ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/14308/22 Суддя (судді) першої інстанції: Лиска І.Г.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Епель О.В.

Мєзєнцева Є.І.

При секретарі: Масловській К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім», Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, ДПС України, про визнання протиправними дії, протиправним та скасувати висновок, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» (далі - ТОВ «Табако Дім», позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м.Києві, відповідач 1), ДПС України (далі - ДПСУ, відповідач), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 вересня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №640/14308/22 в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.

10 липня 2023 року від Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла адміністративна справа №640/14308/22 на виконання Закону України №2825-IX від 13 грудня 2022 р. «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.07.2023 матеріали адміністративної справи № 640/14308/22 прийнято до провадження та вирішено, що справа буде розглядатися суддею Лиска І.Г. за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Також, до Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось ТОВ «Табако Дім» з позовом до Державної податкової служби України в якому просило суд:

- визнати протиправними дії ДПС України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

- визнати протиправним та скасувати висновок ДПС України від 01 серпня 2022 року №8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

- зобов`язати ДПС України скасувати висновки, викладені в акті фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №640/14488/22 в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні) без повідомлення учасників справи.

21 вересня 2023 року від Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла адміністративна справа №640/14488/22 на виконання Закону України № 2825-IX від 13 грудня 2022 р. «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року матеріали адміністративної справи № 640/14488/22 прийнято до провадження та вирішено, що справа буде розглядатися суддею Лиска І.Г. за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 клопотання представника позивача про об`єднання справ в одне провадження задоволено. Адміністративні справи №640/14308/22 та № 640/14488/22, - об`єднано для спільного розгляду в об`єднаному провадженні у справі - № 640/14308/22. Адміністративну справу №640/14488/22 приєднано до матеріалів адміністративної справи № 640/14308/22.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 закрито провадження у справі в частині:

- визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

- визнання протиправним та скасування висновку Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

- зобов`язання Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в Акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року.

Таким чином, позовні вимоги які розглядаються в даній позовній заяві є:

- визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про відсутність визначених ПК України підстав у ДПС України для проведення фактичної перевірки позивача. Також позивач вважає, що контролюючим органом допущені порушення при проведенні даної перевірки, у зв`язку з чим, такі порушення зумовлюють протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року даний адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

При цьому суд першої інстанції прийшов до висновку про неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки. Крім того, суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом в Акті перевірки не спростовано, ту обставину, що ТОВ «Табако Дім» на інших, не заборонених законодавством, підставах володіло та/або користувалось обладнанням «Різка листа - МС-50», лише зазначено, що таке обладнання внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок 06.07.2021 за №130306072021, пізніше ніж подано документи для отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить:

- доповнити мотивувальну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2023 із урахуванням обставин, наведених у цій апеляційній скарзі.

- змінити рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2023 - змінивши його резолютивну частину наступним чином:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» (код ЄДРПОУ 43873464), результати якої оформлені актом №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від II липня 2022 року.

Визнати протиправним та скасувати висновок Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» (код ЄДРПОУ 43873464) від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02- 01/438 73464 від 11 липня 2022 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901.

Зобов`язати Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в акті фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення товариством з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» (код ЄДРПОУ 43873464) частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту стінового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.?

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відсутність прямої вказівки суду у резолютивній частині рішення КОАС від 08.12.2023 про протиправність/скасування чітко визначеного акта про виявлення недостовірних даних у документах (передбаченого статтею 3 Закону №481), навіть за умови, що в мотивувальній частині рішення суду такий акт описано як незаконний, надає можливість для відповідача-1 вписати до бланку відповідного розпорядження у графу «підстава» - акт від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 та висновок ДПС України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06.

Крім того, апеляційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року подано Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві. При цьому, відповідач 1 вважає та просить суд апеляційної інстанції врахувати, що оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України.

Апелянт вказує на невідповідність у поданих платником податків даних стосовно обладнання, що використовується у діяльності ТОВ «ТАБАКО ДІМ», подано звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою 3-РС за січень 2022 року, з недостовірними відомостями. Крім того, стверджує, що законодавець визначив можливість для платника податків, який допустив помилку при поданні відповідної звітної форми, до кінця місяця, наступного за звітним місяцем виправити помилки та уникнути відповідальності у вигляді штрафу. Щодо особливостей проведення фактичної перевірки, зазначає, що твердження стосовно незаконності наказу за відсутності вказаних необхідних даних та підстав проведення фактичної перевірки відповідно спростовуються тим, що відповідна інформація міститься в додатках до наказу, які являються невід`ємною частиною наказу. Водночас у спірному наказі податкового органу зазначені усі необхідні реквізити, а ПК України не вимагає вказувати у наказі всю податкову інформацію, яка слугувала підставою для такої перевірки, приймаючи до уваги те, що перед початком перевірки представнику платника податків були пред`явленні усі необхідні документи, то у контролюючого органу були наявні усі необхідні підстави для реалізації наказу на проведення фактичної перевірки платника податків.

Також апеляційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року подано ДПС України, яка за змістом ідентична зі скаргою відповідача 1.

Так, відповідач 1 та відповідач 2 вважають, що позовні вимоги не підлягають задоволенню та фактичною перевіркою встановлено порушення, що призвело до порушення Позивачем вимог ст. 16 Закону 481/95-ВР та наслідком чого Контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 року № 00164810301.

