив Актами приймання виконаних будівельних робіт; Довідками про вартість виконаних робіт; Підсумковими відомостями ресурсів; Договірними цінами; Локальними кошторисами.

Факт оплати робіт позивач підтвердив платіжними дорученнями та виписками з банківського рахунку Товариства.

Під час виконання робіт та їх оплати ТОВ «Інвестиційні ініціативи та модернізація» виписало на адресу позивача податкові накладні, суми ПДВ по яким включено до податкового кредиту відповідних періодів.

Судом першої інстанції вірно враховано, що за цими матеріалами підтверджується узгодження між підприємствами обсягу робіт, місце їх проведення, вартість, матеріальні та виробничі ресурси, залучені до виконання робіт, а отже фактичне виконання робіт, їх оплата та передача замовнику.

В свою чергу, будь-яких зауважень щодо бухгалтерської та первинної документації контролюючий орган не висував. Підставою для не визнання витрат та податкового кредиту за цими операціями стала податкова інформація, яка свідчила про відсутність у контрагента майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, засобів для транспортування та іншого майна, яке економічно необхідне для здійснення спірних операцій та у задекларованих позивачем обсягах.

З цього приводу судом першої інстанції правильно зауважено на тому, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Не можна визнати і обґрунтованими доводи відповідача про недостатність у контрагента необхідної кількості трудових ресурсів для забезпечення виконання робіт, адже згідно умов укладених Договорів підряду, Підрядник міг залучати інших осіб для виконання укладених договорів.

Також, у перевіряємому періоді 27.06.2014 року, 14.07.2014 року, 25.08.2014 року, 22.09.2014 року, 17.10.2014 року, 20.11.2014 року між ТОВ «СК Петроліум» (Покупець) та ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД» (Продавець) укладено Договори купівлі-продажу, за якими Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар: макуха соняшникова, соєві боби, а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар на умовах, що передбачені укладеними договорами.

Згідно із п. 2.1 Договорів перехід права власності на товар від Продавця Покупцю відбувається в момент передачі накладної проти довіреності. Ризик загибелі товару несе власник. Товар передається згідно з умовами СРТ ТОВ «Відродження», Кіровоградська область, Голованівський район, смт. Голованівськ, вул. Матросова 40 (п. 2.2 Договорів).

За змістом п. 3.1 Договорів приймання товару покупцем відбувається в день відвантаження за участю уповноважених представників сторін у порядку, передбаченому чинним законодавством України.

Згідно із п.п. 5.1, 5.2 Договорів оплата за товар проводиться Покупцем шляхом перерахування коштів на поточний рахунок продавця протягом 90 днів з моменту його поставки.

Фактичне постачання товару позивач як під час перевірки так і судового розгляду підтверджує видатковими накладними. Під час постачання товару ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД» виписало на адресу позивача податкові накладні, суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

Згідно представлених матеріалів та на виконання умов Договорів, постачання товару відбулось за узгодженим між сторонам умовами та місцем постачання СРТ ТОВ «Відродження», Кіровоградська область, Голованівський район, смт Голованівськ, вул. Матросова, 40, та СРТ Морський торговельний порт/ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» в присутності уповноважених від Покупця та Продавця осіб директорів підприємств.

Крім того, одержаний товар був переданий позивачем на експортну реалізацію Товариству з обмеженою відповідальністю «Вторметекспорт» (Комісіонер) згідно укладених Договорів комісії від 27.06.2014 року №01, від 14.07.2014 року №02, що підтверджується відповідними актами приймання-передачі товару та звітами Комісіонера.

Згідно вантажних митних декларацій товар ТОВ «Вторметекспорт» на виконання договорів комісії здійснив реалізацію на експорт з України.

При цьому, за умовами поставки СРТ обов`язок укладення договору з перевізником, оформлення всіх належних первинних документів з приводу поставки, та здійснення перевезення товару до обумовленого пункту призначення покладається на Продавця, тобто на ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД».

Отже, відсутність у позивача ТТН не спростовує факт поставки Товару на адресу Підприємства. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

У тому числі, сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський та податковий облік, і не містить відомостей про господарську операцію.

