Справа № 420/26299/21

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2024 року м. Одеса

Зала судових засідань №17

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді Аракелян М.М.

За участю секретаря Поліщука О.В.

За участю сторін:

Від позивача: Суворова Ю.І.

Від відповідача: Геля І.А., Семенихіна Н.І.

Від третьої особи: Бондар В.П. (в судових дебатах та при проголошенні рішення відсутній)

Розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду справу за адміністративною позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» (код ЄДРПОУ 20971605; адреса: пров.Футуристів, буд.1, офіс 535, м.Одеса, 65082), треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група» (код ЄДРПОУ 40521575; адреса: вул.Яроша Отакара, буд.18,м.Харків, 65045), Товариство з обмеженою відповідальністю «Вікторі-21» (код ЄДРПОУ 40507739; адреса: пр-т Перемоги, буд.61,прим.193,м.Харків, 61174) до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» (код ЄДРПОУ 42505644; адреса:вул.Отто Шмідта, буд.26, м.Київ, 04107), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Товариства з обмеженою відповідальністю «Ейч Ел Бі Юкрейн» (код ЄДРПОУ 23731031;адреса:вул.Гусовського, буд.11/11, офіс 3 м.Київ, 01011) про визнання протиправним та скасування рішення, -

ВСТАНОВИВ:

21 грудня 2021 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшла адміністративна позовна Аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю», в якій позивач просить суд визнати незаконним та скасувати рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» №1/14/41 вiд 01.12.2021 про притягнення до професійної відповідальності за вчинення професійного проступку в частині порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», АУДИТОРСЬКОЇ ФІРМИ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ, ЄДРПОУ 20971605.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивача неправомірно та без встановлення всіх обставин справи було притягнуто до професійної відповідальності та застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк один рік шість місяців. Аудиторською фірмою «Респект» були дотримані всі обов`язки та міжнародні стандарти аудиту під час надання послуг з аудиту фінансової звітності Товариству з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група».

Заперечуючи проти позову відповідач зазначив, що оскаржуване рішення є правомірним та таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 року адміністративний позов Аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» про визнання протиправним та скасування рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» №1/14/41 вiд 01.12.2021 про притягнення до професійної відповідальності за вчинення професійного проступку в частині порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», АУДИТОРСЬКОЇ ФІРМИ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ, ЄДРПОУ 20971605. Стягнуто з Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю суму сплаченого судового збору у розмірі 2270грн.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2023 року залучено до участі у справі в якості: третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача - Товариство з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група», Товариство з обмеженою відповідальністю «Вікторі-21»; третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ейч Ел Бі Юкрейн».

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2023 року апеляційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» - задоволено частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року - змінено, виключено мотиви, з яких виходив суд першої інстанції, та визначено мотиви за цією постановою, які викладені у рішенні суду апеляційної інстанції.

Абзац другий резолютивної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року викладено у наступній редакції:

«Визнати протиправним та скасувати рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю" № 1/14/41 від 01.12.2021 року «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного», винесене відносно Аудиторської фірми «Респект» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю».

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року - залишено без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.10.2023 року касаційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» задоволено.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року скасовано, а справу №420/26299/21 направлено на новий судовий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

07 листопада 2023 року матеріали справи надійшли до Одеського окружного адміністративного суду та згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено головуючого суддю по справі Аракелян М.М.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 року прийнято до провадження адміністративну справу №420/26299/21; постановлено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження з повідомленням сторін; призначено підготовче засідання на 12.12.2023 року; запропоновано учасникам справи у строк 10 днів з дня отримання копії даної ухвали надати суду письмові пояснення з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 18.10.2023 року у справі №420/26299/21, у тому числі шляхом подання заяв по суті справи та додаткових доказів.

01.12.2023 року представник відповідача подав суду відзив на позовну заяву, у якому, зокрема, вказав, що Верховний Суд у складі Колегії суддів Верховного Суду, у своїй постанові ц цій справі дійшов до висновку про правомірність дій відповідача при поданні Інспекцією на розгляд Ради нагляду заяви (скарги) у формі доповідної записки № 02- 1/11 про наявність в діях Позивача ознак професійного проступку, а також щодо правомірності проведення Інспекцією перевірки відомостей про наявність ознак професійного проступку у діях АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ на підставі відповідного доручення Ради нагляду. Проведений Верховним Судом аналіз норм статей 42 та 45 Закону у вказаній адміністративній справі, дає підстави стверджувати про доведення правомірності дій відповідача при здійсненні дисциплінарного провадження відносно суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ та дотримання ОСНАД порядку здійснення дисциплінарного провадження, передбаченого статтею 45 Закону. Щодо суті виявлених порушень:

-зазначені позивачем відомості щодо здійснення огляду робочих документів Попереднього аудитора щодо аудиту фінансової звітності ТДВ «Європейська страхова група» за 2019 рік не підтверджуються. Крім того, наданий робочий документ «Меморандум з попереднім аудитором» (КЯ 1.4.2.) не містить інформації про те, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період. Інших документів, які б містили вказану інформацію та спростовували висновки щодо виявлених Інспекцією порушень МСА 510 «Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду» Позивачем ні до Інспекції, ні до суду не надано. Отже, складена позивачем та надана до суду та до Інспекції аудиторська документація (робочі документи) не містить доказів, що ним отримані прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період, що свідчить про недотримання Позивачем вимог п. 5-6 МСА 510 «Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду»;

-позивач не здійснив належної оцінки прийнятності вибору і застосування облікової політики ТДВ «Європейська страхова група» щодо фінансових інструментів та адекватності її розкриття у фінансовій звітності, що свідчить про порушення Позивачем вимог МСА 315 та МСА 700 в частині його професійного обов`язку щодо розгляду застосовної суб`єктом господарювання облікової політики та опису відповідальності за такий розгляд в аудиторському звіті;

- позивач не отримав прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі щодо оцінок управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «ВІКТОРІ-21» у сумі 29 700 тис. грн. та 28 168 тис. грн станом на 01.01.2020 та станом на 31.12.2020, їх належності та відповідності вимогам МСФЗ, що свідчить про порушення позивачем вимог МСА 240, МСА 330, МСА 540;

- позивачем не надано: аудиторської документації з інформацією про те, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період; аудиторської документації із належною оцінкою прийнятності вибору і застосування облікової політики ТДВ «Європейська страхова група» щодо фінансових інструментів та адекватності її розкриття у фінансовій звітності; копій прийнятних аудиторських доказів щодо оцінок управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «ВІКТОРІ-21» та їх належності та відповідності вимогам МСФЗ, а саме: копій фінансової звітності ТОВ «ВІКТОРІ-21» та інформаційної довідки ОСОБА_1 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно станом на 19 лютого 2021 року.

Рада нагляду дійшла правомірного висновку про вчинення суб`єктом аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ професійного проступку, передбаченого частиною п`ятою статті 42 Закону, в частині порушення МСА та обов`язків, визначених Законом. В Оскаржуваному рішенні визначено, що наслідки вчиненого АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ професійного проступку полягають у неотриманні користувачами річної фінансової звітності (річної консолідованої фінансової звітності) підприємств, що становлять суспільний інтерес, достатнього рівня впевненості до інформації, зазначеній у фінансовій звітності щодо її відповідності в усіх суттєвих аспектах вимогам міжнародних стандартів фінансової звітності. Також у рішенні Ради нагляду вказано про те, що серйозність вчиненого професійного проступку полягає у неякісному наданні АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ аудиторських послуг підприємствам, що становлять суспільний інтерес, фінансова звітність яких підлягає обов`язковому оприлюдненню відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Радою нагляду також враховано, що станом на дату розгляду дисциплінарної справи за порушення МСА АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ рішенням Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 23 квітня 2021 року № 1.2/5/32 притягнуто до дисциплінарної відповідальності та застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження. Таким чином, оскаржуване рішення прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Ухвалою суду від 12.12.2023 року закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до розгляду по суті на 21.12.2023 року.

20.12.2023 року позивач подав суду пояснення, в яких, зокрема, зазначив:

- враховуючи приписи абзацу A4 MCA 510, відповідно до яких якщо аудит фінансової звітності за попередній період проводився попереднім аудитором, аудитор може мати змогу отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду через огляд робочих документів попереднього аудитора. Питання, чи надає такий огляд прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі, залежить від професійної компетентності та незалежності попереднього аудитора. АФ «РЕСПЕКТ» у достатньому обсязі, у відповідності до вимог абзацу 6 MCA 510 виконані аудиторські процедури щодо отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду;

- матеріали справи містять Робочий документ «Розуміння облікової системи, облікової політики, облікових оцінок», відповідно до якого, за допомогою здійснення процедур запитів, відповідей, інспектування документів, позивачем досліджені наступні питання: розуміння облікової системи, концептуальної основи, практики фінансового звітування; розуміння вибору та застосування облікових політик (аналіз положень наказу про визначення облікової політики); контрольні питання, для встановлення ризиків, які потребують спеціального розгляду та зроблено висновок: «Пояснення керівництва щодо дотримання (не дотримання облікової політики) за результатами аналізу дотримання Товариством встановленої облікової політики протягом 2020 року ми встановили ризики, які підлягають додатковому тестуванню (додаткових аудиторських процедур), а саме: ризик нехтування контролем управлінським персоналом; ризик визнання доходів; ризики переоцінки основних засобів, що оцінюються за справедливою вартістю будівлі (офісні приміщення); ризик щодо оцінки страхових резервів; ризик невиконання галузевих вимог (Нормативу згідно Положення 850) в попередньому періоді; ризик оцінки іншої поточної дебіторської заборгованості» та тести. Отже АФ «РЕСПЕКТ» у повній мірі при проведенні аудиту дотрималась положень MCA 315;

- на виконання вимог МСА 240 АФ «РЕСПЕКТ» сформовані робочі документи: «Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення»; «Ідентифікація заходів контролю та оцінка їх ефективності»; «Звіт про ідентифіковані та оцінені ризики та заплановані аудиторські процедури»; «Резюме усних обговорень з управлінським чи іншим персоналом ризиків та ризиків шахрайства, в тому числі і по пов`язаним сторонам»; «Протокол обговорення з управлінським персоналом, щодо отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікових оцінок»; «Протокол обговорення з членами команди ризиків». У кожному наведеному в MCA 540 (переглянутий) підході для отримання аудиторських доказів щодо обґрунтованості облікових оцінок та пов`язаного з ними розкриття інформації, достатність та прийнятність аудиторських доказів може залежати від ефективності заходів контролю за точністю та повнотою інформації. Отже, проведення відповідних аудиторських процедур та оформлення наведених робочих документів АФ «РЕСПЕКТ» спростовує висновок відповідача щодо наявності порушення MCA 240, 330, 450 зі сторони позивача;

- матеріали справи містять висновок експерта№22-2173/2174 судової економічної експертизи від 30.06.2022 (т.9 а.с.57-92), що виконаний Одеським науково- дослідним інститутом судових експертиз на замовлення адвоката Ковбаско В.Л. у межах адміністративної справи №420/26299/21, відповідно до висновків якого дебіторська заборгованість у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за контрагентом ТОВ «ВІКТОРІ-21» за 2019 рік у розмірі 29700400,0 грн (29700 тис.грн) та за 2020 рік у розмірі 28167900,0 грн (28168 тис.грн) відображена у відповідності до МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та відповідає Положенню про облікову політику ТДВ «ЄВРОПЕЙСБКА СТРАХОВА ГРУПА» (Наказ №1 від 16.08.2016, Наказ Хо1/18 від 05.01.2018);

- метою аудиту фінансової звітності, згідно з MCA 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до MCA», є підвищення ступеня довіри до неї визначених користувачів. Її досягають через висловлення аудитором думки про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Ця думка висловлюється в письмовій формі в аудиторському звіті. АФ «РЕСПЕКТ» забезпечено належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» щодо фінансових інструментів;

- відповідачем не обґрунтовано застосування до позивача саме такого виду дисциплінарного стягнення, а не менш суворі його види.