Відповідно до ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Табако Дім» зареєстроване 19.10.2020 як юридична особа в реєстрі юридичних/фізичних осіб підприємців - громадських формувань, про що зроблено запис: 1000731020000043397.

Основним видом діяльності ТОВ «Табако Дім» за кодом КВЕД: є 12.00 -Виробництво тютюнових виробів.

З метою провадження обраного виду господарської діяльності позивачем отримано ліцензію на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний №990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року (термін дії з 07 червня 2021 року до 07 червня 2026 року).

ДПС України на підставі наказу від 29.06.2022 №358 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку ТОВ «Табако Дім» з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, за період з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки, тривалістю 10 діб з 29.06.2022 по 08.07.2022.

За результатом перевірки ДПС України складено Акт від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», у висновках якого встановлено порушення вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції чинній на час спірних правовідносин) (надалі - Закон №481/95-ВР), а саме: частини третьої статті 16 та частини четвертої статті 3 Закону №481/95-ВР.

ТОВ «Табако Дім» подано до ДПС України заперечення від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464, в яких заявлено про необхідність їх розгляду за участі уповноваженого представника Товариства із завчасним повідомленням про дату та час такого розгляду.

За результатом розгляду вказаних заперечень на адресу позивача 03.08.2022 надійшов висновок ДПС України, оформлений листом від 01 серпня 2022 року №8358/6/99-00-09-02-01-06 «Про розгляд заперечення ТОВ «Табако Дім» від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464», згідно якого заперечення ТОВ «Табако Дім» залишені без задоволення, а висновки Акту фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року - без змін.

На підставі Акту фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 в частині встановленого порушення статті 16 Закону №481/95-ВР, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901, яким донараховано штрафну санкцію у розмірі 17000 грн.

Згідно ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2022 по справі №640/10679/22, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2022 та постановою Верховного Суду від 11.01.2023, за заявою позивача ТОВ «Табако Дім» було забезпечено позов шляхом накладення заборони ДПС України приймати розпорядження щодо анулювання ліцензії Товариства на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021 до набрання законної сили рішенням у даній справі.

Позивач не погодившись з діями податкового органу щодо проведення перевірки та винесеного податкового повідомлення-рішення звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам у справі, колегія суддів враховує наступне.

Згідно із п.п.191.1.14 п. 191.1 статті 191 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

У пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України зазначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Слід зауважити, що позивач просить суд визнати протиправними дії ДПС України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року, оскільки податковим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірки.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що наказ про проведення фактичної перевірки може бути прийнятий виключно керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, а сама перевірка може бути проведена за умови вручення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, копії наказу про проведення фактичної перевірки та пред`явлення направлення на проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно з пунктом 20.4 статті 20 Податкового кодексу України, керівник центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надавати посадовим (службовим) особам апарату такого органу, територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, повноваження на виконання певних функцій, передбачених цим Кодексом, законодавством з питань сплати єдиного внеску, іншим законодавством, контроль за дотримання якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, законодавством про державну службу та іншими законами.

Перелік делегованих повноважень визначається положенням про центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яке затверджується Кабінетом Міністрів України, та положеннями про територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, які затверджуються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову, та підлягає погодженню з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 10 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 №227 (далі - Положення № 227), ДПС очолює Голова, який призначається на посаду та звільняється з посади Кабінетом Міністрів України відповідно до законодавства про державну службу.

Пунктом 11 Положення № 227 також визначено, що Голова ДПС:

1) очолює ДПС, здійснює керівництво її діяльністю, представляє ДПС у відносинах з: іншими органами, підприємствами, установами, організаціями в Україні та за її межами (підпункт 1);

11) розподіляє обов`язки між своїми заступниками (підпункт 11);

27) підписує накази ДПС (підпункт 27).

З наведеного вбачається, що Кабінет міністрів України в Положенні № 227, повноваження Голови ДПС з підписання наказів ДПС виділив в окремий підпункт.

Водночас підпункт 30 пункту 11 Положення № 227 установлює, що Голова ДПС надає посадовим (службовим) особам апарату ДПС повноваження на виконання певних функцій, передбачених Податковим кодексом України, законодавством з питань сплати єдиного внеску, чинними міжнародними договорами України, іншим законодавством, контроль за тримання якого покладено на ДПС, Законом України «Про державну службу» та іншими законами, зокрема на:

- підписання у межах компетенції запитів, листів, листів-відповідей, індивідуальних податкових консультацій; прийняття рішень про продовження строку розгляду звернень на отримання індивідуальних податкових консультацій, скарг, рішень за результатами розряду скарг, рішень про внесення/відмову у внесенні відомостей про індивідуальні податкові консультації до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій; підписання ліцензій (дублікатів ліцензій) на виробництво підакцизних товарів, прийняття інших рішень та підписання інших документів у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України, законами України, порядками, положеннями та інструкціями, затвердженими постановами Кабінету Міністрів України, наказами Мінфіну та ДПС;

- здійснення окремих повноважень, визначених Законом України «Про державну службу», в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

- підписання документів з фінансових питань;

- укладення договорів та проведення публічних закупівель;

-підписання інших документів з питань діяльності ДПС у межах, визначених законодавством.

Згідно із пунктом 12 Положення № 227, Голова ДПС має заступників, зокрема одного першого, які призначаються на посаду та звільняються з посади Кабінетом Міністрів України відповідно до законодавства.

Заступники Голови забезпечують виконання повноважень відповідно до затвердженого Головою розподілу обов`язків.