Судом першої інстанції вірно враховано, що нарахування податкових зобов`язань відбулось за операціями з ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД», які, в свою чергу підтверджені позивачем відповідними первинними документами, за якими можливо встановити фактичне постачання товарів, його вид, кількість та використання у власній господарській діяльності.

Також, не знаходять свого обґрунтованого підтвердження посилання контролюючого органу на вирок Шевченківського районного суду м. Києва від 18.06.2018 року по справі №761/17028/18 по відношенню ОСОБА_1 , співзасновника СВК «Гірниківський», адже матеріалами справи не підтверджується та під час розгляду справи не встановлено господарські операції між позивачем та СВК «Гірниківський».

Разом із тим, не знаходить свого обґрунтованого підтвердження податкова інформація стосовно ТОВ «Металзюкрайн КОРП ЛТД», складена на підставі відповідних актів податкових перевірок, оскільки прийняті на підставі вказаних актів податкові повідомлення-рішення є скасованими в судовому порядку та відповідні судові рішення набрали законної сили.

Також, у перевіряємому періоді що 31.12.2013 року між ТОВ «СК Петроліум» (Замовник) та ТОВ «НХМ» (Виконавець) укладено Договір про надання рекламно-інформаційних послуг №31/12-2013СК, за яким Виконавець в порядку та на умовах, визначених цим договором надає Замовнику за плату рекламно-інформаційні послуги стосовно рекламування вільних приміщень, що є власністю Замовника з метою здачі їх в оренду.

Відповідно до п. 1.3 Договору на підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику рекламно-інформаційних послуг за цим договором складається відповідний акт приймання-передачі виконаних робіт, який складається в останній робочий день кожного місяця.

Згідно із п. 3.1 Договору Замовник сплачує виконавцю плату за надання рекламно-інформаційних послуг у розмірі 21000 грн. на місяць, у тому числі й ПДВ. Платежі на користь Виконавця здійснюються Замовником на підставі цього договору шляхом банківського переказу на рахунок Виконавця.

У Додатках до вказаного Договору Сторонами узгоджено вид замовлених послуг та їх кількість, а фактичне виконання (надання) послуг за цими Угодами позивачем як під час перевірки так і під час розгляду справи в суді підтвердив актами приймання-передачі виконаних робіт, платіжними доручення про перерахування коштів за виконання послуг, фотофіксацією закінченого продукту рекламних оголошень стосовно оренди офісних приміщень.

За наведеними матеріалами можливо встановити деталізований опис замовлених позивачем та фактично наданих контрагентом послуг. Крім того, під час розгляду справи в суді позивач пояснив, що метою замовлення рекламних послуг обумовлено здаванням в оренду власних офісних приміщень.

Під час фактичного надання послуг ТОВ «НХМ» виписало на адресу позивача податкові накладні, суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

З урахуванням встановлених обставин та на підставі наявних в матеріалах справи доказів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про доведеність позивачем обґрунтованості понесення витрат та формування податкового кредиту за операціями з вказаним контрагентом.

Також, у перевіряємому періоді 12.10.2012 року між ТОВ «СК Петроліум» (Замовник) та ПрАТ «Ресурси Кривбасу» (Підрядник) укладено договір підряду, за яким Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи по будівництву кабельної лінії «Одеса-кіно» кабелем АВБбШб 4*240мм.кв. в кількості 220 м.кв.; кабельної лінії магазину «Сільпо» кабелем АВБбШб 4*240мм.кв. в кількості 100 м.кв.; підключення РП-0,4 кВ і в розподільчому пристрої м. Кривий Ріг; наладку конденсаторної батареї, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Відповідно до п. 4.1 Договору при завершенні роботи на об`єкті підрядник надає замовникові акт виконаних робіт по типовій формі № КБ-2в, оформлений у двосторонньому порядку.

Фактичне виконання робіт позивач підтверджує довідками про вартість виконаних робіт форми КБ-3, актами приймання виконаних робіт форми КБ-2В, відомостями ресурсів, податковими накладними.