У судовому засіданні 21.12.2023 року після заслуховування вступного слова представників позивача та відповідача було оголошено перерву до 11.01.2024 року.

У судовому засіданні 11.01.2024 року після заслуховування додаткових пояснень представника позивача було оголошено перерву до 30.01.2024 року.

У судовому засіданні 30.01.2024 року оголошено перерву до 07.02.2024 року у зв`язку із оголошенням повітряної тривоги у м.Одесі та Одеській області.

У судовому засіданні 07.02.2024 року суд заслухав вступне слово представника третьої особи ТОВ «Ейч Ел Бі Юкрейн», додаткові пояснення представників позивача та відповідача, частково дослідив матеріали справи (7 томів) та оголосив перерву до 12.02.2024 року.

У судовому засіданні 12.02.2024 року судом закінчено дослідження доказів, заслухано сторони у виступах в судових дебатах, та після виходу з нарадчої кімнати проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши вступне слово представників учасників справи, їх виступи в судових дебатах, з`ясувавши фактичні обставини, які мають значення для вирішення спору, дослідивши та оцінивши надані учасниками судового процесу докази в їх сукупності, суд дійшов наступного.

Судом встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань АУДИТОРСЬКОЇ ФІРМИ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ (т.2 а.с.2) (далі - АФ «РЕСПЕКТ») та статуту АФ «РЕСПЕКТ» (т.2 а.с.3-17), основним видом економічної діяльності позивача є 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування.

19.02.2021 ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», з огляду на належність до суспільно значимих підприємств, скерувало на адресу АФ «РЕСПЕКТ» лист-замовлення на аудиторські послуги (т.2 а.с.72-91), у якому просило призначити проведення аудиторської перевірки, а саме: аудиторську перевірку повного пакету фінансової звітності Товариства за 2020 рік, складеної за Міжнародними стандартами фінансової звітності; аудиторську перевірку річних звітних даних Товариства за 2020 рік.

Наразі з 04.01.2024 року найменуванням позивача є Товариство з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Респект», що підтверджується відповідною випискою з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, яка міститься у матеріалах справи.

Згідно листа-угоди від 03.03.2021 №18/4 (т.3 а.с.12-15) та договору №18 на надання аудиторських послуг (т.3 а.с.17-28), укладеного між АФ «РЕСПЕКТ» та ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», АФ «РЕСПЕКТ» прийняла наказ від 03.03.2021 №18 «Про призначення команди із завдання з обов`язкового аудиту» (т.3 а.с.9-11), яким наказано розпочати роботу по наданню аудиторських послуг ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА».

Матеріали справи містять Звіт незалежного аудитора ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» щодо аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік від 27.04.2020 (т.2 а.с.98-154), відповідно до якого висловлена думка: «Фінансова звітність, що додається, відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан Товариства на 31 грудня 2019 року, його фінансові результати і грошові потоки за рік, що закінчився датою, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) т відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо складання фінансової звітності».

ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» скерувало на адресу ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» лист від 19.02.2021 року №131 (т.2 а.с.92), у якому просило дозволити АФ «РЕСПЕКТ» робити копії необхідної інформації, яка відноситься до фінансової та податкової звітності та знаходиться у адресата.

Матеріали справи містять Умови надання доступу до робочих документів, що 02.03.2021 року скеровані ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» на адресу АФ «РЕСПЕКТ» (т.2 а.с.65-68 та т.7 а.с.84-87), відповідно до яких зазначено, що ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» АФ «РЕСПЕКТ» буде надано доступ до тієї Аудиторської документації, яка стосується поставленої задачі, якщо буду виконані певні умови. При цьому, Аудиторська документація не буде надана та не буде дозволено робити її копії.

Відповідно до Меморандуму з попереднім аудитором від 03.03.2021 року (т.2 а.с.69), на підставі доступу до файлу робочих документів здійснено огляд наступних робочих документів: робочі документи аудитора щодо аудиту ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік в електронному вигляді. Відповідь попереднього аудитора на питання чи була модифікована думка за попередній звітний період: «Ні».

Матеріали справи містять робочі документи, складені АФ «РЕСПЕКТ» під час надання аудиторських послуг ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», а саме:

- «Загальне розуміння бізнесу клієнта» (т.3 а.с.29-33);

- «Розуміння облікової системи, облікової політики, облікових оцінок» (т.3 а.с.34-39), відповідно до якого, за допомогою здійснення процедур запитів, відповідей, інспектування документів, позивачем досліджені наступні питання: розуміння облікової системи, концептуальної основи, практики фінансового звітування; розуміння вибору та застосування облікових політик (аналіз положень наказу про визначення облікової політики); контрольні питання, для встановлення ризиків, які потребують спеціального розгляду та зроблено висновок: «Пояснення керівництва щодо дотримання (не дотримання облікової політики) за результатами аналізу дотримання Товариством встановленої облікової політики протягом 2020 року ми встановили ризики, які підлягають додатковому тестуванню (додаткових аудиторських процедур), а саме: ризик нехтування контролем управлінським персоналом; ризик визнання доходів; ризики переоцінки основних засобів, що оцінюються за справедливою вартістю - будівлі (офісні приміщення); ризик щодо оцінки страхових резервів; ризик невиконання галузевих вимог (Нормативу згідно Положення 850) в попередньому періоді; ризик оцінки іншої поточної дебіторської заборгованості»;

- «Тест заходів контролю, доречних для аудиту, щодо доходів фінансової звітності» (т.3 а.с.40-41);

- «Тест заходів контролю, щодо нехтування контролем управлінського персоналу фінансової звітності» (т.3 а.с.42-44);

- «Тест заходів внутрішнього контролю, доречних для аудиту, стосовно необоротних активів» (т.3 а.с.45-50);

- «Тест щодо облікової оцінки страхових резервів фінансової звітності» (т.3 а.с.51-54);

- «Тест щодо облікової оцінки дебіторської заборгованості за продукцією, товари, роботи, послуги» (Ідентифікований ризик: ризик щодо оцінки дебіторської заборгованості за продукцією, товари, роботи, послуги відповідно до вимог МСФЗ) (т.3 а.с.55-59), за результатом якого зроблено висновок, що система внутрішнього контролю щодо оцінки дебіторської заборгованості за продукцією, товари, роботи, послуги є не досить ефективною та результативною;

- «Розуміння суб`єкта господарювання та його середовища» (т.3 а.с.60-65);

- «Розуміння внутрішнього контролю» (т.3 а.с.66-75);

- «Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення» (т.3 а.с.76-79);

- «Ідентифікація заходів контролю та оцінка їх ефективності» (т.3 а.с.80-83);

- «Звіт про ідентифіковані та оцінені ризики та заплановані аудиторські процедури» (т.3 а.с.84-87);

- «Резюме усних обговорень з управлінським чи іншим персоналом ризиків та ризиків шахрайства, в тому числі і по пов`язаним сторонам» (т.3 а.с.88-89);

- «Протокол обговорення з управлінським персоналом, щодо отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікових оцінок» (т.3 а.с.90-94);

- «Розрахунок загальної суттєвості» (т.3 а.с.95-98);

- «Розрахунок спеціальної суттєвості» (т.3 а.с.99-101);

- «Розрахунок суттєвості (незначні викривлення)» (т.3 а.с.102-103).

Щодо аудиту дебіторської заборгованості (фінансових активів), матеріали справи містять наступні документи:

- титульний лист Програми аудиту дебіторської заборгованості (фінансових активів) (т.3 а.с.232), у якому міститься думка виконавця: «Отримані достатні та належні аудиторські докази щодо відображення у регістрах бухгалтерського обліку, фінансових звітах іншої дебіторської заборгованості, резерву знецінення відповідно до МСФЗ»;

- «Програма аудиту» (т.3 а.с.233-237);

- контрольні листи процедур з перевірки показників Головної книги (оборотно-сальдової відомості) з показниками фінансової звітності; аналізу бухгалтерських записів; направлення запитів на підтвердження залишків дебіторської заборгованості, отримання відповідей та їх аналіз; перевірки визначення поточної дебіторської заборгованості одночасно з визнанням доходу; перевірки залишків товарної (або іншої) дебіторської заборгованості на відсутність безнадійної заборгованості; перевірки відображення в обліку у відповідному періоді; перевірки формування, використання та оцінку резерву знецінення та забезпечення кредитних ризиків відповідно до МСФЗ, облікової політики; оцінки іншої поточної дебіторської заборгованості; перевірки розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості у фінансовій звітності та примітках (т.4 а.с.2-21, 26-27);

- контрольний лист виконання програми аудиту з висновком, що ризики неповернення іншої поточної дебіторської заборгованості незначні, тому є згода не висвітлювати питання іншої поточної дебіторської заборгованості в аудиторському звіті в розділі РД 5.2.13 «Контрольний лист з ключових питань аудиту» (т.4 а.с.22-23);

- контрольний лист ключового партнера із завдання щодо результатів нагляду та огляду робочих документів по програмі перевірки 4.2.5 «Програма аудиту дебіторської заборгованості» з висновком про отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів для підтвердження висновків, яких прийшли члени команди (т.4 а.с.24-25);

- тест внутрішнього контролю відображення операцій з іншої дебіторської заборгованості (т.4 а.с.30-35).

ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» на запит АФ «РЕСПЕКТ» скерувало лист від 11.03.2021 року №136/1 (т.5 а.с.98), де серед іншого зазначило, що припущення, використані ним під час здійснення облікових оцінок наступні: розрахунки, які застосовуються при визначенні облікових оцінок не є складними, тому експерти не залучалися. Зміни облікової політики щодо облікових оцінок були, а саме встановлено з 23.05.2020 новий вартісний критерій для основних засобів в розмірі 20000 грн.