З наведеного вбачається, що як Голова ДПС, так і його заступники мають особливий порядок призначення на державну службу, а саме такі особи призначаються та звільняються Кабінетом Міністрів України, що свідчить про найвищий ступінь їх відповідальності.

В даному випадку, роботодавець в особі Кабінету Міністрів України, визначив Положенням № 227, що затверджене відповідним наказом, повноваження, права і обов`язки, Голови та його заступників.

Водночас серед таких повноважень закріплено, що Голова ДПС має право підписувати накази ДПС, в тому числі і про проведення фактичної перевірки, також право підписання наказів ДПС може бути передано Головою одному або декільком заступникам ДПС відповідно до наказу про розподіл обов`язків.

Голові ДПС надано повноваження передати право підпису документів і іншим працівникам апарату ДПС, проте серед переліку таких документів - відсутній такий документ, як «наказ ДПС».

Отже, уповноваження з підписання наказів ДПС будь-якого працівника апарату ДПС - не передбачено чинним Положенням № 227, так як Кабінет Міністрів України не наділив Голову ДПС правом такого делегування.

Однак, як вбачається зі змісту оскаржуваного наказу, він був прийнятий виконуючим обов`язків заступника голови ДПС України Євгенієм Сокуром, який не є ані Головою ДПС, ані заступником Голови ДПС, тобто не є державним службовцем, призначення якого здійснювалось Кабінетом Міністрів України за спеціальним порядком та з наданням особливих повноважень.

Відповідно до Інформації щодо переліку посадових (службових) осіб, уповноважених керівником ДПС на виконання делегованих повноважень (за посиланням:https://tax.gov.ua/pro-sts-ukraini/upovnovajew-osobi-/upovnovajeni-оsobi/74720.html), розміщений на сайті ДПС Євгеній Сокур уповноважений відповідно до наказу ДПС №239 від 19.05.2022, підтверджує, що делегування деяких обов`язків Євгенію Сокуру відбулось виключно рішенням керівника ДПС.

Проте, як вже зазначалось вище, покладання Головою ДПС на працівника апарату ДПС, повноважень з підписання наказів ДПС діючим Положенням № 227 не передбачено, а тому в силу пункту 20.4. статті 20, пункту 80.2. статті 80, пункту 81.1. статті 81 ПК України наказ від 29.06.2022 № 358 не є дійсним, оскільки підписаний не уповноваженою особою.

Крім цього, матеріалами справи встановлено, що копія наказу від 29.06.2022 №358 була вручена, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення були пред`явлені представнику ТОВ «Табако Дім» за довіреністю від 23.06.2022 Аместріс М.М., яка не є працівником ТОВ «Табако Дім».

Згідно частини першої та третьої статті 237 Цивільного кодексу України, представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства.

Представництво за довіреністю може ґрунтуватися на акті органу юридичної особи (частина друга статті 244 Цивільного кодексу України)

Статтею 246 Цивільного кодексу України передбачено, що довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами.

Відповідно до частини першої статті 249 Цивільного кодексу України, особа, яка видала довіреність, за винятком безвідкличної довіреності, може в будь-який час скасувати довіреність або передоручення.

Колегія суддів звертає увагу, що повідомленням ТОВ «Табако Дім» від 28.06.2022 №28/06/2022-1 була скасована довіреність ТОВ «Табако Дім» від 23.06.2022, видана Аместріс М.М .

Таким чином, судом першої інстанції вірно встановлено, що копія наказу від 29.06.2022 № 358 була вручена, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення були пред`явлені не уповноваженій на те особі.

Як пояснює позивач, 23.06.2022 відповідно до наказу № 23/06 всім працівникам ТОВ «Табако Дім» оголошено простій, разом із тим простій не розповсюджується на директора ТОВ «Табако Дім», якому була надана можливість працювати дистанційно. Відновлення роботи ТОВ «Табако Дім» планувалося з 11.07.2022.

У зв`язку із тим, що з 24.06.2022 підприємство стало в режим простою, 23.06.2022 була оформлена довіреність на представника Аместріс М.М., проте оскільки на директора ТОВ «Табако Дім» простій не розповсюджувався, необхідність у делегуванні повноважень представнику відпала, тому відповідно до повідомлення про скасування довіреності від 28.06.2022 - довіреність Аместріс М.М. від 23.06.2022 №б/н втратила юридичну силу з 29.06.2022.

Крім того, як вбачається з Акта перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464, наказ та направлення вручені представнику за довіреністю, проте також зазначено, що перевірку проведено з відома та у присутності директора ТОВ «Табако Дім» Василюка Дмитра Васильовича, якому, як єдиній уповноваженій особі платника податків, наказ та направлення не вручалися.

Таким чином, вручення наказу та пред`явлення направлень представнику ТОВ «Табако Дім», що уповноважений юридичною особою представляти інтереси у контролюючих органах на підставі статутних документів, договору та виданої на виконання договору довіреності, посадових інструкцій працівників цього товариства - не відбулось.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції та вважає, що відповідачем порушено норми Податкового кодексу України в частині повідомлення позивача про проведення фактичної перевірки.

Також, колегія суддів звертає свою увагу, що наказом ДПС України від 29.06.2022 № 358, доручено провести фактичну перевірку тривалістю 10 діб з 29.06.2022 по 08.07.2022 за місцем фактичного провадження діяльності ТОВ «Табако Дім» за період з 01.01.2022 по дату закінчення перевірки.