Під час фактичного надання послуг ПрАТ «Ресурси Кривбасу» виписало на адресу позивача податкові накладні, суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

За наведеними матеріалами можливо встановити фактичне виконання робіт, їх об`єми та вид наданих робіт.

Судом першої інстанції надано вірну правову оцінку спірним правовідносинам та правильно враховано, що підставою для збільшення позивачу податкових зобов`язань за цими операціями стала наявна податкова інформація стосовно контрагента, складена на основі акту Криворізької Центральної МДПІ від 12.03.2013 року №624/220/19428798 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «Ресурси Кривбасу» та висновків податкового органу про задіяння вказаного підприємства у схемах по незаконному формуванню податкового кредиту.

Водночас, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2013 року у справі №3804/5725/13 за результатом розгляду відповідного позову ПрАТ «Ресурси Кривбасу» визнано незаконними дії Криворізької центральної міжрайонної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби щодо коригування в Автоматизованій системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів показників податкового зобов`язання та податкового кредиту ПрАТ «Ресурси Кривбасу» за період квітень 2012 року грудень 2012 року та січень 2013 року, здійсненого на підставі акту перевірки від 12.03.2013 року № 624/220/19428798; зобов`язано Криворізьку центральну міжрайонну державну податкову інспекцію Дніпропетровської області Державної податкової служби відновити в Автоматизованій системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів показників податкового зобов`язання та податкового кредиту ПрАТ «Ресурси Кривбасу» за період квітень 2012 року грудень 2012 року та січень 2013 року відповідно до податкових декларацій з податку на додану вартість за вказаний період.

Також, у перевіряємому періоді 12.03.2014 року між ТОВ «СК Петроліум» (Замовник) та ТОВ «Пенталіт» (Виконавець) укладено Договори про виконання проектних робот №8П/14, №9П/14, №10П/14, за умовами яких Виконавець надав Замовнику послуги з виконання робочих проектів «АЗС в районі вулиць Гаванської та 20-річчя Перемоги в м. Дніпропетровську», «АЗС по Запорізькому шосе в м. Дніпропетровську», «АЗС по Набережній Перемоги у м. Дніпропетровську».

Відповідно до п. 1.2 Договорів Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані Виконавцем роботи на умовах договору.

За змістом п. 5.1 Договорів по закінченню проектних робіт Виконавець передає Замовнику згідно накладних документів проектну документацію та акт здачі-прийому.

Фактичне виконання робіт як під час перевірки так і під час розгляду справи позивач підтверджує актами здачі-приймання проектної документації та платіжними дорученнями про перерахування коштів за виконані роботи, кошторисами, протоколами узгодження договірної ціни, виготовленими робочими проектами.

Під час виконання робіт та їх оплати ТОВ «Пенталіт» оформлено на адресу позивача податкові накладні, суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

Під час судового розгляду позивач пояснив, що замовлення вказаних робіт обумовлено намірами ТОВ «СК Петроліум» отримати в користування земельних ділянок, що зазначені в проектних роботах, із розташуванням на них автозаправочних станцій. Тому, одночасно з оформленням відповідної документації щодо оренди земельних ділянок позивачем укладено вище перелічені договори із ТОВ «Пенталіт».

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що представлені позивачем матеріали підтверджують виконання господарських операцій, їх вид, обсяги, а також їх використання у господарській діяльності підприємства.

При цьому, контролюючий орган будь-яких зауважень до первинної документації не висував та необґрунтовано склав свої висновки лише на підставі податкової інформації, а саме акту перевірки контрагента стосовно результатів операцій з іншими підприємствами.

Підсумовуючи, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що представлені позивачем первинні документи за результатами господарських операцій з ТОВ «Інвестиційні ініціативи та модернізація», ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД», ТОВ «НХМ», ПрАТ «Ресурси Кривбасу», ТОВ «Пенталіт» містять відомості про підстави їх складання, підписи уповноважених осіб, необхідні реквізити, що дозволяють встановити їх оформлення на виконання господарських операцій, визначених у змісті цих операцій.