АФ «РЕСПЕКТ», також, було здійснено аналіз бездоганної репутації та платоспроможності ТОВ «ВІКТОРІ-21» та громадянина України ОСОБА_1 (дебіторів ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА») (т.5 а.с.186-191), за результатами якого зроблений висновок, що дебітори мають бездоганну репутацію та власне нерухоме майно, що на 100% забезпечує виконання зобов`язання перед ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА».

За результатами проведеного аудиту АФ «РЕСПЕКТ» складено контрольні листи (т.6 а.с.28-70).

АФ «РЕСПЕКТ» 31.03.2021 року склало Звіт незалежного аудитора (т.6 а.с.14-27) з Думкою, відповідно до якої: «Ми провели аудит фінансової звітності ТОВАРИСТВА З ДОДАТКОВОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», (далі «Товариство»), що складається з Балансу (Звіту про фінансовий стан) на 31 грудня 2020 року, Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2020 рік, Звіту про рух грошових коштів за 2020 рік, Звіт про власний капітал за 2020 рік, що закінчився зазначеною датою, та приміток до фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик. Фінансова звітність, що додається, відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан Товариства на 31 грудня 2020 року, його фінансові результати і грошові потоки за рік, що закінчився зазначеною датою, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» щодо складання фінансової звітності».

У Звіті незалежного аудитора у розділі «Інші питання» зазначено, що аудит фінансової звітності Товариства за рік, що закінчився 31 грудня 2019 року, був проведений іншим аудитором, який 27 квітня 2020 року висловив немодифіковану думку щодо фінансової звітності Товариства станом на 31.12.2019.

У Звіті незалежного аудитора, окрім інших, міститься розділ «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності», відповідно до якого, аудитор, окрім іншого отримує розуміння заходів внутрішнього контролю, що стосується аудиту, для розробки аудиторських процедур, які б відповідали обставинам, а не висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю, оцінює прийнятність застосованих облікових політик та обґрунтованість облікових оцінок і відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом.

Матеріали справи містять лист ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» №258-02/21 від 19.02.2021 (т.7 а.с.81), скерований на адресу ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», у якому адресант повідомляє, що вимушений відкликати попередній звіт незалежного аудитора №74/1-3/27.04.2020/1571/О С.К. від 27.04.2020 та емітувати оновлений звіт, враховуючи нові факти та обставини, що були виявлені після дати балансу, а також лист №303-02/21 від 22.02.2021 «Щодо відкликання Звіту незалежного аудитора №74/1-3/27.04.2020/1572/О С.К. від 27.04.2020 стосовно проведеного аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік» (т.7 а.с.83, т.8 а.с.159) із проханням викласти на своєму сайті оновлений звіт незалежного аудитора №17-3/22.02.2022/1572/О С.К. від 22.02.2021 року.

Матеріали справи містять фіскальний чек АТ «Укрпошти» від 20.02.2021 (т.7 а.с.90), відповідно до якого на адресу ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» направлявся рекомендований лист, а також фіскальний чек «Укрпошта» та рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, оплату поштового переказу від 22.02.2021 року (т.8 а.с.160).

АФ «РЕСПЕКТ» скерувала на адресу ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» лист №25/2 від 19.02.2021 року «Щодо запиту необхідної інформації у попереднього аудитора» (т.7 а.с.91), у якому просило надати інформацію яка може мати відношення щодо нечесності керівництва, до шахрайства керівництва можливих загроз дотриманню фундаментальних принципів етики, незгода з керівництвом стосовно принципів обліку та звітності, а також думку щодо зміни аудиторської фірми.

Згідно листа ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» на адресу АФ «РЕСПЕКТ» №450/1-03/21 від 15.03.2021 року «Щодо надання необхідної інформації попередньому аудитору» у відповідь на лист №25/2 від 19.02.2021 року (т.7 а.с.88, т.8 а.с.161), а також перелік вкладень ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» у поштове відправлення від 15.03.2021 з відміткою поштового відділення (т.7 а.с.89, т.8 а.с.162), а саме: лист-відповідь на запит АФ «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ від 15.03.2021 на 1 аркуш; копія листа-пояснення до НБУ від 27.01.2021 №182-01/21 - 1 аркуш; лист до ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» від 19.02.2021 №258-02/21 - 1 аркуш; оновлений Звіт незалежного аудитора від 22.02.2021 з негативною думкою - 14 сторінок; лист керівництва (оновлений) від 22.02.22021 - 5 сторінок; Звіт з наданням впевненості від 22.02.2021 - 3 сторінки; додатковий Звіт до Аудиторського комітету від 22.02.2021 - 7 сторінок.

Інспекція із забезпечення якості Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» на адресу Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» скерувала доповідну записку від 23.06.2021 року №02-01/11 (т.8 а.с.136), у якій зазначала, що за результатами аналізу фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» встановлено, що АФ «РЕСПЕКТ» 21.03.2021 складено аудиторський звіт, що містив немодифіковану думку щодо цієї звітності та існують ознаки того, що АФ «РЕСПЕКТ» порушені міжнародні стандарти аудиту 705 та 706 та внесла пропозицію доручити Інспекції здійснити у порядку ст.45 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» перевірку відомостей щодо АФ «РЕСПЕКТ» на предмет з`ясування наявності ознак професійного проступку суб`єкта аудиторської діяльності.

Інспекція із забезпечення якості Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» за дорученням Ради нагляду за аудиторською діяльністю провела перевірку відомостей про наявність ознак професійного проступку у діях суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ».

В матеріалах справи наявні пояснення ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», на адресу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» від 07.09.2021 року №164 (т.7 а.с.93-94) щодо дебіторської заборгованості ТОВ «ВІКТОРІ-21» перед Товариством.

У листі №1189-07/21 від 26.07.2021 року ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» на адресу Інспекції із забезпечення якості Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» (т.8 а.с.140), зазначено, що у телефонній розмові ним було повідомлено АФ «РЕСПЕКТ» про новий Звіт аудитора за 2019 рік з негативною думкою, відповідний лист було направлено 15.03.2021 року через відділення «Укрпошта».

16.09.2021 року Інспекція із забезпечення якості Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» направила на адресу Ради нагляду довідку №01-03/11 (т.8 а.с.142-148) з пропозицією вирішити питання про порушення дисциплінарної справи відносно АФ «РЕСПЕКТ».

Рада нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» (надалі - Рада нагляду) прийняла рішення від 12.10.2021 року №5/12/39 «Про порушення дисциплінарної справи» (т.2 а.с.49, т.8 а.с.149), яким за результатом розгляду матеріалів перевірки відомостей про наявність ознак професійного проступку, вирішила порушити дисциплінарну справу стосовно АФ «РЕСПЕКТ», розгляд якої здійснити 26.11.2021 року.

Державна установа «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» скерувала на адресу АФ «РЕСПЕКТ» лист №02-05/431 від 13.10.2021 року «Щодо інформування про рішення Ради нагляду» (т.2 а.с.48, т.8 а.с.150), яким повідомила щодо рішення про порушення дисциплінарної справи Радою нагляду та про засідання 26.11.2021 року де буде розглянуто дисциплінарну справу стосовно АФ «РЕСПЕКТ»

В результаті розгляду дисциплінарної справи Рада нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» прийняла рішення від 01 грудня 2021 року №1/14/41 «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного стягнення» (т.2 а.с.18-20), відповідно до якого: «Перевіркою відомостей про наявність ознак професійного проступку в діях суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ під час надання ним аудиторських послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» встановлено наступні порушення вимог Закону та МСА:

1) недотримання вимог параграфу 6 МСА 510 «Перші завдання аудиту - залишки на початок періоду» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності в отриманні прийнятих аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не містять документального підтвердження отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період);

2) порушення вимог параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» та параграфу 39 (b) МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» в частині недотримання суб`єктом аудиторської діяльності обов`язку щодо розгляду застосовної суб`єктом господарювання облікової політики та опису відповідальності суб`єкта аудиторської діяльності за такий розгляд в аудиторському звіті (у розділі аудиторського звіту «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності» відсутнє твердження суб`єкта аудиторської діяльності щодо оцінки ним прийнятності застосованих облікових політик, обґрунтування облікових оцінок та відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом);

3) порушення вимог параграфу 32 МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграфів 6 (а), 9 та 13 МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності здійснення належної оцінки отримання прийнятних аудиторських доказів в достатньому обсязі щодо оцінки іншої дебіторської заборгованості та належного розгляду суб`єктом аудиторської діяльності облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не містять документального підтвердження виконання ним процедур для отримання прийнятних доказів в достатньому обсязі щодо оцінки ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» іншої поточної дебіторської заборгованості у відповідності до вимог МСФЗ 9, зокрема, оцінки причин постійної пролонгації поточної заборгованості, яка виникла у 2016 році; належного аналізу інформації щодо фінансового стану та результатів діяльності боржника ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» та фінансово-майнового стану поручителя боржника; оцінки причин непогашення існуючої заборгованості поручителем у відповідності до договору поруки; аналізу та оцінки припущень, використаних управлінським персоналом ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» під час оцінювання очікуваних збитків, а також обґрунтованості таких припущень; отримання та оцінки необхідної та підтверджуваної інформації про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов, яка використана управлінським персоналом ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» для оцінки очікуваних кредитних збитків; здійснення ретроспективного огляду суджень і припущень управлінського персоналу, пов`язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року);

4) недотримання вимог статті 9 Закону та параграфів 15, А 20, А 22 МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності у дотриманні принципу професійного скептицизму протягом планування і виконання аудиту (суб`єктом аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не забезпечено належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» щодо фінансових інструментів, зокрема, щодо поточної дебіторської заборгованості; не забезпечено належного розгляду достатності та прийнятності аудиторських доказів щодо оцінки дебіторської заборгованості, яка систематично пролонгується; не приділено достатньої уваги комунікації з попереднім аудитором та не отримано доказів щодо залишків на початок періоду; не здійснено належного розгляду облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу).

У зв`язку із цим Рада дійшла до висновку про вчинення суб`єктом аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ проступку, передбаченого частиною п`ятою статті 42 Закону, в частині порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом» та вирішила: «Притягнути до професійної відповідальності за вчинення професійного проступку в частині порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», суб`єкта аудиторської діяльності АУДИТОРСЬКУ ФІРМУ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ (код ЄДРПОУ 20971605, номер реєстрації у Реєстрі аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності 0135) та застосувати до нього дисциплінарне стягнення у вигляді зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк один рік шість місяців».

На замовлення адвоката Ковбаско В.Л. у межах адміністративної справи №420/26299/21 Одеським науково-дослідним інститутом судових експертиз була проведена судова економічна експертиза, за результатами якої складений висновок експерта №22-2173/2174 судової економічної експертизи від 30.06.2022 року (т.9 а.с.57-92).

На вирішення судової економічної експертизи були поставлені наступні питання:

1.Чи підтверджується документально за даними бухгалтерського обліку ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» дебіторська заборгованість по взаємовідносинам із ТОВ «ВІКТОРІ-21» в сумі 29700 тис.грн станом на 31.12.2019 та в сумі 28168 тис.грн станом на 31.12.2020 відповідно?