Разом з тим, з аналізу положення статтей 75, 80 Податкового кодексу України, можна дійти висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

Водночас перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та, у подальшому, слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Крім того, як вказує позивач, більша частина даного періоду була охоплена попередньою фактичною перевіркою, яка проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 20.04.2022 №1554-п, який охоплював ті ж самі питання за період з 13.02.2022 по 08.05.2022, за результатом якої перевіряючими не встановлено жодного порушення та складено довідку від 04.05.2022 №12092/Ж5/26-15-09-01/43873464.

Щодо підстав проведення фактичної перевірки, слід зазначити наступне.

Наказ ДПС України від 29.06.2022 № 358 «Про проведення фактичної перевірки» містить таке формулювання: «З метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на підставі підпункту 191. 1.4., 191.1.14., 80.2.5. пункту 80.2. статті 19, 20, 80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються електронних сигаретах, та пального», (із змінами), та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ДПС».

Із вищевикладеного слідує, що відповідно до копії наказу №358 підставою для проведення фактичної перевірки позивача зазначено підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає, шо фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до проведення такої перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Так, підставою, визначеною підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Таку правову позицію викладено Верховним Судом у постановах від 08 вересня 2020 року в справі № 640/21536/19, від 19 листопада 2020 року в справі № 160/7971/19.

При цьому, ДПС України не надали письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, наявність у ДПС України підстав для проведення фактичної перевірки позивача, а саме наявність інформації про порушення платником податків вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю, а саме, право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

ДПС України лише вказує, що перевірка проводиться в межах здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Проте, як вірно вказав суд першої інстанції, здійснення ДПС України контрольних функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального не може бути самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

В пункті 81.1 ст. 81 ПК України викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких в наказі обов`язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому .місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Суд зазначає, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 та в абзаці 3 пункту 81.1 ст.81 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Колегія суддів дослідила наказ № 358 та прийшла до висновку, що з його змісту не можливо встановити:

-яку саме інформацію про порушення позивачем вимог законодавства отримав контролюючий орган, що стала у подальшому підставою для прийняття цього наказу;

-внаслідок чого (за наявності яких фактичних обставин, окрім безпосереднього посилання на норму Податкового кодексу України) виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю за дотриманням вимог діючого законодавства, що регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14), від 25 травня 2023 року (справа №640/32632/20).

Отже, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень тому порушення процедури проведення перевірки також нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року по справі №160/7797/23.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ДПС України від 29.06.2022 №358 будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, а також той факт, що копію наказу від 29.06.2022 № 358 про проведення перевірки підписано не уповноваженою особою, остання не вручалася суб`єкту перевірки, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення не пред`являлися позивачу або його належному уповноваженому представнику, колегія суддів приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім» результати якої оформлені Актом №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року було здійснено незаконно, а такі дії є протиправними.

Верховний Суд у постанові від 18.04.2022 року у справі № 440/6887/20 визнав протиправними наслідки аналогічним чином проведеної фактичної перевірки платника, зазначивши (п.п. 41- 43), що "..відповідачем не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю, а саме право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Верховний Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій та вказує на те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Окрім того, у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом".

Ці ж висновки Верховний Суд також застосував у постановах від 10.11.2022 року в справі № 440/1074/21 та від 11.05.2023 року в справі №500/5559/21, та інших.

Таким чином, колегія суддів вважає, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім» призводять до відсутності правових наслідків такої.

Таке правозастосування відповідає сталій позиції Верховного Суду, який у постанові від 25 травня 2023 року у справі №640/32632/20 зазначив: "податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Разом з тим, задля ефективного захисту порушених прав позивача, слід розглянути позовну вимогу про визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року.

Відповідно до статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання з поміж іншого на підставі:

- акта про виявлення недостовірних даних у документах, поданих суб`єктом господарювання разом із заявою про отримання ліцензії (отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами).

Приписами вказаної вище норми також встановлено, що розпорядження про анулювання ліцензії приймається, зокрема, на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення суб`єкту господарювання акта, що є підставою для анулювання ліцензії.

Орган ліцензування на наступний робочий день після прийняття розпорядження про анулювання ліцензії:

- вносить інформацію щодо розпорядження про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та/або Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також оприлюднює його на своєму офіційному веб-сайті;

- направляє суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про анулювання ліцензії в порядку, встановленому ПК України.

Так, відповідно до Акту перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року податковим органом встановлено наступні порушення:

- вимог частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки на думку контролюючого органу, позивач на момент подання заяви про видачу ліцензії на виробництво тютюнових виробів не мав необхідного обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів. У зв`язку з цим уповноважені особи податкового органу прийшли до висновку, що позивачем були подані недостовірні дані у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року;

- вимог частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки, як за твердженнями уповноважених осіб податкового органу, у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою З-PC за січень 2022 року були відображені недостовірні відомості.

З матеріалів справи вбачається, що податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №00164810901 від 05.08.2022 за порушення вимог частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки, як за твердженнями уповноважених осіб податкового органу, у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою З-PC за січень 2022 року були відображені недостовірні відомості.

Проте, податковим органом не було реалізовано своє право, щодо прийняття будь-якого рішення за результатами встановлення останнім порушення вимог частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки на думку контролюючого органу, позивач на момент подання заяви про видачу ліцензії на виробництво тютюнових виробів не мав необхідного обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів. У зв`язку з цим уповноважені особи податкового органу прийшли до висновку, що позивачем були подані недостовірні дані у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний №990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року.