Всі зобов`язання, а також стан розрахунків позивача за цими операціями належним чином відображено позивачем у своєму податковому та бухгалтерському обліку, що в тому числі, не заперечується відповідачем. На момент виконання операцій контрагенти позивача є діючими суб`єктами господарювання, платниками податку на додану вартість.

Зазначені обставини свідчать про те, що висновки контролюючого органу про не підтвердження виконання робіт/надання послуг/постачання товару за цими документами є оціночними, не спрямовані на виявлення фактичного допущення порушень у сфері оподаткування.

Крім того, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. Допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість постачальникам робіт/послуг/товару.

Відомості контролюючого органу про відсутність у контрагентів персоналу, транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не можуть свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкт господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах. При цьому, такий висновок контролюючого органу не ґрунтується дослідженні первинних документів відповідних суб`єктів господарювання, а складений виключно на підставі даних, що містяться в електронних базах органів фіскальної служби.

Враховуючи викладене, з огляду на підтвердження правомірності дій позивача під час визначення об`єкта оподаткування з податку на додану вартість та податку на прибуток за операціями з ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД», ТОВ «НХМ», ПрАТ «Ресурси Кривбасу», ТОВ «Пенталіт», недоведеність відповідачем обґрунтованості своїх висновків про допущення позивачем порушень у податковій сфері, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність безумовних обставин для задоволення адміністративного позову та скасування рішень суб`єкта владних повноважень у відповідних частинах.

Разом з цим, у перевіряємому періоді 28.11.2014 року між ТОВ «СК Петроліум» (Покупець) та ТОВ «Вайт Роял» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу №2811, предметом якого є придбання товару згідно Специфікації, яка є невід`ємною частиною даного Договору, а саме: будівельні матеріали (тротуарну плитку, руберойд).

За змістом п. 3.1 Договору передача товару за цим договором здійснюється за видатковою накладною. До моменту передачі товару покупцю він знаходиться на зберіганні у Продавця за адресою: Київська область, м. Вишневе, вул. Промислова 8.

Згідно із п. 3.3 Договору разом з передачею товару Продавець зобов`язується передати також видаткову накладну та податкову накладну

Відповідно до п. 5.1 оплата за товар здійснюється покупцем протягом 365 календарних днів з моменту отримання товару.

На підтвердження фактичного виконання операцій за цим договором позивач підтверджує специфікацією, податковими накладними та видатковими накладними.

Вказані документи містять відомості про поставлений товар, його кількість, найменування, необхідні реквізити первинного документа, у тому числі підписи від уповноваженої особи ТОВ «Вайт Роял» - директора ОСОБА_2 .

Водночас, вироком Печерського районного суду міста Києва від 28 січня 2016 року у справі №757/1457/16-к затверджено угоду від 12.01.2016 року, укладену між прокурором прокуратури Печерського району м. Києва та обвинуваченою ОСОБА_2 про визнання винуватості.

Визнано ОСОБА_2 винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, та призначено узгоджене сторонами угоди покарання із застосуванням ст. 69 КК України у виді штрафу у розмірі 150 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Згідно вказаного вироку, ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , на початку липня 2014 року, без мети ведення фінансово-господарської діяльності та виконання адміністративно-розпорядчих функцій у якості службової особи, не маючи наміру щодо здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, з метою прикриття незаконної діяльності іншими особами, вступивши у попередню змову із невстановленою особою, спрямовану на створення та подальшу реєстрацію в органах державної влади суб`єкта підприємницької діяльності юридичної особи, за грошову винагороду, вчинила дії, що виразилися у створенні фіктивного підприємства ТОВ «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269).

Вчинивши свої умисні дії на виконання заздалегідь обумовленого плану, виступивши засновником та директором ТОВ «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269), ОСОБА_2 забезпечила прикриття незаконної діяльності невстановленої досудовим розслідуванням особи щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій по рахункам підприємства, складанні від імені службових осіб ТОВ «Вайт Роял» фіктивних господарських угод та фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складанні та видачі документів податкової звітності.