2.Чи обґрунтовано, у відповідності до МСЗФ, відображена у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 та за 2020 рік дебіторська заборгованість ТОВ «ВІКТОРІ-21» у сумі 29700 тис.грн та у сумі 28168 тис.грн відповідно?

У висновку №22-2173/2174 судової економічної експертизи від 30.06.2022 року, судовим експертом викладено таке:

«Проведеними дослідженнями наданих документів ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за даними бухгалтерського обліку дебіторська заборгованість по взаємовідносинам із ТОВ «ВІКТОРІ-21» підтверджується:

-станом на 31.12.2019 на суму 30000400,0 грн., сума резерву сумнівних боргів становить 300000,00 грн, що і відображено у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 р. у складі іншої дебіторської заборгованості у розмірі 29700400,0 грн (29700 тис.грн), з урахуванням суми резерву сумнівних боргів (30000400,0-300000,0);

-станом на 31.12.2020 на суму 29950400,0 грн., сума резерву сумнівних боргів становить 1782500,0 грн, що і відображено у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 р. у складі іншої дебіторської заборгованості у розмірі 28167900,0 грн (28168 тис.грн), з урахуванням суми резерву сумнівних боргів 29950400,0-1782500,0).

Дебіторська заборгованість у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за контрагентом ТОВ «ВІКТОРІ-21» за 2019 рік у розмірі 29700400,0 грн (29700 тис.грн) та за 2020 рік у розмірі 28167900,0 грн (28168 тис.грн) відображена у відповідності до МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та відповідає Положенню про облікову політику ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» (Наказ №1 від 16.08.2016, Наказ №1/18 від 05.01.2018)».

Вважаючи рішення Ради нагляду від 01 грудня 2021 року №1/14/41 протиправним, позивач звернувся до суду із позовом, вважаючи накладене дисциплінарне стягнення безпідставним та непропорційним.

Вирішуючи справу, надаючи юридичну кваліфікацію встановленим обставинам справи, суд виходить з такого.

Правові засади аудиту фінансової звітності, провадження аудиторської діяльності в Україні та регулює відносини, що виникають при її провадженні визначені приписами ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність».

Відповідно до ч.1 ст.3 Закону, аудиторська діяльність регулюється цим Законом, іншими нормативно-правовими актами та міжнародними стандартами аудиту. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містить цей Закон, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до ч.ч.1,2 ст.13 ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» Аудитори та суб`єкти аудиторської діяльності провадять аудиторську діяльність відповідно до міжнародних стандартів аудиту. При провадженні аудиторської діяльності застосовуються міжнародні стандарти аудиту, оприлюднені державною мовою на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, який забезпечує їх актуалізацію. При цьому центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, має право визначати дату, з якої застосовуватимуться міжнародні стандарти аудиту

Згідно п.14 ч.1 ст.1 Закону, міжнародні стандарти аудиту - сукупність професійних стандартів, що встановлюють правила надання аудиторських послуг і розкривають питання етики та контролю якості, які визначені міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, що прийняті Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості, а також Міжнародним кодексом етики, прийнятим Радою з міжнародних стандартів етики для бухгалтерів та оприлюдненим Міжнародною федерацією бухгалтерів Аудиторський звіт передбачає надання впевненості користувачам шляхом висловлення незалежної думки аудитора про відповідність в усіх суттєвих аспектах фінансової звітності та/або консолідованої фінансової звітності вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або іншим вимогам.

Згідно ч.3 ст.14 ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» в аудиторському звіті за результатами обов`язкового аудиту, щонайменше, має наводитися така інформація: 1) повне найменування юридичної особи; склад фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності, звітний період та дата, на яку вона складена; також зазначається - відповідно до яких стандартів складено фінансову звітність або консолідовану фінансову звітність (міжнародних стандартів фінансової звітності або національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших правил); 2) твердження про застосування міжнародних стандартів аудиту; 3) чітко висловлена думка аудитора немодифікована або модифікована (думка із застереженням, негативна або відмова від висловлення думки), про те, чи розкриває фінансова звітність або консолідована фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах достовірно та об`єктивно фінансову інформацію згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та відповідає вимогам законодавства; 4) окремі питання, на які суб`єкт аудиторської діяльності вважає за доцільне звернути увагу, але які не вплинули на висловлену думку аудитора; 5) про узгодженість звіту про управління (консолідованого звіту про управління), який складається відповідно до законодавства, з фінансовою звітністю (консолідованою фінансовою звітністю) за звітний період; про наявність суттєвих викривлень у звіті про управління та їх характер; 6) суттєву невизначеність, яка може ставити під сумнів здатність продовження діяльності юридичної особи, фінансова звітність якої перевіряється, на безперервній основі у разі наявності такої невизначеності; 7) основні відомості про суб`єкта аудиторської діяльності, що провів аудит (повне найменування, місцезнаходження, інформація про включення до Реєстру).

В аудиторському звіті за результатами обов`язкового аудиту підприємства, що становить суспільний інтерес, додатково до інформації, зазначеної у частині третій цієї статті, має наводитися така інформація: 1) найменування органу, який призначив суб`єкта аудиторської діяльності на проведення обов`язкового аудиту; 2) дата призначення суб`єкта аудиторської діяльності та загальна тривалість виконання аудиторського завдання без перерв з урахуванням продовження повноважень, які мали місце, та повторних призначень; 3) аудиторські оцінки, що включають, зокрема: а) опис та оцінку ризиків щодо суттєвого викривлення інформації у фінансовій звітності (консолідованій фінансовій звітності), що перевіряється, зокрема внаслідок шахрайства; б) чітке посилання на відповідну статтю або інше розкриття інформації у фінансовій звітності (консолідованій фінансовій звітності) для кожного опису та оцінки ризику суттєвого викривлення інформації у звітності, що перевіряється; в) стислий опис заходів, вжитих аудитором для врегулювання таких ризиків; г) основні застереження щодо таких ризиків; 4) пояснення щодо результативності аудиту в частині виявлення порушень, зокрема пов`язаних із шахрайством; 5) підтвердження того, що аудиторський звіт узгоджений з додатковим звітом для аудиторського комітету; 6) твердження про ненадання послуг, заборонених законодавством, і про незалежність ключового партнера з аудиту та суб`єкта аудиторської діяльності від юридичної особи при проведенні аудиту; 7) інформація про інші надані аудитором або суб`єктом аудиторської діяльності юридичній особі або контрольованим нею суб`єктам господарювання послуги, крім послуг з обов`язкового аудиту, що не розкрита у звіті про управління або у фінансовій звітності; 8) пояснення щодо обсягу аудиту та властивих для аудиту обмежень (ч.4 ст.14 Закону).

Відповідно до ч.2 ст.15 Закону усі аудитори та суб`єкти аудиторської діяльності підлягають суспільному нагляду.

Відповідальним за здійснення суспільного нагляду за аудиторською діяльністю в Україні є Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (ч.2 ст.15 Закону).

Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю складається з Ради нагляду за аудиторською діяльністю та Інспекції із забезпечення якості (ч.3 ст.15 Закону).

Згідно ч.8 ст.15 ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» для здійснення нагляду Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю має право: 1) отримувати інформацію про аудитора (суб`єкта аудиторської діяльності), яка стосується виконання таким аудитором (суб`єктом аудиторської діяльності) своїх професійних обов`язків; 2) отримувати від юридичних та фізичних осіб інформацію стосовно аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності, пов`язану з виконанням аудитором (суб`єктом аудиторської діяльності) професійних обов`язків, оприлюдненням фінансової звітності разом з аудиторським звітом, а також щодо виконання Аудиторською палатою України делегованих повноважень; 3) проводити виїзні перевірки аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності в частині виконання ними професійних обов`язків; 4) направляти матеріали про виявлені правопорушення до правоохоронних органів; 5) залучати інспекторів та експертів до проведення перевірок та здійснення дисциплінарного провадження; 6) накладати стягнення на аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності; 7) отримувати звіти від Аудиторської палати України та проводити перевірки Аудиторської палати України з метою забезпечення виконання нею відповідно до вимог Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю делегованих повноважень; 8) розглядати та переглядати рішення, прийняті Аудиторською палатою України, в межах виконання нею делегованих повноважень; 9) надавати обґрунтовані рекомендації щодо дій, які необхідно здійснити Аудиторській палаті України для належного виконання нею делегованих повноважень.

Згідно п.9,10 ч.4 ст.16 Закону до повноважень Ради нагляду належать прийняття рішення про порушення дисциплінарної справи щодо аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності; прийняття рішень про застосування стягнень до аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності.

Відповідно до ч.2 ст.17 Закону до повноважень Інспекції належать: 1) проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг суб`єктів аудиторської діяльності; 2) підготовка проекту публічного звіту за результатами здійснення суспільного нагляду та проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг та оприлюднення звіту, затвердженого Радою нагляду; 3) здійснення перевірки, підготовка та надання Раді нагляду проектів рекомендацій для удосконалення реалізації Аудиторською палатою України делегованих повноважень; 4) проведення перевірок та реалізація стягнень за дорученням Ради нагляду; 5) методологічне забезпечення професійної кваліфікації.

Діяльність Інспекції провадиться відповідно до законодавства та Статуту Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю. Повноваження Інспекції визначаються цим Законом та Статутом Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю в межах повноважень, визначених законом (ч.3 ст.17 Закону).

Відповідно до п.2 розділу VII Статуту державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18 вересня 2018 року № 765 (далі - Статут), діяльність Інспекції провадиться відповідно до законодавства та цього Статуту. Порядок організації діяльності Інспекції визначається Положенням про Інспекцію із забезпечення якості, яке затверджує Рада нагляду.

Відповідно до п.8 розділу VII Статуту Повноваження Інспекції визначаються Законом, цим Статутом та Положенням про Інспекцію із забезпечення якості та наведено повноваження Інспекції.

Пунктом 3 Положення про інспекцію із забезпечення якості, що схвалена Радою нагляду за аудиторською діяльністю Протокол засідання від 22 квітня 2019 року № 4/10, визначені основні завдання інспекції та п.4 зазначеного Положення визначені дії Інспекції, відповідно до покладених на неї завдань, а також права Інспекції для виконання покладених на неї завдань (п.6 Положення).