Слід зазначити, що згідно з частиною четвертою статті 3 Закону №481/95-ВР, ліцензії на виробництво тютюнових виробів видаються лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які на момент подання заяви про видачу ліцензії є власниками або на інших не заборонених законодавством підставах володіють та/або користуються приміщеннями та обладнанням, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів, включаючи виготовлення тютюнової суміші, сигаретні цехи, за умови що використання для виробництва таких приміщень та обладнання здійснює тільки один суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).

Аналізуючи вищевказану норму, можна дійти висновку, що обладнання, яке забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів може бути як у власності суб`єкта господарювання, так і належати такому суб`єкту господарювання на інших, не заборонених законодавством, підставах.

Контролюючим органом в Акті перевірки не спростовано, ту обставину, що ТОВ «Табако Дім» на інших, не заборонених законодавством, підставах володіло та/або користувалось обладнанням «Різка листа - МС-50», лише зазначено, що таке обладнання внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок 06.07.2021 за №130306072021, пізніше ніж подано документи для отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів.

Разом із тим, матеріалами справи підтверджується, що обладнання «Різка листа -МС-50» було передано у користування ТОВ «Табако Дім» на підставі Договору від 12.05.2021 та акту приймання-передачі від 12.05.2021, укладеного із ТОВ «БУДМЕТ ГРУП».

Надалі, між ТОВ «Табако Дім» та ТОВ «БУДМЕТ ГРУП» укладено новий Договір поставки від 10.06.2021, відповідно до якого дане обладнання передано у власність ТОВ «Табако Дім». Згідно акту приймання-передачі від 11.06.2021 обладнання «Різка листа - МС-50» передано у власність ТОВ «Табако Дім», тобто вже після видачі ліцензії позивача на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021.

Крім того, судом першої інстанції вірно зауважено, що положення частини четвертої статті 3 Закону №481/95-ВР не містять вимоги, стосовно того, що на момент подання заяви на отримання ліцензії відповідне обладнання має бути внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок.

Згідно із статтею 1 Закону №481/95-ВР, Єдиний державний реєстр обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок (далі - Єдиний реєстр обладнання) - перелік технологічного обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, що містить визначені цим Законом відомості про таке обладнання, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Правове регулювання внесення відомостей про обладнання здійснюється статтею 21 Закону № 481 у взаємозв`язку із абзацом 26 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, а також Порядком формування та ведення Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 10 (далі - Порядок № 10).

Так, заява подається не пізніше 10 робочих днів з дня завершення митного оформлення обладнання, ввезеного на митну територію України, або набуття права власності на обладнання (стаття 21 Закону №481/95-ВР).

Законодавець передбачив відповідальність за порушення вищевказаного строку у абзаці 26 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, а саме: зберігання та/або використання на митній території України обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, не внесеного до Єдиного реєстру обладнання, - 150000 гривень.

Крім того, Законом № 481/95-ВР та Порядком № 10 чітко встановлений суб`єктивний склад учасників правовідносин із унесення відомостей про відповідне обладнання до Єдиного реєстру обладнання.

Відповідно до частини 6 статті 21 Закону № 481/95-ВР, обов`язок із унесення даних до Єдиного реєстру обладнання здійснюється на підставі письмової заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) - імпортера або власника обладнання.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 10, відомості включаються до Єдиного реєстру обладнання на підставі відомостей, що надаються суб`єктами господарювання. Для внесення обладнання до Єдиного реєстру обладнання або для внесення змін до відомостей, що містяться в Єдиному реєстрі обладнання, або для виключення обладнання з Єдиного реєстру обладнання суб`єкт господарювання подає відповідні заяви за формами, наведеними в додатках 2, 3 та 4 до цього Порядку. До заяв додаються документи, що підтверджують ввезення обладнання на митну територію України або наявність права власності на обладнання, перехід права власності або документи, що підтверджують факт знищення обладнання.

У зв`язку із наведеним колегія суддів погоджується із доводами позивача, що ТОВ «Табако Дім» відповідно до положень Порядку № 10, у періоді користування обладнанням «Різка листа - МС-50» на підставі Договору від 12.05.2021 не могло бути заявником щодо внесення обладнання до Єдиного реєстру обладнання та не мало у наявності вищевказаних документів, необхідність яких визнана обов`язковою при поданні такої заяви.

Отже, користувачі (орендарі) обладнання для виробництва тютюнових виробів, відомості про яке повинне вноситись до Єдиного реєстру обладнання не мають, ані права, ані обов`язку подати заяву відповідно до положень статті 21 Закону № 481/95-ВР та Порядку № 10.

Як вбачається із вищевказаного до 11.06.2022 ТОВ «Табако Дім» не було власником обладнання «Різка листа -МС-50», а лише користувалось цим обладнанням, а тому виключно після набуття права власності на таке обладнання у ТОВ «Табако Дім» виник обов`язок передбачений статтею 21 Закону № 481/95-ВР.

Крім цього, що відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства.

Згідно із статтею 8 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), виробничі цехи, дільниці, лабораторії та інші структурні підрозділи, які здійснюють виробництво і контроль за виробництвом спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, крім малих виробництв виноробної продукції, та тютюнових виробів, підлягають обов`язковій атестації на відповідність вимогам, що встановлені чинними законодавчими актами України щодо забезпечення життя та здоров`я людей, охорони навколишнього природного середовища, повного технологічного циклу виробництва коньяку, алкогольних напоїв за коньячною технологією і тютюнових виробів, а також відповідність санітарним, пожежним, екологічним нормам і правилам.