Оцінивши встановлені вироком у кримінальній справі обставини, апеляційний суд враховує, що представлені позивачем договір на поставку товарів, видаткові накладні в підтвердження фактичного виконання операцій з ТОВ «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269) підписані від імені засновниці і директорки цього підприємства ОСОБА_2 , якою заперечується легальність підприємницької діяльності підприємства в цілому, без окремо виділених операцій за час існування Товариства.

Верховним Судом неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

У разі встановлення вироком суду, який набрав законної сили, що керівник підприємства не здійснював фінансово-господарської діяльності за участю товариства (тобто, встановлено факт фіктивного підприємництва), то податкові накладні від імені такого контрагента виписані невстановленими особами, тобто особами, які не мали законних повноважень на його представництво, на вчинення від його імені юридично значимих дій, не мають значення для звітних податкових та розрахункових документів, з якими податкове законодавство пов`язує право платника ПДВ на включення сум податку до податкового кредиту.

Так, Верховний Суд у постанові від 09 лютого 2021 року по справі №160/5053/20 зазначив, що у постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 01 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 02 грудня 2015 року (справа №21-3849а15) викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

В контексті наведеного, колегія суддів зазначає, що наявність, передбачених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відомостей (обов`язкових реквізитів первинного документу), не є достатньою правовою підставою вважати доведеною реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вайт Роял», з огляду на ту обставину, що складені за результатом цих операцій первинні і розрахункові документи не підтверджують факт здійснення господарської операції.

Згідно представленого під час апеляційного розгляду розрахунку до оспорюваних податкових повідомлень-рішень, за результатом перевірки операцій з ТОВ «Вайт Роял» позивачу збільшено податкове зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 219296 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 109648 грн., про що правомірно і обґрунтовано винесено податкове повідомлення-рішення від 28 вересня 2015 року №0003212203 у відповідних частинах.

Також, під час перевірки встановлено, що на початок перевіряємого періоду у ТОВ «СК Петроліум» рахувалась кредиторська заборгованість у сумі 17258462,88 дол. США екв. 137891666,71 грн. по розрахунках з компанією DECERPO LIMITED, Республіка Кіпр, що є Кредитором за Кредитною угодою від 15.11.2002 №11/02, у т.ч.: 14264873,20 дол. США - основна сума кредиту; 2993589,68 дол. США - відсотки за користування кредитом.

Згідно з умовами зазначеної Кредитної угоди з урахуванням додаткових угод до неї, зареєстрованих в Управлінні Національного банку України в Одеській області, Кредитор надає Позичальнику ТОВ «СК Петроліум» кредит у сумі 30000000 дол. США на строк по 15.11.2020 зі стягненням плати за користування кредитом у розмірі 11 відсотків річних, але не раніше реєстрації в Управлінні Національного банку України в Одеській області, розмір виплат за користування позикою не може перевищувати розміру виплат за максимальною процентною ставкою, встановленою НБУ, цільове призначення кредиту - поповнення обігових коштів.

У період з 01.01.2012 по 31.12.2014 ТОВ СК Петроліум проведено наступні операції за Кредитною угодою від 15.11.2002 №11/02 (детально дані наведено у додатку № А):

отримання кредитних коштів - 3909620,00 дол. США / екв.31236243,17грн.;

повернення кредитних коштів - 1110658,69 дол. США / екв.8877486,91 грн.;

нарахування відсотків за користування кредитом - 4470439,79 дол. США/екв.43564 447,61грн.;

сплата відсотків за користування кредитом - 597449,85 дол. США/екв.7306 724,19 грн.

На кінець перевіряємого періоду кредиторська заборгованість ТОВ «СК Петроліум» по розрахунках з компанією DECERPO LIMITED, Республіка Кіпр, за Кредитною угодою від 15.11.2002 №11/02 складає: 17063834,51дол.США / екв. 269072030,05 грн. - основна сума кредиту; 6866579,62 дол. США / екв.108276045,27 грн. - відсотки за користування кредитом.

Під час виплат нерезиденту доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів в сумі 597449,85 дол. США / екв.7306724,19 грн. за Кредитною угодою ТОВ «СК Петроліум» не утримувався та не сплачувався податок на доходи нерезидента.