Відповідно до ч.ч.1-7 ст.42 Закону аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може бути притягнуто до професійної відповідальності у порядку дисциплінарного провадження з підстав, передбачених цим Законом. Дисциплінарне провадження - це процедура розгляду письмової скарги, подання або загальнодоступної інформації, що містить відомості про наявність у діях суб`єкта аудиторської діяльності ознак професійного проступку. Дисциплінарне провадження стосовно суб`єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов`язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, здійснюється Радою нагляду. Дисциплінарне провадження стосовно аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності (крім суб`єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов`язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес) здійснюється Радою Аудиторської палати України. Підставою для притягнення аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності до професійної відповідальності є вчинення ними професійного проступку. Професійним проступком аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності є: 1) невиконання або неналежне виконання своїх професійних обов`язків; 2) недотримання вимог незалежності суб`єкта аудиторської діяльності; 3) порушення міжнародних стандартів аудиту; 4) ухилення суб`єктів аудиторської діяльності від проведення перевірки з контролю якості та/або невиконання рекомендацій, наданих за результатами проведення перевірок з контролю якості; 5) порушення вимог цього Закону щодо повноти, достовірності та своєчасності подання відомостей про аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності для оприлюднення у Реєстрі; 6) порушення інших обов`язків, визначених цим Законом. За вчинення професійного проступку до аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може застосовуватися одне з таких стягнень: 1) попередження, що вимагає від аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності, відповідального за порушення, припинення неприйнятної поведінки або усунення порушення та утримання від будь-яких подібних повторних дій; 2) зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності або обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк від одного місяця до трьох років; 3) офіційна заява Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю або Аудиторської палати України про невідповідність аудиторського звіту вимогам Закону; 4) накладення штрафу на аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності; 5) виключення аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності з Реєстру. Аудитор або суб`єкт аудиторської діяльності може притягуватися до професійної відповідальності протягом семи років з дня вчинення професійного проступку.

Порядок дисциплінарного провадження та прийняття рішень регламентовано ст.45 Закону.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанції, Верховний Суд у постанові від 18.10.2023 року у даній справі зазначив, що суди, задовольняючи позовні вимоги, фактично виходили з порушення відповідачем процедурних питань під час відкриття дисциплінарної справи щодо позивача як суб`єкта аудиторської діяльності, проте повноваження Інспекції розмежовуються на проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг та за дорученням Ради нагляду. Надавши оцінку діям Інспекції, яка фактично входить до складу Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, суди не звернули увагу, що позивач оскаржує не дії Інспекції, а рішення Ради нагляду, яке приймається більшістю голосів її загального складу, а тому апеляційний суд помилково не надав правової оцінки по суті вчинених порушень, які, на думку відповідача, свідчать про вчинення позивачем як суб`єктом аудиторської діяльності професійного проступку. Суд першої інстанції не звернув увагу, що в оскаржуваному рішенні Рада нагляду під час вирішення питання притягнення до професійної відповідальності враховувала, що станом на дату розгляду дисциплінарної справи за порушення міжнародних стандартів аудиту АФ «Респект» рішенням Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 23 квітня 2021 року № 1.2/5/32 притягнуто до дисциплінарної відповідальності та застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження. Судам під час нового розгляду необхідно ретельно дослідити спірні правовідносини з урахуванням викладених у цій постанові висновків і надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 КАС України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права.

Урахувавши позицію Верховного Суду, суд дійшов наступного.

Відповідно до ст.45 ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (в редакції, чинній станом на дату прийняття оскаржуваного рішення) право на звернення до Ради нагляду та/або Аудиторської палати України із заявою (скаргою) щодо дій аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, яка може бути підставою для професійної відповідальності, має кожен, кому відомі факти таких дій. Не допускається зловживання правом на звернення до Ради нагляду та/або Аудиторської палати України, у тому числі ініціювання розгляду питання про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності без достатніх підстав, і використання зазначеного права як засобу тиску на аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності у зв`язку із провадженням ним аудиторської діяльності. Дисциплінарне провадження стосовно аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності не може бути порушено за заявою (скаргою), що не містить відомостей про наявність ознак професійного проступку аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, а також за анонімною заявою (скаргою). Кожна заява (скарга), крім тих, що не можуть бути підставою для дисциплінарного провадження відповідно до цього Закону, підлягає розгляду. Негайному розгляду підлягають заяви від Національного банку України, Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку. За дорученням Ради нагляду Інспекція проводить перевірку відомостей, зазначених у заяві (скарзі). Перевірка відомостей, зазначених у заявах (скаргах), що надходять до Аудиторської палати України, проводиться Комітетом з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України. Під час проведення перевірки Інспекція та Комітет з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України мають право отримувати за письмовим запитом від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових та службових осіб, керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та підпорядкування, громадських об`єднань, фізичних осіб необхідну для проведення перевірки інформацію, опитувати осіб, яким відомі обставини вчинення діяння, що має ознаки професійного проступку. Орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхні посадові та службові особи, керівники підприємств, установ, організацій, громадських об`єднань, фізичні особи, яким надіслано запит Інспекції або Комітету з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України щодо отримання інформації, необхідної для проведення перевірки заяв (скарг) щодо дій аудиторів або суб`єктів аудиторської діяльності, зобов`язані не пізніше 10 робочих днів з дня отримання запиту надати відповідну інформацію, копії документів. Відмова в наданні інформації на запит Інспекції або Комітету з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України, несвоєчасне або неповне надання інформації, надання інформації, що не відповідає дійсності, тягнуть за собою відповідальність, передбачену законом. За результатами перевірки відомостей, зазначених у заяві (скарзі), складається довідка, яка має містити викладення обставин, виявлених під час перевірки, висновки та пропозиції щодо наявності підстав для порушення дисциплінарної справи. Заява (скарга) про професійний проступок аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, довідка та всі матеріали перевірки, а також подання та матеріали перевірки з контролю якості подаються: 1) Інспекцією - на розгляд Ради нагляду; 2) Комітетом з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України - на розгляд Ради Аудиторської палати України. За результатами розгляду заяви (подання) про професійний проступок аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, довідки, відповідних матеріалів Рада нагляду більшістю голосів членів Ради нагляду, які беруть участь у її засіданні, вирішує питання про порушення або відмову в порушенні дисциплінарної справи стосовно аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності. За результатами розгляду заяви (подання) про професійний проступок аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, довідки, відповідних матеріалів Рада Аудиторської палати України більшістю голосів членів Ради вирішує питання про порушення або відмову в порушенні дисциплінарної справи стосовно аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності. Рішення про порушення дисциплінарної справи з визначенням місця, дня і часу її розгляду чи про відмову в порушенні дисциплінарної справи надсилається або вручається під розпис аудитору або представнику суб`єкта аудиторської діяльності та особі, яка ініціювала питання про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, протягом трьох робочих днів з дня прийняття такого рішення. Дисциплінарна справа стосовно аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності розглядається Радою нагляду або Радою Аудиторської палати України протягом 60 календарних днів з дня її порушення. Розгляд дисциплінарної справи здійснюється на засадах змагальності. Розгляд справи про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності є відкритим. Під час розгляду справи Рада нагляду заслуховує повідомлення уповноваженого представника Інспекції, Рада Аудиторської палати України - інспекторів Комітету з контролю якості аудиторських послуг про результати перевірки, пояснення аудитора або представника суб`єкта аудиторської діяльності, стосовно якого порушено дисциплінарну справу, особи, яка ініціювала розгляд питання про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, та пояснення інших заінтересованих осіб. За зверненням особи, яка ініціювала питання про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, осіб, які надали інформацію, матеріали та пояснення при розгляді справи, може бути збережена їхня конфіденційність. У такому разі при розгляді дисциплінарної справи заслуховуються відповідні письмові матеріали без зазначення особи, яка їх надала. Голова та члени Ради нагляду, голова Аудиторської палати України та члени Ради Аудиторської палати України зобов`язані забезпечити конфіденційність вищезазначених осіб. За розголошення конфіденційної інформації голова та члени Ради нагляду, голова Аудиторської палати України та члени Ради Аудиторської палати України несуть відповідальність, передбачену законодавством, та підлягають виключенню зі складу Ради нагляду та Ради Аудиторської палати України. За результатами розгляду дисциплінарної справи Рада нагляду або Рада Аудиторської палати України приймає рішення про притягнення аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності до професійної відповідальності за вчинення професійного проступку і застосування до нього стягнення та/або про подання інформації правоохоронним органам, або про закриття дисциплінарної справи. Рішення Ради нагляду або Ради Аудиторської палати України приймається більшістю голосів її загального складу. Рішення Ради нагляду або Ради Аудиторської палати України щодо виключення аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності з Реєстру приймається двома третинами голосів загального складу. Рішення у дисциплінарній справі має бути вмотивованим. Під час обрання виду стягнення враховуються обставини вчинення порушення та його наслідки, серйозність та тривалість порушення, фінансовий стан, рівень співробітництва відповідальної особи з Органом суспільного нагляду за аудиторською діяльністю та Аудиторською палатою України, попередні порушення, вчинені аудитором або суб`єктом аудиторської діяльності. Аудитор або суб`єкт аудиторської діяльності чи особа, яка ініціювала питання про професійну відповідальність аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності, має право оскаржити рішення у дисциплінарній справі до суду. Рішення Ради Аудиторської палати України у дисциплінарній справі в частині делегованих повноважень може бути оскаржено до Ради нагляду. Оскарження рішення не зупиняє його дії (крім оскарження в частині делегованих повноважень до Ради нагляду).

Приймаючи оскаржуване рішення, відповідач встановив, зокрема, порушення позивачем під час надання ним аудиторських послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності ТДВ «Європейська страхова група» вимог ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» та МСА - недотримання вимог параграфу 6 МСА 510 «Перші завдання аудиту - залишки на початок періоду» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності в отриманні прийнятих аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не містять документального підтвердження отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період).

З цього приводу суд зазначає наступне.

Згідно Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 510 «Перші завдання аудиту - залишки на початок періоду», який розглядає відповідальність аудитора щодо залишків на початок періоду під час виконання першого завдання з аудиту, визначає, що ціллю аудитора при виконанні першого завдання з аудиту щодо залишків на початок періоду є отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо того, чи: (a) існують викривлення у залишках на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період; та (b) послідовно застосовувалися прийнятні облікові політики, відображені у залишках на початок періоду, у фінансовій звітності за поточний період та чи зміни в облікових політиках було враховано та адекватно подано й розкрито відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування.

МСА 510 містить вимоги до аудиторських процедур щодо залишків на початок періоду, а саме:

« 5.Аудитор повинен ознайомитися з останньою фінансовою звітністю, якщо вона є, та звітом аудитора щодо неї попереднього аудитора, якщо такий є, для отримання інформації про залишки на початок періоду, включаючи розкриття інформації.

6. Аудитор повинен отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період, через (див. параграфи А1-А2):

(a) визначення, чи правильно перенесені залишки на кінець попереднього періоду на початок поточного періоду або, якщо це доречно, перераховані;

(b) визначення, чи відображають залишки на початок періоду застосування прийнятних облікових політик; та

(c) виконання однієї або більше з таких процедур (див. параграфи А3-А7):

(i) якщо фінансова звітність за попередній рік підлягала аудиту, ознайомитися з робочими документами попереднього аудитора для отримання доказів щодо залишків на початок періоду;

(ii) оцінити, чи надають аудиторські процедури, виконані в поточному періоді, докази щодо залишків на початок періоду; або

(iii) виконати спеціальні аудиторські процедури для отримання доказів щодо залишків на початок періоду.