Атестація суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) проводиться центральним органом виконавчої влади, уповноваженим відповідно до законодавства.

Ліцензія на право виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів видається після проведення атестації суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), яка є чинною протягом терміну дії зазначеної ліцензії. У разі внесення в період дії ліцензії змін до вимог стосовно проведення обов`язкової атестації або стосовно повного технологічного циклу виробництва, передбачених частинами першою або сьомою цієї статті, суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) підлягає переатестації в частині цих змін.

Вимоги до повних технологічних циклів виробництва коньяку, алкогольних напоїв за коньячною технологією і тютюнових виробів встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства та з питань продовольчої безпеки держави, а вимоги до місць зберігання спирту - центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову політику.

Таким чином, оскільки вимоги до повних технологічних циклів виробництва тютюнових виробів на момент спірних правовідносин законодавством не встановлені, то відсутні чіткі критерії до повного технологічного циклу виробництва тютюнових виробів, зокрема переліку обладнання, що забезпечує переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а тому контролюючий орган не може однозначно встановлювати наявність чи відсутність такого циклу на підприємстві.

Такі обставини можуть бути встановлені виключно Атестатом виробництва.

ТОВ «Табако Дім» отримано Атестат виробництва тютюнових виробів (сигарет з фільтром в асортименті), виданий ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ», зареєстрований в Реєстрі УкрСЕПРО за №.32.003.03876-21, копію якого, серед вичерпного переліку інших документів, надано до контролюючого органу разом із заявою для отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів.

Отже, питання невчасного внесення до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок не може розцінюватись як надання недостовірної інформації при поданні заяви на отримання відповідної ліцензії, оскільки для отримання ліцензії платнику податків достатньо лише підтвердити право володіння/користування відповідним обладнанням, що і було здійснено ТОВ «Табако Дім» при наданні всіх необхідних копій документів для проведення атестації виробництва. Після отримання Атестату виробництва (який подано разом із заявою на отримання ліцензії) ТОВ «Табако Дім» належним чином підтвердило використання обладнання, яке забезпечувало повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів.

Відповідно до частини 24 статті 3 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі акту про виявлення недостовірних даних у документах, поданих суб`єктом господарювання разом із заявою про отримання ліцензії (отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами).

Для отримання ліцензії відповідно до частини 9 статті 3 Закону № 481/95-ВР установлено подання таких документів:

1. Заява (довільної форми).

2. Копії засновницьких документів.

3. Атестат виробництва, виданий центральним органом виконавчої влади, уповноваженим відповідно до законодавства.

4. Договір з акредитованою відповідно до законодавства лабораторією (у разі відсутності власної акредитованої лабораторії).

5. Документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (копія платіжного доручення з відміткою банку про сплату, інший документ або інформація (реквізити платежу) про внесення річної плати за ліцензію у будь-якій формі).

У разі якщо зазначені документи видані (оформлені) іншій особі, ніж заявник, такий заявник додатково подає документи, що підтверджують його право на використання відповідного об`єкта.

Вимагати представлення інших документів, крім зазначених у цьому Законі, забороняється (частина 18 статті 3 Закону № 481/95-ВР).

Таким чином, ДПС України не спростовано доводи позивача та не надано суду належних та допустимих доказів, що при поданні заяви на отримання ліцензії ТОВ «Табако Дім» зазначено недостовірні дані (зокрема в частині забезпечення повного технологічного циклу виробництва).

Щодо твердження податкового органу яке зафіксоване в акті перевірки, а саме, в тій частині де - «перевіркою встановлено недостовірність відомостей відображених у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою 3-РС, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2016 № 49 за січень 2022року, а саме: згідно звіту 3-РС за січень місяць 2022 залишок тютюну промислового виробництва замінники тютюну промислового виробництва; тютюнові екстракти та есенції код продукції 82, на початок січня місяця становить 18,129 т при цьому відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 «напівфабрикати» залишки зазначеної продукції становлять 18,1249, чим порушено вимоги частини третьої статті 16 Закону №481», слід зазначити наступне.

Частиною 3 статті 16 Закону № 481 передбачено, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на виробництво та/або оптову торгівлю спиртом, алкогольними напоями і тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та здійснюють таку діяльність та/або експорт, імпорт зазначеної продукції, подають до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати такі ліцензії, щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за формою, встановленою цим органом. У разі якщо в місяці, наступному за звітним місяцем, суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) самостійно виявив помилки у поданому ним звіті за звітний місяць, він зобов`язаний подати уточнений звіт до кінця місяця, наступного за звітним місяцем. У такому разі штраф, встановлений абзацом дев`ятнадцятим частини другої статті 17 цього Закону, не застосовується.

Наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2016 року № 49 «Про затвердження форм звітів щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та порядків їх заповнення» (далі - Наказ № 49) затверджено порядок заповнення Форми звіту № 3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів» та саму форму.

Пунктом 3 Наказу № 49 визначено, що до 10 числа місяця, що настає за звітним, об`єкти господарювання можуть подавати уточнювальні звіти до органів ДФС за основним місцем обліку на заміну вже поданим.

Проте, Наказ № 49, як і будь-який інший чинний нормативно-правовий акт не встановив форми уточнюючого документу до форми звіту 3-РС. Такий документ взагалі не передбачений чинним законодавством.