ТОВ «СК Петроліум» під час виплат нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України застосовувало норми міжнародного договору України. На підтвердження цього у ході перевірки платником представлено копії сертифікатів, які засвідчують реєстрацію DECERPO LIMITED у якості податкового резидента Республіки Кіпр, відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр та України щодо уникнення подвійного оподаткування, підписаної в Нікосії 08.11.2012.

Так, згідно сертифікату №12257030К від 22.04.2016, виданого Департаментом оподаткування Міністерства фінансів Республіки Кіпр, встановлено, що DECERPO LIMITED в. м. Нікосія є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між урядом Республіки Кіпр та України про уникнення подвійного оподаткування, що підписано в м. Нікосія 08.11.2012. Відповідно до записів, що зберігаються у відділі, DECERPO LIMITED заявило себе та є юридичним бенефіціаром всього прибутку, нарахованого та одержаного як кошти оплати відсотків за позиками відповідно до Договорів позики з резидентами України. Компанія DECERPO LIMITED сплачує всі обов`язкові податки відповідно до записів, що подаються до Департаменту оподаткування, та підлягає оподаткуванню на Кіпрі відносно прибутку, одержаного з усіх джерел, від 30.10.2009, що є датою його реєстрації в Реєстрі компаній та в офісі Зовнішнього управляючого.

Відповідно до листа Міністерства закордонних справ України від 10.10.2013 №72/14-612/1-3330 Щодо виправлення тексту міжнародного договору та листа Міністерства доходів і зборів України від 09.10.2013 №12904/6/99-99-12-01-03-15 Щодо порядку застосування українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування, положення зазначеної Конвенції застосовуються в українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014, до цього часу чинними залишаються положення Угоди колишнього СРСР.

Згідно з пунктом 1 статті 8 Угоди колишнього СРСР (що застосовується до 01.01.2014 року), проценти, що отримуються із джерел в одній Договірній Державі особою з постійним місцезнаходженням в іншій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій Державі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 11 Конвенції (що застосовується з 01.01.2014) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю. Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.

Згідно до підпунктом а) пункту 160.1. статті 160 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України)будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Суд зазначає, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Аналіз наявних в матеріалах справи сертифікатів відносно DECERPO LIMITED, свідчить, що вказана компанія є резидентом Республіки Кіпр.

Однак ці матеріали не підтверджуються, що Компанія є кінцевим бенефіціаром доходу, нарахованого та одержаного як кошти оплати відсотків за позиками відповідно до Договорів позики з резидентами України, а також ту обставину, Компанія не тільки володіє правом на отримання доходу, а й визначає подальшу економічну долю доходу, не пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Крім того, відповідну довідку позивач отримав вже після виплати доходу, чим не доводить правомірність своїх дій у застосуванні пільг під час виплати на користь нерезидента доходу.

З огляду на встановлені обставини та наявні докази, колегія суддів погоджується із обґрунтованістю та правильністю висновків податкового органу про те, що проценти, сплачені позивачем у 2014 році, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 2% та підлягають оподаткуванню в Республіці Кіпр з урахуванням податку, сплаченого в Україні - відповідно до положень п. 1 ст. 11, ст. 21 Конвенції, у зв`язку із чим податковим органом цілком правомірно винесено податкові повідомлення-рішення від 28.09.2015 року за №0000792202, №0000782202.

Враховуючи викладене у сукупності, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають нормам матеріального та процесуального права і обставинам справи, а тому рішення відповідно до статті 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року в частині задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2015 року №0003212203, №0000792202, №0000782202 скасувати.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2015 року №0003212203, №0000792202, №0000782202 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28 вересня 2015 року №0003212203 про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 3709320 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1854660 грн.

В іншій частині позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Петроліум» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 вересня 2015 року №0003212203 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 219296 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 109648 грн., податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2015 року №0000792202, №0000782202 відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Повний текст постанови складено та підписано 01.04.2024 року (з урахуванням терміну перебування колегії суддів у відпустці).

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко

Судді: А.В. Крусян

О.В. Яковлєв