7. Якщо аудитор отримує аудиторські докази, що залишки на початок періоду містять викривлення, які можуть суттєво вплинути на фінансову звітність за поточний період, аудитор повинен виконати такі додаткові аудиторські процедури, які є доречними за обставин, для визначення їхнього впливу на фінансову звітність за поточний період.

Якщо аудитор доходить висновку про наявність таких викривлень у фінансовій звітності за поточний період, аудитор повинен повідомити про викривлення управлінський персонал відповідного рівня та тих, кого наділено найвищими повноваженнями, відповідно до МСА 450-3».

А3. Характер та обсяг аудиторських процедур, необхідних для отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду, залежать від таких чинників, як:

облікові політики, яких дотримувався суб`єкт господарювання;

характер залишків рахунків, класів операцій і розкриття інформації та ризики суттєвого викривлення фінансової звітності за поточний період;

значущість залишків на початок періоду для фінансової звітності за поточний період;

чи підлягала аудиту фінансова звітність за попередній період і, якщо це так, чи було модифіковано думку попереднього аудитора.

Про виконання вимог МСА 510 АФ «РЕСПЕКТ» чітко вказує Меморандум з попереднім аудитором від 03.03.2021 року (т.2 а.с.69), на підставі доступу до файлу робочих документів здійснено огляд наступних робочих документів: робочі документи аудитора щодо аудиту ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік в електронному вигляді. Відповідь попереднього аудитора на питання, чи була модифікована думка за попередній звітний період: «Ні».

Згідно Умов надання доступу до робочих документів, що 02.03.2021 року, що скеровані ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» на адресу АФ «РЕСПЕКТ» (т.2 а.с.65-68 та т.7 а.с.84-87), ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» зазначає, що АФ «РЕСПЕКТ» буде надано доступ до тієї Аудиторської документації, яка стосується поставленої задачі, якщо будуть виконані певні умови. При цьому, Аудиторська документація не буде надана та не буде дозволено робити її копії.

Під час нового розгляду справи відповідачем не доведено, а судом не встановлено доказів, які б спростовували твердження позивача з приводу ознайомлення позивача з робочими документами попереднього аудитора для отримання доказів щодо залишків на початок періоду.

У такому випадку підлягають врахуванню приписи абзацу А4 МСА 510, відповідно до якого якщо аудит фінансової звітності за попередній період проводився попереднім аудитором, аудитор може мати змогу отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду через огляд робочих документів попереднього аудитора. Питання, чи надає такий огляд прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі, залежить від професійної компетентності та незалежності попереднього аудитора.

Отже позивачем згідно вимог абзацу 6 МСА 510 виконані аудиторські процедури щодо отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду, доказів на спростування цієї обставини матеріали справи не містять.

Суд відхиляє посилання відповідача як на належний та допустимий доказ направлення нового звіту незалежного аудитора ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» на адресу АФ «РЕСПЕКТ» - перелік вкладень ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» у поштове відправлення від 15.03.2021 року з відміткою поштового відділення (т.7 а.с.89, т.8 а.с.162), а саме: лист-відповідь на запит АФ «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ від 15.03.2021 року на 1 аркуш; копія листа-пояснення до НБУ від 27.01.2021 року №182-01/21 - 1 аркуш; лист до ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» від 19.02.2021 року №258-02/21 - 1 аркуш; оновлений Звіт незалежного аудитора від 22.02.2021 року з негативною думкою - 14 сторінок; лист керівництва (оновлений) від 22.02.22021 - 5 сторінок; Звіт з наданням впевненості від 22.02.2021 року - 3 сторінки; додатковий Звіт до Аудиторського комітету від 22.02.2021 року - 7 сторінок.

Згідно Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 року №270 розрахунковим документом є документ встановленої відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форми та змісту (касовий чек, розрахункова квитанція тощо), що підтверджує надання послуг поштового зв`язку. Реєстроване поштове відправлення (рекомендований лист) - це поштове відправлення, яке приймається для пересилання з видачею розрахункового документа, пересилається з приписуванням до супровідних документів та вручається одержувачу під розписку.

В матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази надання послуг поштового зв`язку, а з документу «перелік вкладень ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» не вбачається ані адресата, ані його адреси.

Суд вважає, що відповідачем не доведено, що позивач був обізнаний про існування Звіту незалежного аудитора ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» від 22.02.2021 року, отже порушення позивачем вимог параграфу 6 МСА 510 «Перші завдання аудиту - залишки на початок періоду» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності в отриманні прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду не було доведено відповідачем.

Щодо порушення позивачем вимог параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» та параграфу 39 (b) МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» в частині недотримання суб`єктом аудиторської діяльності обов`язку щодо розгляду застосовної суб`єктом господарювання облікової політики та опису відповідальності суб`єкта аудиторської діяльності за такий розгляд в аудиторському звіті (у розділі аудиторського звіту «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності» відсутнє твердження суб`єкта аудиторської діяльності щодо оцінки ним прийнятності застосованих облікових політик, обґрунтування облікових оцінок та відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом) суд зазначає наступне.

МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» розглядає відповідальність аудитора за ідентифікацію й оцінку ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності шляхом розуміння суб`єкта господарювання і його середовища, включаючи його внутрішній контроль. Ціллю аудитора є ідентифікація й оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства чи помилки на рівні фінансового звіту та тверджень через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища, включаючи його внутрішній контроль, забезпечивши у такий спосіб основу для розробки і впровадження дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення. Аудитор повинен виконати процедури оцінки ризиків з метою забезпечення основи для ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності та тверджень. Однак процедури оцінки ризиків самі по собі не надають достатніх та прийнятних аудиторських доказів, на яких ґрунтується думка аудитора (див. параграфи A1-A5). Необхідне розуміння суб`єкта господарювання та його середовища, включаючи внутрішній контроль.

11. Аудитор повинен отримати розуміння такого:

(c) вибір і застосування суб`єктом господарювання облікової політики, включаючи причини для внесення змін до неї. Аудитор повинен оцінити, чи є облікова політика суб`єкта господарювання прийнятною для його діяльності та чи відповідає вона застосовній концептуальній основі фінансового звітування й обліковим політикам, які застосовуються у відповідній галузі (див. параграф A36).

А36. Розуміння вибору та застосування суб`єктом господарювання облікової політики може охоплювати такі питання:

методи, які використовує суб`єкт господарювання для обліку важливих і незвичайних операцій;

вплив важливої облікової політики у спірних або нових сферах, стосовно яких немає офіційних правил чи згоди;

зміни в обліковій політиці суб`єкта господарювання;

стандарти фінансового звітування, закони та нормативні акти, які є новими для суб`єкта господарювання, і коли та як суб`єкт господарювання прийматиме такі вимоги.

Відповідач у оскаржуваному рішенні зазначає, що суб`єкт аудиторської діяльності повинен отримати певні розуміння, проте, ані під час дисциплінарного провадження, ані під час судового розгляду не вказав на жодну процедуру, яку позивач повинен був виконати, проте ухилився від цих дій.

У матеріалах справи наявний Робочий документ «Розуміння облікової системи, облікової політики, облікових оцінок» (т.3 а.с.34-39), відповідно до якого, за допомогою здійснення процедур запитів, відповідей, інспектування документів, позивачем досліджені наступні питання: розуміння облікової системи, концептуальної основи, практики фінансового звітування; розуміння вибору та застосування облікових політик (аналіз положень наказу про визначення облікової політики); контрольні питання, для встановлення ризиків, які потребують спеціального розгляду та зроблено висновок: «Пояснення керівництва щодо дотримання (не дотримання облікової політики) за результатами аналізу дотримання Товариством встановленої облікової політики протягом 2020 року ми встановили ризики, які підлягають додатковому тестуванню (додаткових аудиторських процедур), а саме: ризик нехтування контролем управлінським персоналом; ризик визнання доходів; ризики переоцінки основних засобів, що оцінюються за справедливою вартістю - будівлі (офісні приміщення); ризик щодо оцінки страхових резервів; ризик невиконання галузевих вимог (Нормативу згідно Положення 850) в попередньому періоді; ризик оцінки іншої поточної дебіторської заборгованості» та тести.

Отже позивач при проведенні аудиту дотримався положень МСА 315.

МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» розглядає відповідальність аудитора за формування думки щодо фінансової звітності. Він також розглядає форму і зміст звіту аудитора, що надається за результатами аудиту фінансової звітності, відповідно до якого:

«Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності

37. Звіт аудитора повинен містити розділ під заголовком «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності».

38. Цей розділ звіту аудитора повинен (див. параграф А50):

(a) вказувати, що цілями аудитора є: (i) отримання обґрунтованої впевненості, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки; та (ii) складання звіту аудитора, що містить думку аудитора (див. параграф А51).

(b) вказувати, що хоча обґрунтована впевненість означає високий рівень впевненості, це не є гарантією, що аудит, проведений відповідно до МСА, завжди дає змогу виявити суттєве викривлення, якщо таке існує; та

(c) вказувати, що викривлення можуть бути наслідком шахрайства або помилки, і:

(i) пояснювати, що вони вважаються суттєвими, якщо, взяті окремо або в сукупності, вони, як обґрунтовано очікується, можуть впливати на економічні рішення користувачів, прийняті на основі цієї фінансової звітності; або

(ii) містити визначення чи опис суттєвості відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування (див. параграф А52).

39. Розділ «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності» також повинен (див. параграф А50):

(a) вказувати, що під час проведення аудиту відповідно до МСА аудитор використовує професійне судження та дотримується професійного скептицизму протягом усього завдання з аудиту; та

(b) описувати аудит, зазначаючи, що відповідальність аудитора включає:

(i) ідентифікацію й оцінку ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки; розробку та виконання аудиторських процедур у відповідь на ці ризики; отримання аудиторських доказів, що є достатніми та прийнятними для використання як основи для висловлення думки аудитора. Ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства є вищим, ніж для викривлення внаслідок помилки, оскільки шахрайство може включати змову, підробку, навмисні пропуски, неправильні твердження або нехтування заходами внутрішнього контролю;

(ii) отримання розуміння заходів внутрішнього контролю, що стосуються аудиту, для розробки аудиторських процедур, які б відповідали обставинам, а не для висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю суб`єкта господарювання. За обставин, якщо аудитор також несе відповідальність за висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю в поєднанні з аудитом фінансової звітності, аудитор повинен пропустити фразу, що розгляд аудитором заходів внутрішнього контролю виконувався не для висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю суб`єкта господарювання;

(iii) оцінювання прийнятності застосованих облікових політик, обґрунтованості облікових оцінок та відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом;

(iv) дійти висновку щодо прийнятності застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності як основи для бухгалтерського обліку та на основі отриманих аудиторських доказів, чи існує суттєва невизначеність щодо подій або умов, яка може викликати значні сумніви щодо здатності суб`єкта господарювання продовжувати діяльність на безперервній основі. Якщо аудитор доходить висновку, що така суттєва невизначеність дійсно існує, аудитор повинен привернути в звіті аудитора увагу до відповідних розкриттів інформації у фінансовій звітності або, якщо вони не є належними, модифікувати свою думку. Висновки аудитора ґрунтуються на аудиторських доказах, отриманих до самої дати звіту аудитора.