ДПС розміщує електронній форми документів (pdf, xsd файли) на офіційному веб-порталі ДПС у рубриці Електронна звітність > Платникам податків про електронну звітність > Інформаційно-аналітичне забезпечення > Реєстр форм електронних документів (https://tax.gov.иа/еlеktrоппа-zvitnist/рlаtпіkат-роdatkiv-pro/informatsiyno-analitichne-za/reestr-elektronnih-form-po/).

Серед можливих електронних форм документів, які доведені до відома платників податків ДПС України, форми уточнюючого документу до форми звіту 3-РС не існує.

Разом із тим, платник податків стає суб`єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» (абз. третій пункту 42.6 статті 42 ПК України).

Відповідно до пунктів 1 та 2 Порядку заповнення Форми звіту № 3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів», затвердженого Наказом № 49, звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів подають суб`єкти господарювання, які виробляють тютюнові вироби, незалежно від форми власності до органів ДФС за основним місцем обліку в електронній формі. Звіт в електронній формі подається засобами електронного зв`язку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством, як передбачено для податкової звітності.

Таким чином, звітність про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів може бути подана виключно в електронній формі; законодавством закріплено право платника податків виправити поданий звіт форми 3-РС; подати уточнений звіт до кінця місяця, наступного за звітним місяцем (частина 3 статті 16 Закону № 481); подати уточнювальні звіти до 10 числа місяця, що настає за звітним, (пункт З Наказу № 49); ДПС доведено до платників податків Реєстр форм електронних документів - які можна подати до контролюючого органу в електронному вигляді серед якого уточнюючий документ/уточнювальний звіт до форми 3-РС відсутній. У реєстрі наведена виключно форма 3-РС. Будь-яку іншу форму, ніж та яка наведена в Реєстрі, в електронному кабінеті платника податків створити неможливо і, логічно, направити до контролюючого органу в електронній формі; повторне подання форми 3-РС із виправленими даними (замість уточнюючого документу/уточнювального звіту) у строк, що не перевищує терміни, визначені частиною 3 статті 16 Закону № 481 та пунктом 3 Наказу №49 також неможливе.

Колегією суддів встановлено, що ТОВ «Табако Дім» подано звіт 3-РС за 1 місяць 2022 року у встановлений законодавцем строк до 10.02.2022 у цьому звіті допущено очевидну технічну помилку - замість числа « 18,129» вказано « 18,1249».

Позивач стверджує, що оскільки в електронному кабінеті неможливо створити уточнювального звіту/уточнюючого документу до звіту 3-РС, 10.02.2022, 16.02.2022, 09.04.2022 створено повторно звіт З-PC за січень 2022 року, яким підприємство намагалось виправити технічну помилку у поданому звіті форми З-PC за січень 2022 року, проте система не дає можливості здійснити уточнення показників форми З-PC шляхом подання аналогічної форми, а в Квитанціях 1 та 2 зазначено такі причини неприйняття:

«Пакет не прийнято. Виявлені помилки/зауваження: (J0208305) Звіт подано після терміну. Вже є прийняті і оброблені звіти за вказаний період».

«Документ не може бути прийнятий - порушено вимоги п.48.4 ст.48 Податкового кодексу України, а саме: закінчення подання форми - 09.02.2022. Новий звітній документ може бути подано тільки до завершення терміну подання».

У зв`язку з цим, ТОВ «Табако Дім» 18.02.2022 було створено та надіслано до контролюючого органу Форму для подання запиту на отримання публічної інформації, що знаходиться у володінні органів ДПС (далі - ЗПІ від 18.02.2022 ) в якому у графі «Загальний опис інформації або вид, назва, реквізити, зміст документа, що запитується було зазначено: «Відсутня форма уточнюючого документа до звіту З-PC «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів» (форма J0208305). Не реалізоване право платника податків подати уточнюючий звіт до кінця місяця, наступного за звітним, у разі якщо платник податку самостійно виявив помилку (частина 2 ст.16 Закону України №481/95-ВР) «Також сама форма З-PC відсутня в кабінеті платника податків. А звіт подається лише засобами електронного зв`язку».

В ЗПІ від 18.02.2022 визначено порядок отримання відповіді на електронну адресу платника податків tabakodim@ukr.net. В матеріалах справи відсутня інформація про надання відповіді на звернення позивача.

Слід також враховувати, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання зумовлює виникнення у платника податків стану правової невизначеності.

Європейський суд з прав людини, зокрема у п.110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберга таксі Актіеболаг» та «Вуліч проти Швеції» визначив, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

У Доповіді Венеціанської комісії № 512/2009 «Про верховенство права» (the Rule of Law), яка прийнята на 86-й пленарній сесії 25-26 березня 2011 року встановлено таке: Венеціанська комісія, взявши за основу визначення принципу верховенства права, дійшла висновку про існування сьогодні консенсусу щодо наступних необхідних складових верховенства права:

- законність (у тому числі прозорий, підзвітний і демократичний процес ухвалення законів),

- правова визначеність.

- заборона сваволі,

- доступ до правосуддя (забезпечується незалежними і неупередженими судами), дотримання прав людини, недискримінація і рівність перед законом (п. 21).

Також у цій Доповіді, розкриваючи поняття «юридична визначеність» (legal certainty), наголошується на тому, що принцип юридичної визначеності є істотно важливим для питання довіри до судової системи та верховенства права, а також і для плідності бізнесової діяльності, із тим, щоб генерувати розвиток та економічний поступ; аби досягти цієї довіри, держава повинна зробити текст закону (the law) легко доступним; вона також зобов`язана дотримуватись законів (the laws), які запровадила, і застосовувати їх у передбачуваний спосіб та з логічною послідовністю; передбачуваність означає, що закон має бути, за можливості, проголошений наперед (до його застосування) та має бути передбачуваним щодо його наслідків: він має бути сформульований з достатньою мірою чіткості, аби особа мала можливість скерувати свою поведінку (п. 44).

Крім того, у справі «Новік проти України» (заява № 48068/06, п. 19) ЄСПЛ зробив висновок, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» у розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для убезпечення від будь-якого ризику свавілля.

Вимога щодо «якості закону» та обов`язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях частини 1 статті 57 Конституції України, яка встановлює, що «кожному гарантується право знати свої права і обов`язки». Із цієї конституційної норми відомо те, що у випадку встановлення судом того факту, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права і обов`язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі цього закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов`язки.

Як випливає з практики ЄСПЛ, поняття «якість закону» означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права їх носіїв (рішення ЄСПЛ від 24 квітня 2008 року у справі «C. Дж. та інші проти Болгарії», заява № 1365/07, пункт 39, від 09 січня 2013 року у справі «Олександр Волков проти України», заява № 21722/11, пункт 170).

Отже, принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 констатував, що одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.

Окремо слід зазначити про щодо порушень ДПС України при розгляді заперечень, які наводились позивачем при розгляді справи у суді першої інстанції та додатково свідчать про протиправність акту від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 та висновку ДПС України від 01.08.2022 № 8358/6/99-00-09-02-01-06.

ТОВ «Табако Дім» подано до ДПС заперечення від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464, в яких заявлено про необхідність їх розгляду за участі уповноваженого представника Товариства із завчасним повідомленням про дату та час такого розгляду.

За результатом розгляду вказаних заперечень на адресу позивача 03.08.2022 надійшов висновок ДПС України, оформлений листом від 01.08.2022 №8358/6/99-00-09-02-01-06 «Про розгляд заперечення ТОВ «ТАБАКО ДІМ» від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464», згідно якого заперечення ТОВ «Табако Дім» залишені без задоволення, а висновки акту фактичної перевірки - без змін.

Згідно із підпунктом 86.7.2. пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу України, у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акту перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

При цьому, як убачається із документів та доводів, які надано позивачем до суду першої інстанції із додатковими поясненнями від 26 вересня 2022 року №26/09/2022-1 но справі №640/14308/22, заперечення від 15.07.2022 №15/07/2022-1, надіслані поштовим відправленням №0312408950238, яке відповідно до відстеження поштового пересилання, вручене за довіреністю 18.07.2022, а тому повідомлення про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки по ТОВ «ТАБАКО ДІМ» відповідно до положень підпункту 86.7.2. пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу України, повинне було надіслане на адресу платника податків у період з 20.07.2022 (2 робочі дні з моменту отримання заперечень) по 24.07.2022 (за 4 робочі дні до дня розгляду).

Разом із тим повідомлення ДПС України від 25.07.2022 №7883/6/99-00-09-02-01-06 із конвертом поштового відправлення №0405352213322, яке згідно відтиску штемпеля АТ «Укрпошта» було передано на пошту 05.09.2022 (після неодноразових запитів про доступ до публічної інформації, скарг позивача), тобто поза межами строку встановленого підпункту 86.7.2. пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу України та після розгляду заперечень платника податків.

Всі вищеописані документи наявні в матеріалах судової справи №640/14308/22.

Ураховуючи вищевказане, колегія суддів приходить до висновку, що ДПС України було знівельовано право платника податків на участь у розгляді заперечень, що призвело до прийняття незаконного висновку ДПС, оформленого листом від 01.08.2022 №8358/6/99-00-09-02-01-06.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки судовим розглядом встановлено допущення контролюючим органом порушень вимог законодавства в ході призначення та проведення перевірки позивача, то такі порушення призводять до винесення протиправного рішення прийнятого за наслідками зазначеної перевірки.

Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно ч. 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Щодо розподілу судових витрат, слід зазначити.

Відповідно до ч.1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Приписи частини 3 статті 139 КАС України визначають, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач звернувся до суду із позовними вимогами до ДПС, сплативши при цьому судовий збір за основну позовну вимогу у розмірі 2481 грн та до ГУ ДПС у м. Києві, сплативши судовий збір у розмірі 2481 грн.

При цьому, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 4962 (чотири тисячі дев`ятсот шістдесят два) грн 00 коп.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді питання про розподіл судових витрат було порушено норми процесуального права.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України та ГУ ДПС у м. Києві пропорційно до задоволених позовних вимог відносно кожного з відповідачів, тобто в нашому випадку рівними частинами у розмірі 2481 грн, що не було враховано судом першої інстанції.

Таким чином, слід змінити резолютивну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року виклавши абзац 3, 4 наступним чином:

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.?

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

Відповідно до п. 2 ч. 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 статті 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» - задовольнити частково.

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, ДПС України - залишити без задоволення.

Змінити резолютивну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року виклавши абзац 3, 4 наступним чином:

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.?

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

В іншій частинні рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 статті 263, п.2 ч.5 статті 328 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 06 лютого 2024 року.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: О.В. Епель

Є.І. Мєзєнцев