41. Викладення відповідальності аудитора за аудит фінансової звітності, яка вимагається відповідно до параграфів 39- 40, повинно включатись (див. параграф А54):

(a) у текст самого звіту аудитора;

(b) у додаток до звіту аудитора; при цьому в звіті аудитора повинно міститись посилання на розміщення такого додатка (див. параграфи А55-А57); або

(c) звіт аудитора повинен містити конкретне посилання на розміщення такого викладення на веб-сайті відповідного органу, де зазначено, що законом, регуляторним актом або національними стандартами аудиту аудитору безумовно дозволено таке посилання (див. параграфи А54, А56-А57).

42. Якщо аудитор посилається на викладення відповідальності аудитора на веб-сайті відповідного органу, він повинен визначити, чи відповідає таке викладення вимогам, наведеним у параграфах 39- 40 цього МСА та не суперечить їм (див. параграф А56)».

Згідно Звіту аудитора з Розділом «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності» аудитор, окрім іншого отримує розуміння заходів внутрішнього контролю, що стосується аудиту, для розробки аудиторських процедур, які б відповідали обставинам, а не висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю, оцінює прийнятність застосованих облікових політик та обґрунтованість облікових оцінок і відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом.

Таким чином, відповідачем не доведено порушення позивачем МСА 700 при проведенні аудиту.

Щодо порушення позивачем вимог параграфу 32 МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграфів 6 (а), 9 та 13 МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності здійснення належної оцінки отримання прийнятних аудиторських доказів в достатньому обсязі щодо оцінки іншої дебіторської заборгованості та належного розгляду суб`єктом аудиторської діяльності облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не містять документального підтвердження виконання ним процедур для отримання прийнятних доказів в достатньому обсязі щодо оцінки ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» іншої поточної дебіторської заборгованості у відповідності до вимог МСФЗ 9, зокрема, оцінки причин постійної пролонгації поточної заборгованості, яка виникла у 2016 році; належного аналізу інформації щодо фінансового стану та результатів діяльності боржника ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» та фінансово-майнового стану поручителя боржника; оцінки причин непогашення існуючої заборгованості поручителем у відповідності до договору поруки; аналізу та оцінки припущень, використаних управлінським персоналом ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» під час оцінювання очікуваних збитків, а також обґрунтованості таких припущень; отримання та оцінки необхідної та підтверджуваної інформації про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов, яка використана управлінським персоналом ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» для оцінки очікуваних кредитних збитків; здійснення ретроспективного огляду суджень і припущень управлінського персоналу, пов`язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року) суд зазначає наступне.

МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» розглядає відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності. Зокрема, в ньому йдеться про те, як слід застосовувати МСА 315 (переглянутий) та МСА 3302 стосовно ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Відповідно до параграфу 32 МСА 240, незалежно від оцінки аудитором ризиків нехтування контролем управлінським персоналом аудитор повинен розробити та виконати аудиторські процедури з метою:

(a) протестувати відповідність проводок, відображених у Головній книзі, та інших коригувань, зроблених при складанні фінансової звітності. Під час розробки та виконання аудиторських процедур для таких тестів аудитор повинен:

(i) зробити запити працівникам, залученим до процесу складання фінансової звітності, щодо неналежної або незвичайної діяльності, яка стосується обробки проводок та інших коригувань;

(ii) відібрати записи та інші коригування, зроблені на кінець звітного періоду;

(iii) розглянути необхідність тестування проводок та інших коригувань протягом періоду (див. параграфи A41-A44);

(b) оглянути облікові оцінки на наявність упередженості та оцінити, чи представляють собою обставини, що спричиняють упередженість (якщо вони є), ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Виконуючи цей огляд, аудитор повинен:

(i) оцінити, чи свідчать судження та рішення, зроблені управлінським персоналом при визначенні облікових оцінок, включених до фінансової звітності, навіть якщо кожна з оцінок є індивідуально обґрунтованою, про можливу упередженість управлінського персоналу суб`єкта господарювання, яка може бути ризиком суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Якщо це так, аудитор повинен здійснити повторну оцінку облікових оцінок, взятих у цілому;

(ii) виконати ретроспективний огляд суджень і припущень управлінського персоналу, пов`язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року (див. параграфи A45-A47);

(c) щодо значних операцій, які виходять за межі звичайного перебігу бізнесу суб`єкта господарювання, або які видаються аудитору, в умовах розуміння ним суб`єкта господарювання та його середовища, а також іншої інформації, отриманої під час аудиту, незвичайними, оцінити, чи не вказує їх економічний зміст (або його відсутність) на те, що такі операції могли бути додані з метою шахрайства під час фінансового звітування або приховування незаконного привласнення активів (див. параграф A48).

МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації» розглядає відповідальність аудитора за облікові оцінки, в тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації під час аудиту фінансової звітності. Зокрема, він уточнює, як слід застосовувати МСА 315 (переглянутий), МСА 330 та інші відповідні МСА стосовно облікових оцінок. Він також містить вимоги і рекомендації відносно викривлень в індивідуальних облікових оцінках та ознаки можливої упередженості управлінського персоналу.

Згідно параграфу 6 МСА 540, ціллю аудитора є отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі у контексті застосовної концептуальної основи фінансового звітування щодо того:

(a) чи є обґрунтованими облікові оцінки, у тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, визнані або розкриті у фінансовій звітності.

Відповідно до параграфу 9 МСА 540 аудитор повинен виконати огляд результату облікових оцінок, включених до фінансової звітності попереднього періоду, або, якщо це прийнятно, їх наступних переоцінок для цілей поточного періоду. Характер та обсяг огляду аудитора враховує характер облікових оцінок, а також те, чи буде доречною інформація, отримана внаслідок огляду, для ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення облікових оцінок, зроблених у фінансовій звітності поточного періоду. Проте метою перевірки не є поставити під сумнів судження, зроблені у попередніх періодах, що ґрунтувались на інформації, наявній на той час (див. параграфи A39-A44).

Згідно параграфу 13 МСА 540, як дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення відповідно до вимог МСА 3306 аудитор повинен вжити один або кілька з наведених нижче заходів з огляду на характер облікової оцінки (див. параграфи A59-A61):

(a) визначити, чи надають події, що відбуваються до дати аудиторського звіту, аудиторські докази щодо облікової оцінки (див. параграфи A62-A67);

(b) виконати тести того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку, а також даних, на яких вона ґрунтується. При цьому аудитор повинен оцінити (див. параграфи A68-A70):

(i) чи є прийнятним за конкретних обставин застосований метод вимірювання (див. параграфи A71-A76); (ii) чи є обґрунтованими припущення, використані управлінським персоналом з огляду на цілі вимірювання в застосовній концептуальній основі фінансового звітування (див. параграфи A77-A83);

(c) виконати тести ефективності функціонування заходів контролю за здійсненням облікової оцінки управлінським персоналом, а також відповідні процедури по суті (див. параграфи A84-A86);

(d) розробити точкову оцінку чи діапазон для оцінювання точкової оцінки управлінського персоналу. З цією метою (див. параграфи A87-A91):

(i) якщо аудитор використовує припущення або методи, які відрізняються від тих, що використовує управлінський персонал, він повинен отримати розуміння припущень або методів управлінського персоналу, достатнє для того, щоб визначити, що точкова оцінка аудитора чи діапазон аудитора враховують відповідні змінні, а також щоб оцінити будь-які значущі відмінності від точкової оцінки управлінського персоналу (див. параграф A92);

(ii) якщо аудитор доходить висновку, що доцільним є використання діапазону, він повинен звужувати діапазон, ґрунтуючись на наявних аудиторських доказах, поки всі результати в межах діапазону не вважатимуться обґрунтованими (див. параграфи A93-A95).

Відповідач зазначає, що аудиторська документація АФ «РЕСПЕКТ» не містить свідчень про виконання ним процедур для отримання прийнятних доказів в достатньому обсязі щодо оцінки Товариством іншої поточної дебіторської заборгованості у відповідності до вимог МСФЗ 9, крім того, позивач не отримав прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі щодо оцінок управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «ВІКТОРІ-21».

З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведення аудиторських процедур, позивачем, окрім складення робочого документу «Аналіз бездоганної репутації та платоспроможності ТОВ «ВІКТОРІ-21» та громадянина України ОСОБА_1 та результати обговорень» (т.5 а.с.186-191), були проведені й інші відповідні аналітичні процедури.

На виконання вимог МСА 240 АФ «РЕСПЕКТ» сформовані робочі документи: «Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення» (т.3 а.с.76-79); «Ідентифікація заходів контролю та оцінка їх ефективності» (т.3 а.с.80-83); «Звіт про ідентифіковані та оцінені ризики та заплановані аудиторські процедури» (т.3 а.с.84-87); «Резюме усних обговорень з управлінським чи іншим персоналом ризиків та ризиків шахрайства, в тому числі і по пов`язаним сторонам» (т.3 а.с.88-89); «Протокол обговорення з управлінським персоналом, щодо отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікових оцінок» (т.3 а.с.90-94); «Протокол обговорення з членами команди ризиків».

Щодо посилань відповідача на низьку платоспроможність ОСОБА_1 та відсутність у нього нерухомого майна у обсязі, достатньому для виконання функцій поруки, з посиланням на декларацію особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування його дружини ОСОБА_2 (т.8 а.с.187-190), суд зазначає, що відповідачем не надано достатніх доказів, що спільне майно ОСОБА_1 та ОСОБА_3 є єдиним майном ОСОБА_1 та того, що останній не має активів, що не є спільною власністю.

У кожному наведеному в МСА 540 (переглянутий) підході для отримання аудиторських доказів щодо обґрунтованості облікових оцінок та пов`язаного з ними розкриття інформації, достатність та прийнятність аудиторських доказів може залежати від ефективності заходів контролю за точністю та повнотою інформації.

Проведення відповідних аудиторських процедур та оформлення наведених робочих документів АФ «РЕСПЕКТ» спростовує висновок відповідача щодо наявності порушення МСА 240, 330, 450 позивачем.

При розгляді справи враховує висновок експерта №22-2173/2174 судової економічної експертизи від 30.06.2022 (т.9 а.с.57-92), що виконаний Одеським науково-дослідним інститутом судових експертиз на замовлення адвоката Ковбаско В.Л. у межах адміністративної справи №420/26299/21, відповідно до висновків якого дебіторська заборгованість у фінансовій звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за контрагентом ТОВ «ВІКТОРІ-21» за 2019 рік у розмірі 29700400,0 грн (29700 тис.грн) та за 2020 рік у розмірі 28167900,0 грн (28168 тис.грн) відображена у відповідності до МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та відповідає Положенню про облікову політику ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» (Наказ №1 від 16.08.2016, Наказ №1/18 від 05.01.2018).

У дослідницькій частині висновку експертом зазначено, що проведеними дослідженнями наданих документів (Договору №БВ-300616/02-1 від 30.06.2016, Актів звіряння за Договором №БВ-300616/02-1 від 30.06.2016) та записів у регістрах бухгалтерського обліку ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» («Оборотно-сальдові відомості», «Оборотно сальдові відомості по рахунку 3771», «Оборотно - сальдові відомості по рахунку 381») 33 період 2016р.-2020р. підтверджується відображення Товариством у бухгалтерському обліку суми дебіторської заборгованості за контрагентом ТОВ «ВІКТОРІ-21» станом на 31.12.2019 у розмірі 30 000 400,0грн, станом на 31.12.2020 у розмірі 29 950 400,0грн. і нарахованого резерву сумнівних боргів станом на 31.12.2019 у розмірі 300 000,0грн., станом на 31.12.2021 у розмірі 1 782 500,0грн. Дослідженням умов зазначених Положенні «Про облікову політику» ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» встановлено, що у відповідності вимог п.5 ст.8 Закону № 996 Товариством розроблено та затверджено облікова політика, тобто визначені принципи, методи і процедури, що використовуються Товариством для ведення Бухгалтерського обліку відповідно до вимог Закону №996, положень стандартів) бухгалтерського обліку та складання і подання фінансової звітності а МСФЗ на основі даних бухгалтерського обліку шляхом трансформації статей відповідно до МСФЗ.

На противагу цьому експертному висновку відповідачем доказів такого ж ступеня допустимості та належності не надано.

Щодо недотримання позивачем вимог статті 9 Закону та параграфів 15, А 20, А 22 МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності у дотриманні принципу професійного скептицизму протягом планування і виконання аудиту (суб`єктом аудиторської діяльності АФ «РЕСПЕКТ» У ВИГЛЯДІ ТОВ не забезпечено належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» щодо фінансових інструментів, зокрема, щодо поточної дебіторської заборгованості; не забезпечено належного розгляду достатності та прийнятності аудиторських доказів щодо оцінки дебіторської заборгованості, яка систематично пролонгується; не приділено достатньої уваги комунікації з попереднім аудитором та не отримано доказів щодо залишків на початок періоду; не здійснено належного розгляду облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу), суд зазначає наступне.

МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» стосується загальної відповідальності незалежного аудитора під час проведення аудиту фінансової звітності відповідно до МСА. Зокрема, він встановлює загальні цілі незалежного аудитора та пояснює характер і обсяг аудиту, призначеного для надання можливості незалежному аудитору досягнути цих цілей. Цей Стандарт також пояснює сферу застосування, статус і структуру МСА, а також містить вимоги, що встановлюють загальну відповідальність незалежного аудитора, застосовну в усіх аудитах, у тому числі зобов`язання дотримуватися вимог МСА. Незалежний аудитор тут і далі іменується «аудитором».

Згідно параграфу 15 МСА 200, аудитор повинен планувати та виконувати аудит із професійним скептицизмом, визнаючи, що можуть існувати обставини, які призводять до суттєвого викривлення фінансової звітності (див. параграфи A20-A24).

Відповідно до параграфу А 20 МСА 200, професійний скептицизм передбачає, наприклад, особливу увагу до:

аудиторських доказів, які суперечать іншим отриманим аудиторським доказам;

інформації, яка викликає сумнів щодо достовірності документів і відповідей на запити, які мають використовуватися як аудиторські докази;

умов, які можуть свідчити про можливе шахрайство;

обставин, які припускають необхідність проведення аудиторських процедур додатково до процедур, яких вимагають МСА.

Згідно параграфу А 22 МСА 200, професійний скептицизм потрібний для критичної оцінки аудиторських доказів. Він передбачає ставлення під сумнів суперечливих аудиторських доказів, достовірності документів і відповідей на запити, а також іншої інформації, отриманої від управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Він також передбачає розгляд достатності та прийнятності отриманих аудиторських доказів з огляду на обставини, наприклад у випадку, якщо існують чинники ризику шахрайства, а єдиний документ, чутливий до шахрайства за своїм характером, є єдиним підтверджувальним доказом суттєвої суми у фінансовому звіті.

Метою аудиту фінансової звітності, згідно з МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до МСА», є підвищення ступеня довіри до неї визначених користувачів. Її досягають через висловлення аудитором думки про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Ця думка висловлюється в письмовій формі в аудиторському звіті.

Суд зазначає, що відповідачем не доведено незабезпечення позивачем належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» щодо фінансових інструментів.

У дослідницькій частині висновку експертизи від 30.06.2022 року експертом зазначено, дослідженням Приміток до фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік встановлено, що Товариство при складанні фінансової звітності керувалось нормами та вимогами МСФЗ і МСБО, у повній мірі розкрило інформацію щодо визнання та розкриття дебіторської заборгованості в цілому, згідно МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Дослідженням змісту Меморандуму від 11.01.2021 встановлено, що розмір дебіторської заборгованості ТОВ «ВІКТОРІ-21» на користь ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», яка виникла станом на 31.12.2020 за умовами Договору №БВ-300616/02-1 від 30.06.2016, підтверджується у розмірі 29 950 400,0грн., визнається поточною заборгованістю, яка враховується за амортизованою вартістю та застосовується модель очікуваних кредитних збитків і відображається у балансі ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» зменшення її корисності. Проведеними дослідженнями умов Договору №БВ-300616/02-1 від 30.06.2016, Меморандуму від 11.01.2021, даних Актів звіряння взаємних розрахунків, записів у регістрах бухгалтерського обліку ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020р. встановлено, що дебіторська заборгованість В контрагентом ТОВ «ВІКТОРІ-21» станом на 31.12.2020, яка відображена фінансовій звітності Товариства, Примітках до фінансової звітності відповідає Положенню про облікову політику Товариства, Національним положенням (стандартів) бухгалтерського обліку, МСБО, МСФЗЮ та складає: - за даними бухгалтерського обліку, з урахуванням суми резерву сумнівних боргів, на загальну суму 28 167 900,0грн. (29 950 4000-1782 500,0), тому числі сума резерву сумнівних боргів у розмірі 1782 500,0грн. дебіторська заборгованість у розмірі 29950 400,0грн. (балансові рахунки 3771 381), що підтверджується умовами Меморандуму від 11.01.2021 про сплату ТОВ «ВІКТОРІ-21» такої заборгованості; - за даними фінансової звітності на суму 28167900,0грн. (28168тис.грн) рядок 1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість» «Баланс» («Звіт про фінансовий стан)), у відповідності до змісту МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», що підтверджується «Звітом незалежного аудитора» від 31.03.2021 Аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ, а не як зазначено у Рішенні Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 01.12.2021 №1/14/4.

З урахуванням вищевикладеного суд констатує, що відповідачем під час нового розгляду справи не доведено порушення Міжнародних стандартів аудиту АФ «РЕСПЕКТ» при проведенні аудиту ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА».

Відповідач в оскаржуваному рішенні зазначив, що серйозність вчиненого професійного проступку полягає у неякісному наданні позивачем аудиторських послуг підприємствам, що становить суспільний інтерес, фінансова звітність яких підлягає обов`язковому оприлюдненню відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також враховано, що до позивача 23.04.2021 застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження.

Відповідно до ч.6 ст.42 ЗУ «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) за вчинення професійного проступку до аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може застосовуватися одне з таких стягнень: попередження, що вимагає від аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності, відповідального за порушення, припинення неприйнятної поведінки або усунення порушення та утримання від будь-яких подібних повторних дій; 2) зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності або обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк від одного місяця до трьох років; 3) офіційна заява Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю або Аудиторської палати України про невідповідність аудиторського звіту вимогам Закону; 4) накладення штрафу на аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності; 5) виключення аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності з Реєстру.

Суд зазначає, що з урахуванням принципу співмірності порушення і покарання, до порушника може застосовуватися захід дисциплінарної відповідальності, що відповідає тяжкості вчиненого правопорушення та ступеню вини особи. За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відповідачем в оскаржуваному рішенні не обґрунтовано належним чином застосування до позивача саме такого виду дисциплінарного стягнення як зупинення права на надання послуг, а не менш суворого його виду.

За переконанням суду та обставина, що 23.04.2021 року до позивача застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження не є безумовною підставою для обрання відповідачем саме такого виду дисциплінарного стягнення, що оскаржується, як зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк один рік шість місяців. Будь-якої заборони на застосування менш суворого стягнення законом не встановлено.

Принцип співмірності та пропорційності застосування дисциплінарного стягнення в оскаржуваному рішенні Ради нагляду не розкритий та не обґрунтований у повному обсязі.

Частиною 1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Частиною 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем законність оскаржуваного рішень не доведена, а його аргументи суд відхиляє з вищенаведених мотивів.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Враховуючи викладене, позов підлягає задоволенню повністю.

Відповідно до ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Статтею 132 КАС України передбачено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.

Позивачем при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір у розмірі 2270грн.

Суд дійшов висновку про стягнення з відповідача на користь позивача 2270грн. витрат зі сплати судового збору (ч.1 ст.139 КАС України).

Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» (код ЄДРПОУ 20971605; адреса: пров.Футуристів, буд.1, офіс 535, м.Одеса, 65082), треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група» (код ЄДРПОУ 40521575; адреса: вул.Яроша Отакара, буд.18,м.Харків, 65045), Товариство з обмеженою відповідальністю «Вікторі-21» (код ЄДРПОУ 40507739; адреса: пр-т Перемоги, буд.61,прим.193,м.Харків, 61174) до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» (код ЄДРПОУ 42505644; адреса:вул.Отто Шмідта, буд.26, м.Київ, 04107), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Товариства з обмеженою відповідальністю «Ейч Ел Бі Юкрейн» (код ЄДРПОУ 23731031;адреса:вул.Гусовського, буд.11/11, офіс 3 м.Київ, 01011) про визнання протиправним та скасування рішення - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати Рішення Ради Нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» №1/14/41 вiд 01.12.2021 року «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного стягнення» стосовно Аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» (код ЄДРПОУ 20971605) у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю.

Стягнути з Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» (код ЄДРПОУ 42505644; адреса:вул.Отто Шмідта, буд.26, м.Київ, 04107) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» (код ЄДРПОУ 20971605; адреса: пров.Футуристів, буд.1, офіс 535, м.Одеса, 65082) 2270(дві тисячі двісті сімдесят)грн. 00коп. витрат зі сплати судового збору за подання позовної заяви.

Рішення суду може бути оскаржено в порядку та в строки, встановлені ст.ст. 293,295 КАС України до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та в строки, встановлені ст. 255 КАС України.

Повне рішення складено 28 лютого 2024 року у зв`язку із перебуванням судді М.М.Аракелян з 16.02.2024 року по 27.02.2023 року включно у відпустці.

Суддя М.М. Аракелян